CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
JOS EDUARDO SOARES DE MELO
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
3 edio
(revista e atualizada de conformidade com as Emendas
Constitucionais, inclusive as de ns. 32 e 33, de 2001,
e 37, de 12 de junho de 2002)
So Paulo - 2002
(c) by Jos Eduardo Soares de Melo
1 edio, Dialtica, 1997; 2 edio, Dialtica, 2001; 3 edio, Dialtica, 2002
DIALTICA  marca registrada de
Oliveira Rocha - Comrcio e Servios Ltda.
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Mars
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Duble Express
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)
(Cmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Melo, Jos Eduardo Soares de
Curso de direito tributrio / Jos Eduardo Soares
de Melo. - 3. ed. - So Paulo : Dialtica, 2002.
Bibliografia.
1. Direito tributrio 2. Direito tributrio -
Brasil 3. Direito tributrio - Legislao - Brasil
4. Tributos - Brasil 1. Ttulo.
CDU-34:336.2
02-2976
ndices para catlogo sistemtico:
        1. Direito tributrio        34:336.2

Apresentao

        Este Curso de Direito Tributrio foi elaborado segundo os pro-
gramas bsicos institudos nas Faculdades de Direito e de Adminis-
trao de Empresas, para os cursos de bacharelado, ps-graduao e
especializao, tendo por finalidade possibilitar aos estudantes e pro-
fissionais, militantes nesta rea jurdica, o conhecimento dos aspec-
tos fundamentais das atividades tributrias.
        Trata do sistema tributrio, mediante a anlise dos princpios
e normas da Constituio Federal, do Cdigo Tributrio Nacional e
da legislao correlata, analisando seus institutos e preceitos segun-
do a doutrina e a jurisprudncia.
        Considerando a edio de diversas Emendas Constitucionais,
Leis Complementares, e alterao na sistemtica de diversos tribu-
tos nos ltimos trs anos, tomou-se imprescindvel a elaborao de
uma nova edio deste livro, com o objetivo de permitir o conheci-
mento da legislaao atualizada, os entendimentos doutrinrios e a
atual postura dos tribunais, que implicam a adoo de novos proce-
dimentos por parte do binmio fisco-contribuinte e dos demais ope-
radores do direito.
        A matria atinente s contribuies de seguridade social (item
3.5) fora detidamente analisada, mediante estudos especficos a res-
peito da Cofins, PIS, folha de salrios e rendimentos do trabalho,
lucro, trabalhadores e segurados da Previdncia, atividades rurais e
pesca artesanal, CPMF, Servio Social Rural e Seguro de Acidente
do Trabalho (itens 3.5.4.1 a 3.5.5)
        A recente "norma antieliso" (item 9.3.3) recebeu especfico
exame, face  sua introduo no CTN, pela Lei Complementar 104/
2001, o mesmo ocorrendo com a "medida liminar ou tutela anteci-
pada em outras espcies de ao judicial", e "parcelamento" (itens
13.5, e 13.6), e tambm com a "dao em pagamento" (item 14.1.5),
inseridos nos mbitos da suspenso e extino da exigibilidade do
crdito tributrio (captulos 13 e 14).
        O tpico referente  administrao tributria (captulo 17) so-
frera substancial modificao no que conceme ao "dever de informa-
o", e ao "sigilo" (itens 17.3 e 17.4), para adequar-se s regras dis-
postas nas Leis Complementares 104/2001 e 105/2001, e legislao
decorrente.
        Toda a matria pertinente aos impostos federais, estadua is,
distritais e municipais (captulos 1 8, 19 e 20) fora objeto de exame
especfico de cada um de seus elementos componentes, passando a
analisar as materialidades, sujeitos ativos, contribuintes e responsa-
veis, alquotas, progressividade no-cumulatividade, segundo legis-
lao, doutrina e jurisprudncia atualizadas.
        Esta nova edio procura seguir o mesmo esprito e a diretriz
que norteara a edio anterior, no sentido de possibilitar sua utiliza-
o terica e prtica.

Sumrio

1.        Fundamentos Bsicos do Direito Tributrio 11
2.        Conceito de Tributo 42
3.        Espcies e Classificaes de Tributos 53
4.        Competncia Tributria e Partilha das Receitas 105
5.        Imunidades 110
6.        Fontes do Direito Tributario 124
7.        Vigncia, Eficcia e Aplicao da Legislao Tributria 144
8.        Interpretao e Integrao da Legislao Tributria 157
9.        Obrigao Tributria e Fato Gerador 177
10.        Sujeitos Ativo e Passivo da Obrigao Tributria 194
11.        Responsabilidade Tributria 204
12.        Constituio do Crdito Tributrio 220
13.        Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio 239
14.        Extino do Crdito Tributrio 249
15.        Excluso do Crdito Tributrio 273
16.        Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio 279
17.        Administrao Tributria 285
18. Impostos Federais 302
19.        Impostos Estaduais 333
20.        Impostos Municipais 348
ndice Sistemtico 369
ndice Alfabtico de Assuntos 374
Bibliografia 378

1. Fundamentos Bsicos do Direito Tributrio

Sumrio:        1.1. Atividade financeira do Estado. 1.2. A posi-
o constitucional do direito tribttt rio. 1.3. A inexistncia
de autonomia do Direito Tribut rio e seu relacionamento
com os demais ramos do Direito. 1.4. Princpios constitu-
cionais. 1.4.1. Princpio federativo. 1.4.2. Princpio repu-
blicano. 1.4.3. Princpio da legalidade. 1.4.4. Princpio da
anterioridade. 1.4.5. Princpio da irretroatividade. 1.4.6.
Princpio da igualdade. 1.4.7. Princpio da capacidade
contributiva. 1.4.8. Princpio da vedao de confisco. 1.4.9.
Princpio da liberdade de trfego. 1.4.10. Princpio espe-
cflcos para determinados impostos.

1.1. Atividade Financeira do Estado
        O pas necessita de recursos para poder atingir seus objetivos
fundamentais, consistentes na construo de uma sociedade livre,
justa e solidria, no desenvolvimento nacional, na erradicao da
pobreza e marginalizao, na reduo das desigualdades sociais e
regionais, bem como na promoo do bem estar da coletividade (art.
1~,  30, da Constituio Federal).
        A Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios e Territrios
executam inmeras e diversificadas atividades, como se colhe do
simples exame de matrias previstas na Constituio Federal,
concernentes aos Poderes Legislativo, Executivo, Judicirio (arts.
44/153); Foras Armadas e Segurana Pblica (arts. 142/144); Se-
guridade Social (arts. 194/204); Educao, Cultura e Desporto (arts.
205/217); Cincia e Tecnologia (arts. 218/219), Meio Ambiente (art.
225); Famlia, Criana, Adolescente e Idoso (arts. 226/230). So,
ainda, dotados de competncia constitucional para participar da or-
dem econmica, e das polticas urbanas, agrcola e fundiria (arts.
170/ 19 1).
        As entidades governamentais tambm podem atuar em seto-
res dedicados  atividade privada, despindo-se de privilgios, prer-
rogativas e exclusivos interesses pblicos, como ocorre no exerccio
        12        CURSO DE DIRErTO TRIBUTRIO





de inmeras atividades, como compra, alienao, locao de quais-
quer espcies de bens etc.
        A execuo de todas essas atividades (de natureza pblica e
privada) implica a utilizao de pessoal (funcionrios pblicos, au-
tnomos), aquisio de bens (veculos, materiais, imveis, mobili-
rio etc.) realizao de investimentos (estradas, hospitais, escolas,
imveis destinados aos Ministrios e Secretarias de Governo), de-
mandando a imprescindvel obteno e manuseio de valores, atinen-
tes a receitas, despesas, elaborao de oramentos, significando um
procedimento de autntica gesto financeira.
        Determinados valores pecunirios, compreendendo receita
derivada do patrimnio das pessoas privadas (naturais e jurdicas) tm
a caracterstica de tributos, consoante sistemtica constitucional,
regrados por peculiar regime jurdico, e que constituem objeto de
exame nos demais itens deste Curso.

1.2. A Posio Constitucional do Direito Tributrio
        O sistema tributrio, constitudo por princpios e normas es-
pecficas, encontra-se expressamente disciplinado em captulo pr-
prio da Constituio Federal (arts. 145 a 156), e em demais disposi-
tivos esparsos (arts. 195, 212,  50, 239, ~ j0 e 40 e 240). Os linea-
mentos, os contornos, as balizas e os limites de tributao esto pre-
vistos na Constituio. O exame da matria tributria impe, neces-
sariamente, a anlise e a compreenso dos postulados e regras hau-
ridas na Constituio, como lei fundamental e suprema do Estado,
conferindo poderes, outorgando competncias e estabelecendo os
direitos e garantias individuais.
        Dispe a Constituio sobre as espcies tributrias (impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e con-
tribuies sociais); estabelece as competncias das pessoas jurdicas
de direito pblico para promover a sua instituio, de conformidade
com especficas materialidades; contempla princpios genricos e
peculiares para a criao e aplicao das normas tributrias; alm
de tratar da previso de diplomas normativos (lei complementar, lei
ordinria, medida provisria, convnios e resolues) para sua imple-
mentao e operacionalizao.
        Depreende-se que o Direito Tributrio possui efetiva dignida-
de constitucional devido ao significativo, peculiar e minucioso tra-
JOSE EDUARDO SOARES DE MELO
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tamento que lhe foi conferido pelo constituinte, o que tem o condo
de revelar sua considervel importncia no ordenamento jurdico, pe-
la circunstncia especial de, por um lado, representar fonte de recei-
ta para o poder pblico, e de outro, acarretar ingerncia no patrim-
nio dos particulares.
        A Constituio contm conceitos e diretrizes bsicas que de-
vem ser rigorosamente obedecidas por todos seus destinatrios, e
perseguidas at suas ltimas conseqncias, sendo inadmissvel ao
intrprete e aplicador do Direito tomar como ponto de partida nor-
ma infraconstitucional (a lei, ou o regulamento), uma vez que esta
deve sempre estar fundamentada em norma de escalo superior (co-
mo se categoriza a Constituio).
        Assim, as entidades governamentais no podem instituir ou
exigir tributos movidos por meros interesses pessoais, discricionrios
e arbitrrios, segundo procedimento que lhe parecer mais conve-
niente e oportuno, uma vez que devem estrita obedincia aos supe-
riores postulados da Constituio Federal.

1.3. A Inexistncia de Autonomia do Direito Tributrio e seu
Relacionamento com os Demais Ramos do Direito
        O Direito constitui um sistema integrado por diversificadas
normas que se encontram vinculadas, de modo horizontal e, vertical,
observando coerncia e harmonia, em razo do que as classificaes,
ou divises operadas pelos legisladores, ou intrpretes, tm como
objetivo bsico oferecer apenas um carter utilitrio. Sob esse pris-
ma, as normas sero consideradas pblicas na medida em que
consubstanciarem a predominncia do interesse coletivo, enquanto
tero natureza privada no caso de positivar-se o interesse particular,
inspirado no princpio da autonomia da vontade.
        Esta classificao  meramente utilitria porque nem sempre
h possibilidade de sustentar e manter uma rgida e dogmtica divi-
so entre direito pblico e privado. Sob esse aspecto, constata-se que,
embora as normas de direito penal tenham por finalidade primordial
a preservao de valores de superior interesse para a Sociedade, como
a vida, a liberdade, a sade, tambm contemplam regras de interes-
se particular, como  o caso dos crimes contra a honra (calnia, di-
famao e injria), cuja ao encontra-se condicionada  represen-
tao por parte do particular ofendido. O mesmo ocorre com o direito
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
do trabalho, direcionado na relao empregador e empregado, mas
que contm normas inderrogveis pelas partes, como  o caso do
salrio mnimo, dcimo-terceiro salrio, salrio-famlia (previstos nos
incisos IV, VIII e XII do art. 70 da Constituio Federal).
        Portanto, a classificao do Direito Tributrio como ramo do
Direito Pblico, em realidade, objetiva apenas assinalar que suas
normas revelam carter obrigatrio, insuscetveis de serem altera-
das ou suprimidas pela vontade dos particulares, em razo do que o
vendedor de uma mercadoria no pode combinar com o comprador
a desobrigao de emitir nota fiscal ainda que no aja sob o pretexto
de eliminar a incidncia de imposto. Tambm o contribuinte de qual-
quer espcie tributria no poder fazer acordos com a fiscalizao
para efetuar pagamento parcelado, ou ver-se desonerado de juros,
multa, se inexistir lei tratando dessas matrias, em obedincia ao prin-
cpio da indisponibilidade do crdito tributrio.
        O estudo, a compreenso e a aplicao do Direito Tributrio
no podem ser realizados de forma unilateral e isolada das inmeras
regras integrantes de demais segmentos jurdicos, uma vez que as
normas tributrias incidem e recaem sobre uma infinidade de precei-
tos e institutos do universo jurdico, de natureza civil, comercial, tra-
balhista, previdenciria etc.
        Considerando que o tributo decorre de fatos, operaes, esta-
dos, situaes, atividades pblicas e particulares - disciplinadas pe-
los demais ramos do Direito - e a despeito de seu status constitucio-
nal (art. 24, 1) toma-se absolutamente invivel cogitar-se de autono-
mia do Direito Tributrio, porquanto seus preceitos mantm perma-
nente vinculao com os demais ramos do Direito, conforme facil-
mente se demonstra:
a) Direito Constitucinal - discriminao das competncias
s pessoas polticas, indicao de espcies de tributos, prin-
cpios constitucionais genricos e especficos, previso de
normas veiculadoras e disciplinadoras de matria tribut-
ria (lei complementar, lei ordinria, resolues, decretos);
b) Direito Administrativo - lanamento, fiscalizao e ar-
recadao dos tributos, prestao de servios pblicos,
exerccio regular do poder de polcia e edio de normas re-
gulamentares;
        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        15





c)        Direito Financeiro - observncia de exerccio financei-
ro como marco temporal dos impostos e oramento espe-
cfico para as contribuies sociais;
d)        Direito Processual - procedimento indispensvel  cons-
tituio do crdito tributrio, com obedincia dos princ-
pios do contraditrio e da ampla defesa; e processo judicial
visando a cobrana do crdito (executivo fiscal), ou discus-
so sobre sua exigibilidade (mandado de segurana, decla-
ratria, anulatria, consignao, repetio de indbito);
e)        Direito Penal - sanes (priso, multa, regime especial
de fiscalizao, interdio, perdimento de bens, apreenso
de coisas, proibio de transacionar com reparties pbli-
cas) pela violao de normas tributias (falta de pagamen-
to de tributo, descumprimento de obrigaes acessrias, so-
negao fiscal, contrabando, descaminho, apropriao ind-
bita);
f)        Direito Internacional - tratados e acordos firmados en-
tre os pases, estabelecendo diminuio ou supresso de
nus tributmos (eliminao de dupla exigncia de impos-
to de renda, desonerao de imposto de importao);
g)        Direito Civil - propriedade e transmisso de bens mveis
e imveis, entre particulares, servios prestados por profis-
sionais e sociedades civis, heranas;
h)        Direito Comercial - negcios mercantis (compra e ven-
da) e societrios (constituio, fuso, ciso, incorporao,
transformao); e
i)        Direito do Trabalho - salrios, utilidades, aviso prvio,
fundo de garantia por tempo de servio.
        A anlise dos inmeros temas que so desenvolvidos neste
Curso, permitir vislumbrar o indispensvel entrelaamento das nor-
mas tributrias com os diversos ramos do Direito, em conseqncia
do que pode-se claramente conceber que o estudo do Direito Tribu-
trio obriga, necessariamente, ao conhecimento das demais regras do
ordenamento jurdico.

1.4.        Princpios Constitucionais
        O sistema jurdico contempla uma gama de preceitos, coman-
dos, normas e princpios dispostos nas inmeras manifestaes dos
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
poderes pblicos. O elenco de regras constantes do universo jurdi-
co deve respaldar-se em normas de categoria diferenciada, de ndole
superior, que constituem o alicerce, a base, o fundamento do edif-
cio normativo, tendo por finalidade formar e informar os demais pre-
ceitos ditados pelos rgos competentes.
        Corporificando um plexo de normas regedoras dos poderes e
direitos, a Constituio Federal abarca os mandamentos lineares, a
estrutura do Estado Federal, a forma republicana de governo, enun-
ciando o modo de manifestao dos poderes pblicos, sendo concei-
tuada como "conjunto ordenado e sistemtico de normas, constitu-
do em torno de princpios coerentes e harmnicos em funo de ob-
jetivos socialmente consagrados".'
        A Constituio Federal estabelece um sistema escalonado de
normas, representado por uma autntica pirmide jurdica que,
visualizada de baixo para cima, compreende num patamar inicial o
seu prprio alicerce, denominado "princpios", tendo sido pontifica-
do que "o sistema jurdico - ao contrrio de ser catico e desordenado
- tem profunda harmonia interna. Esta se estabelece mediante uma
hierarquia segundo a qual algumas normas descansam em outras, as
quais, por sua vez, repousam em princpios que, de seu lado, se as-
sentam em outros princpios mais importantes. Dessa hierarquia de-
corre que os princpios maiores fixam as diretrizes gerais do sistema
e subordinam os princpios menores. Estes subordinam certas regras
que,  sua vez, submetem outras".2
        Importante ponderar, ainda, que "princpio , por definio,
mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, dispo-
sio fundamental que se irradia sobre diferentes normas compon-
do-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso
e inteligncia exatamente por definir a lgica e a racionalidade do
sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido har-
mnico. E o conhecimento dos princpios que preside a inteleco das
diferentes partes componentes do todo unitrio que tem por nome
"3
sistema jurdico positivo

Geraido Ataliba. Sistema Constitucio,,al Tributrio, So Paulo. Editora Revista dos Tri-
bunais, 1968, p. 8.
2 Geraido Ataliba, ob. cit., p. 8.
Ceiso Antonio Bandeira de Melio. Curso de Direito Administrativo. So Paulo, Malheiros
Editores. 8' ed.. 1996, pp. 545-546.
        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        17





         fcil esclarecer a importncia dos princpios: a Constituio
Federal estabelece que  vedado  Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea (art. 150, 1), traduzindo o princpio da estrita legalidade
tri but ria, em razo do que, em regra, o imposto tem que ser previa-
mente institudo por lei aprovada por representantes do povo (Con-
gresso Nacional, Assemblia Legislativa ou Cmara dos Vereadores).
O Poder Executivo (Presidente da Repblica, Governadores dos Es-
tados, do Distrito Federal e Prefeitos dos Municpios, e seus respec-
tivos auxiliares), s poder exercer atos de execuo, como cobrar o
imposto em estrita obedincia aos elementos contidos na prvia lei
tributria, no podendo introduzir nenhum tipo de inovao.
        Os princpios representam conceitos dogmticos, verdades
normativas, tendo a Lei das Leis (como tambm  denominada a
Constituio Federal) previsto princpios de natureza variada, de for-
ma explcita, implcita e expressa, sendo certo que os direitos e ga-
rantias constitucionais "no excluem outros decorrentes do regime e
dos princpios por ela adotados ou dos tratados internacionais em que
a Repblica Federativa do Brasil seja parte" (~ 2~ do art. 50 da Cons-
tituio Federal).

1.4.1.        Princpio federativo
        A Federao constitui uma das pedras fundamentais do edif-
cio jurdico (expressamente consagrada no primeiro artigo da Cons-
tituio Federal, e reiterada em inmeras outras disposies consti-
tucionais), com ampla aplicao no que conceme s normas de im-
posio tributria. Sua magnitude  ressaltada no art. 60,  40, da
mesma Constituio, que probe ao Congresso Nacional sobre even-
tual proposta tendente a aboli-la, vedando sua indissolubilidade.
        Compreende a associao de Estados, implicando configura-
o jurdica de um novo Estado (Federal), sendo que as caractersti-
cas bsicas do regime federativo podem ser assentadas na forma se-
Euinte: "1. esquema de constituio rgida; 2. um poder constitucio-
nal prprio nos Estados; 3. existncia de um territrio prprio; 4.
existncia de um povo prprio; 5. os poderes derivam da sua consti-
tuio compatibilizada com a repartio de competncias que est na
Constituio Federal; 6. representao proporcional da vontade do
povo dos Estados no rgo legislativo da Unio, alm da represen-
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tao dos Estados, paritariamente nesse rgo; 7. Corte constitucio-
nal que assegure a supremacia da Constituio Federal".4
        A Federao contm trs ordens jurdicas distintas:
        a) a nacional compreende o prprio Estado Federal, como o
aspecto global do Pas, ou seja, o Estado brasileiro dotado de sobe-
rania que representa o Pas no quadro internacional das naes, exer-
cendo seus direitos e cumprindo seus deveres, tanto que legisla su-
periormente para as demais entidades (Unio, Estados-Membros,
Distrito Federal e, tambm, Municpios), mediante as leis nacionais,
transcendendo as pessoas polticas, no se confundindo com as leis
federais, estaduais e municipais.
        O limite de validade e eficcia das leis nacionais contm-se na
prpria Constituio Federal, no s quanto  materialidade, mas
tambm no que atina  impossibilidade jurdica de violarem a auto-
nomia dos entes perifricos, limitando seus poderes tributmos.
        As normas nacionais, conquanto sejam fruto de atuao do
mesmo rgo editor de leis federais - o Congresso Nacional - com
estas no se confundem, possuindo distinto mbito de validade e di-
verso contedo. Desta forma, ao celebrar um Tratado, estar a Unio
exercendo a competncia do Estado (Federal) com personalidade
internacional.
        As leis complementares previstas no Sistema Tributrio Nacio-
nal (arts. 146, 148, 149, 150, VI, c, 153, VII, 154, 1, 155, X, a, XII,
156, III e  30, 195, ~ 4~' e 70) tm a natureza de normas nacionais,
devendo ser observadas por todos os legisladores (federais, estaduais,
distritais e municipais).
        b) as centrais e as regionais, representando ordens parciais,
compreendem a Unio, os Estados e o Distrito Federal, com as re-
servas de competncias outorgadas e previstas pela Constituio Fe-
deral (arts. 21, 22, 23, 24). Embora os Municpios no integrem for-
malmente o pacto federativo, e no possuam representao no Sena-
do Federal, tambm constituem pessoas de direito pblico, dotadas
de idntica autonomia (art. 30 da Constituio Federal), e com o
mesmo carter isonmico.
        Em razo da autonomia, existe absoluta igualdade entre a
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, e nenhum tipo de hi-
erarquia, mas apenas fixao de competncias distintas.
Geraldo Ataliba. Federao", Revista de Direito Pblico n' 81. jan./maro 1987, pp.
172/181.
        O princpio federativo, conjugado com a autonomia munici-
pal, apresenta profundas e substanciais implicaes no mbito tribu-
trio, tendo em vista o plano eminentemente normativo, e as diferen-
ciadas competncias conferidas s referidas pessoas polticas, a sa-
ber: a) o Cdigo Tributrio Nacional (caracterizado como lei com-
plementar) dispe sobre normas gerais de Direito Tributrio, sendo
aplicado indistintamente na elaborao das normas tributrias fede-
rais, estaduais, distritais e municipais; b) as leis federais, conquanto
fruto de atuao do mesmo rgo editor das leis nacionais (Congres-
so Nacional), e instituidoras de tributos de sua competncia exclusi-
va, no podem determinar, ordenar ou impor seus comandos na ela-
borao de leis estaduais, distritais e municipais, o mesmo ocorren-
do com estas que no podem intervir no mbito federal. Exemplifi-
cativamente, nenhuma norma federal poder preceituar que uma
atividade tipificada como "servio" (atividade sujeita  tributao
municipal) seja caracterizada como "industrializao" (atividade sus-
cetvel de incidncia de imposto federal).

1.4.2.        Princpio republicano
O        regime republicano deve estar presente em todo estudo de
Direito Tributrio, por constituir uma das mais importantes institui-
es de direito pblico, representando um dos princpios fundamen-
tais da estrutura constitucional brasileira, por inspirar e dar susten-
tao a demais postulados constitucionais.
        Sua posio jurdica e hierrquica  marcantemente superior
porque, alm de estar topograficamente prevista no preceito inaugu-
ral da Constituio Federal,  vedada a propositura de emenda ten-
dente a abolir diversos elementos integrantes da Repblica (voto di-
reto, secreto, universal e peridico; a separao dos poderes; os di-
reitos e garantias individuais), ex vi do  40, do art. 60 da mesma
Constituio.
        "O princpio republicano no  meramente afirmado como
simples projeo retrica ou programtica.  desdobrado em todas
suas conseqncias ao longo do Texto Constitucional: inmeras re-
gras dando contedo exato e precisa extenso da tripartio do po-
der; mandatos polticos e sua periodicidade, implicando alternncia
do poder; responsabilidades dos agentes pblicos, proteo s liber-
dades polticas; prestao de contas, mecanismos de fiscalizao e
18
        20        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jose EDUARDO SOARES DE MEtO


controle do povo sobre o governo, tanto na esfera federal como es-
tadual ou municipal; a prpria consagrao dos princpios federal e
da autonomia municipal; etc. Tudo isso aparece, formando a contex-
tura constitucional como desdobramento, refrao, conseqncia ou
projeo do princpio, expresses concretas de suas exigncias".5
        Ilumina e permeia a edio e inteleco dos demais ditames
constitucionais, numa autntica coerncia e sistematizao do orde-
namento jurdico, "repelindo a excluso do arbtrio no exerccio do
poder, os privilgios que devem impedir o favorecimento de setores
da sociedade, o que consegue pela aplicao dos princpios da igual-
dade e da legalidade. Dele decorrem a representatividade, o consen-
timento dos tributos, a segurana dos direitos, a excluso do arbtrio
(Sainz de Bujanda), a legalidade, a relao de administrao, a pre-
visibilidade da ao estatal e a lealdade informadora da ao pbli-
ca, como expresses de todas as manifestaes estatais".6
        Consagrando a Constituio Federal a diretriz de que "todo o
poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes" (pa-
rgrafo nico do art. 10), os governantes devem zelar pelos interes-
ses da coletividade, e no por negcios prprios, uma vez que so
autnticos mandatrios do povo, ao qual devem servir com ampla
responsabilidade, porquanto as autoridades governamentais sores-
ponsveis pelos danos a que derem causa, porque devem agir em es-
trita conformidade com a lei, tendo em vista que "a responsabilida-
de  corolrio do regime republicano".7
        Nesse ponto, destaca-se a tripartio do poder como pedra
angular da Repblica, delimitando competncias de cada Poder, es-
tabelecendo sistema de controles eficazes da constitucionalidade das
leis e legalidade dos atos infralegais, assegurando-se a conformida-
de da lei  Constituio e a fidelidade do regulamento  lei, dando
eficcia e conseqncia  hierarquia das fontes do Direitos

Geraldo Ataliba, Repblica e Constituio, So Paulo. Editora Revista dos Tribunais,
1985, pp. 2 e 3.
Ataliba e Clber Giardino. "Segurana do direito. Tributao e anterioridade", Revista
de Direito Tributrio 27/28. p. 55.
Michel Temer, Elementos de Direito Constitucio,ial. So Paulo, Editora Revista dos Tri-
bunais. 1990. p. 165.
Seabra Fagundes. O controle dos atos administrativos pelo Poder Judicirio, Editora Fo-
rense, 5' ed., 1971, p. 165.
        O Legislativo  dotado de competncia para editar normas
abstratas e gerais, em carter ilimitado e universal sobre todos os ti-
pos de matrias, o que, por si s, impossibilita beneficiar ou preju-
dicar interesses particulares especficos, diante do que a lei  obri-
gatoriamente genrica, isnoma e abstrata. Ao Executivo compete to-
mar as providncias concretas, agindo segundo e debaixo da lei, apli-
cando-a de ofcio, sendo absoluta a prevalncia da lei sobre atos exe-
cutivos. Ao Judicirio cabe solucionar as controvrsias que lhe so
submetidas.
        Observando-se a forma republicana, mediante a tripartio de
poderes, est-se diante de um verdadeiro Estado de Direito, que s 
possvel conhec-lo onde: a) o estado se submeta  jurisdio; b) a
jurisdio deva aplicar a lei preexistente; c) a jurisdio seja execida
por uma magistratura imparcial (obviamente independente) cerca-
da de todas as garantias; d) o estado a ela se submeta como qualquer
pars, chamado a juzo em igualdade de condies com outro pars.9
        As diretrizes contidas no princpio republicano constituem
fecundas razes para a edio e aplicao das normas de tributao,
especialmente porque contempla os postulados da isonomia, que ve-
da a concesso de privilgios de categorias e pessoas; e da legalida-
de, mediante a plena obedincia - por parte de todos os destinat-
rios, fisco, contribuinte e terceiros envolvidos na relao jurdico-tri-
butria - s regras ditadas pelos representantes do povo. De modo es-
pecfico, a tripartio dos poderes assenta as competncias tribut-
rias constitucionais, especialmente os mbitos de atuao do Legis-
lativo e do Executivo.

1.4.3.        Princpio da legalidade
        O princpio da legalidade constitui uma das garantias do Es-
tado de Direito, desempenhando uma funo de proteo dos direi-
tos dos cidados, insculpido como autntico dogma jurdico pela cir-
cunstncia especial da Constituio Federal haver estabelecido, co-
mo direito e garantia individual, que "ningum ser obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei" (art. 50, II).
Somente com a expedio de normas editadas pelos representantes
do prprio povo (Poder Legislativo)  que tem nascimento, modifi-
Geraido Ataiiba, Repblica ..., p. 94.
        22        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MEto


cao ou extino de direitos e obrigaes, competindo  Adminis-
trao Pblica expressa obedincia ao princpio da legalidade (art. 37
da Constituio Federal).
        O ordenamento jurdico contempla a reserva formal da lei,
mediante a fixao precisa e determinada do rgo titular competente
para sua expedio; e a reserva material da lei com a caracterstica
de ordem abstrata, geral e impessoal.
        A instituio, majorao e extino dos tributos (art. 150, 1, III,
a e b, da Constituio), bem como os casos de subsdio, iseno, re-
duo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou
remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies (art. 150,  6v),
deve ser sempre prevista em "lei", compreendida como espcie nor-
mativa editada pelo Poder Legislativo (excepcionalmente pelo Poder
Executivo, nos casos de medidas provisrias, previstas no art. 62 da
Constituio), contendo preceitos vinculantes.
        A propsito, tem sido sublinhado que " da essncia de nosso
regime republicano que as pessoas s devem pagar os tributos em cu-
ja cobrana consentirem. Tal consentimento h que ser dado, por meio
de lei ordinria, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido, con-
forme a Constituio" ~
        O princpio da legalidade consubstancia os valores de certe-
za e segurana jurdica, "sendo o vetor dos vetores, princpio cons-
titucional carregado de carga valorativa, de transcendental impor-
tncia ao Estado de Direito, e atina, tambm e sobretudo,  imuniza-
o dos administrados contra as prprias leis; coarta a discriciona-
II
riedade do legislador
        Alm disso, implica o princpio da tipicidade, que tem como
caracteres a observncia de nunierus clausus (vedando a utilizao
de analogia e a criao de novas situaes tributveis), taxatividade
(enumerao exaustiva dos elementos necessrios  tributao),
exclusivismo (elementos suficientes), determinao (contedo da
deciso rigorosamente prevista em lei), na temtica de Alberto
Xavier.'2

'~        Roque Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributrio, So Paulo. Editora Revis-
ta dos Tribunais, 3 ed., 1991, p. 152.
Lucia Figueiredo, "Princpio de Proteo ao Contribuinte. Princpio da Segurana Jur-
dica", Revista de Direito Tributrio n0 47, p. 561.
Apud Yonne Dolcio de Oliveira, A Tipicidade no Direito Tributrio Brasileiro, So Pau-
lo, Editora Saraiva, 1980, pp. 39/41.
        Entretanto, a Constituio Federal contm aparente exceo ao
princpio da legalidade, ao facultar ao Poder Executivo, atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos
impostos de importao sobre produtos estrangeiros; exportao, pa-
ra o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos in-
dustrializados; e operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas
a ttulos ou valores mobilirios (art. 150,  10).
        No se trata, em absoluto, de delegao de competncia do
Legislativo ao Executivo posto que, primacialmente,  de exclusiva
competncia da lei descrever todos os aspectos de sua hiptese de in-
cidncia tributria, inclusive sua quantificao, onde se compreende
a figura da "alquota", conforme ser esclarecido em item posterior.
        O Executivo no pode (sem amparo balizador na lei) instituir
as alquotas dos mencionados impostos. A excepcional competncia
outorgada constitucionalmente  apenas para flexionar as alquotas,
segundo os parmetros legais (mximo e mnimo). Assim, no caso
da lei haver estabelecido uma alquota de 70%, para o imposto de im-
portao relativamente a um determinado produto, o Executivo so-
mente poder diminu-la at 0%, ou, em momento ulterior retornar
ao referido teto (70%).
        Idntica diretriz constitucional veio a ser traada pela Emen-
da Constitucional n0 21, de 18.3.99, ao incluir no art. 75 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias a previso para a Unio
prorrogar a contribuio provisria sobre movimento ou transmisso
de valores e de crditos e direitos de natureza financeira (batizada de
CPMF),  alquota mxima de trinta e oito centsimos por cento, fa-
cultando ao Executivo reduzi-la ou restabelec-la, total ou parcial-
mente.
        Peculiarmente, a Constituio permite que "a lei poder atri-
buir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de respon-
svel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presu-
mido" (art. 150,  70, acrescentado pela Emenda Constitucional n0 3,
de 17.3.93). Embora seja prestigiado o primado da "lei", a prpria
Emenda Constitucional viola os postulados da segurana e da certe-
za da obrigao tributria, relativamente a fato ainda no aconteci-
do, ou que sequer ter existncia.



        24        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        25


        Do mesmo modo, relativamente s operaes com combust-
veis e lubrificantes definidos em lei complementar, a EC n0 33/01
(insero do  40 ao art. 155), passou a dispor que as alquotas do
ICMS sero definidas mediante deliberao (convnio) dos Estados
e Distrito Federal.
        O novo mandamento desvirtua o tradicional modelo constitu-
cional ao suprimir a competncia privativa do Senado Federal para
estabelecer as alquotas do ICMS em operaes interestaduais (inciso
IV,  2~ do art. 155); e para fixar as alquotas mnimas e mximas,
em especficas situaes nas operaes internas (incisos V e VI,  2~
do art. 155). Implicitamente elimina a competncia do Legislativo
(Senado e Assemblias Legislativas dos Estados) no que concerne 
normal fixao das alquotas internas.
        No que tange s contribuies de interveno no domnio eco-
nmico, a EC n0 33/01 disps que, na incidncia sobre as atividades
de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs
natural e seus derivados e lcool/combustvel, a alquota poder ser
reduzida e restabelecida por ato do Executivo (insero da alnea b,
inciso 1,  40, do art. 177).

1.4.4.        Princpio da anterioridade
        A anterioridade das normas jurdicas constitui um dos princ-
pios bsicos da atividade legislativa, iluminando as regras de edifi-
cao de normas de qualquer natureza, o procedimento da Adminis-
trao Pblica, as decises judiciais e o comportamento dos seus
destinatrios.
        O respeito ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e  coisa
julgada (art. 50, XXXVI, da Constituio Federal, e art. 60, ~ Y' e
30 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil) encerram mximas jur-
dicas, sustentculos do prestgio do direito, enquanto instrumento
regrador do comportamento humano, tendo a mesma Constituio
(art. 150, III, b), estabelecido que, sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte,  vedado  Unio, aos Estados, ao Dis-
trito Federal e aos Municpios, cobrar tributos no mesmo exerccio
financeiro (ano civil) em que haja sido publicada a lei que os insti-
tuiu ou aumentou.
        O princpio da anterioridade permite conferir aos contribuin-
tes a certeza do quantum a ser recolhido aos cofres pblicos, poden-
do planejar seus negcios ou atividades, traduzindo diretriz consti-
tucional no sentido de que a lei tributria no pode retroagir em pre-
juzo do contribuinte, e nem atingir fato imponvel que j teve seu
jflCiO, ou que estava em formao.
        Os fatos futuros  que se encaixaro  nova previso normati-
va tributria, sendo que os atos e fatos jurdicos anteriores foram pIas-
rnados em legislao existente, vlida e eficaz, tomando-se uma aber-
rao jurdica a considerao de lei posterior a situaes consuma-
das e perfeitas. A finalidade deste postulado  conferir segurana ju-
rdica s atividades do contribuinte, mediante planejamento prvio 
ocorrncia de fatos tributrios, evitando-se a surpresa fiscal.
        A instituio ou a maj orao de tributo s podem incidir so-
bre fatos que passam a existir aps sua vigncia, tendo eficcia a partir
do primeiro dia do exerccio seguinte  de sua publicao, sendo per-
tinente o esclarecimento de que "a lei,  a regra geral, ao entrar em
vigor, fica com sua eficcia paralisada, at o incio do prximo exer-
ccio financeiro, quando, a sim, incidir, ou seja, passar a produzir
todos os efeitos, na ordem jurdica".'3
        Exemplificativamente, o aumento de alquota do Imposto so-
bre Servios de Qualquer Natureza (art. 156, III, da Constituio),
realizado em 14.5.2000 s poder ser exigido sobre os fatos que pas-
sem a acontecer a partir de 10.1.2001 (primeiro dia do exerccio fi-
nanceiro seguinte quela em que a lei foi publicada).
        A Constituio contm excees ao princpio da anterioridade:
        a) os impostos de importao, exportao, produtos indus-
trializados, operaes de crdito, cmbio, seguro, ttulos ou valores
mobilirios, e sobre a guerra (arts. 153,1,11,1V eV, e 154,1, da Cons-
tituio), e o ICMS nas operaes com lubrificantes e combustveis
(art. 155,  40, IV, c) no se sujeitam  regra da anterioridade (art. 150,
 l~, da Constituio)
        Exemplificativamente, o aumento de alquota do Imposto so-
bre Importao (art. 153, 1, da Constituio) mediante norma ou ato
publicado em 14.5.2000, j poder ser exigido nesta mesma data;
        b) o emprstimo compulsrio institudo para atender a despe-
sas extraordinrias, decorrentes de calamidade, de guerra externa ou
sua iminncia (art. 148, 1, da Constituio) constitui exceo  regra
genrica da anterioridade.
Roque Carrazza. Princpios Constitucionais Trbutrios. So Paulo, Revista dos Tribu-
nais. 1986, p. 76.
        26        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        27
        Exemplificativamente, lei federal poder instituir e cobrar o
referido emprstimo a partir do mesmo dia em que fora publicada na
imprensa oficial;
        c) as contribuies sociais dos empregadores, incidente sobre
a folha de salrios, demais rendimentos do trabalho, o faturamento
receita e o lucro (art. 195, 1, da Constituio), bem como a Contri-
buio sobre Movimentao Financeira (Emenda Constitucional n0
2 1/99) podem ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da
publicao da lei que as houver institudo ou modificado (art. 195,
 60, da Constituio).
        Exemplificativamente, a Lei Federal n0 7.689, de 15.12.88, que
instituiu a Contribuio Social sobre o Lucro s pde ser exigida aps
decorridos 90 (noventa) dias da data da sua publicao, isto , somen-
te alcanando os fatos que tenham ocorrido aps esse perodo
nonagesimal, fundamento que levou o Supremo Tribunal Federal
(STF) a decidir que essa Contribuio no poderia ser exigida rela-
tivamente ao lucro apurado em exerccio encerrado em 3 1.12.88 (RE
146733-9-SP- Pleno - Rel. Mm. Moreira Alves, sesso de 29.6.92).
        No mesmo sentido, a Lei federal n0 9.311, de 24.10.96, que
instituiu a CPMF, que s pde ser exigida a partir de fatos ocorridos
aps 90 (noventa) dias da data de sua publicao.
        d) a contribuio de interveno no domnio econmico rela-
tiva s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel (art. 177,
 40 1, b, introduzido pela EC n0 33/01).
        O princpio da anterioridade no se confunde com o princpio
da anualidade, que dispe sobre a necessidade da lei tributria tam-
bm ser anterior  lei oramentria. Nesse passo, sublinho que na
Constituio de 1946 (art. 141,  34) o oramento deveria ser reno-
vado anualmente (salvo a tarifa aduaneira e o imposto lanado por
guerra), sendo tal princpio abolido com a Emenda n0 18/65 (art. 25),
mas restaurado com a Constituio de 1967 (art. 153,  29), e mais
uma vez suprimido com a Emenda n0 1/69.
        Todavia, a vigente Constituio (art. 165,  2~) determina que
"a lei de diretrizes oramentrias compreender as metas e priori-
dades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de ca-
pital para o exerccio financeiro subseqente, orientar a elaborao
da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao
tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias finan-
ceiras oficiais de fomento".
        Em conseqncia, indaga-se o seguinte: referida regra restau-
ra o princpio da anualidade tributria?
        Embora no haja consenso doutrinrio, penso que a LDO (Lei
de Diretrizes Oramentrias) constitui meras metas da Administra-
o, concemindo  gesto dos recursos do Governo e despesas p-
blicas, ou seja, matrias estranhas  tributao. Considerando que a
Constituio Federal j estabelece mecanismo jurdico que evita a
surpresa fiscal, por meio da anterioridade, no teria sentido jurdico
a mesma Constituio configurar a existncia de outro mecanismo
de garantia do contribuinte, mediante a prvia previso na LDO.
        O STF tem consolidado jurisprudncia, por meio de Smulas,
a saber:
        a) n0 66 - " legtima a cobrana do tributo que houver sido
aumentado aps o oramento, mas antes do incio do respectivo exer-
ccio financeiro
        Repudia a aplicao do princpio da anualidade (prvia inclu-
so obrigatria dos valores tributrios nos oramentos);
        b) n0 67 - " inconstitucional cobrana do tributo que houver
sido criado ou aumentado no mesmo exerccio financeiro".
        Irrestrito prestgio ao princpio da anterioridade;
        c) n0 584 - "ao imposto de renda calculado sobre os rendimen-
tos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que
deve ser apresentada a declarao".
        A anlise da periodicidade do imposto de renda (IR) compreen-
de-se na temtica do aspecto temporal da norma tributria, ou seja,
o momento em que concretamente ocorre o fato gerador do imposto
de renda e proventos de qualquer natureza, mediante a aquisio de
sua disponibilidade econmica ou jurdica (art. 43 do CTN).
        O IR compreende uma sucesso de fatos/atos/operaes acon-
tecidos num ciclo de tempo, findo o qual ser apurado um determi-
nado resultado (positivo ou negativo). No perodo de sua apurao,
o contribuinte realiza diversos atos mercantis, civis, financeiros, bem
como procede a dispndios de natureza variada.
        Tanto os fatos geradores simples de realizao instantnea (pa-
gamento de salrio), como os denominados compostos (resultados
mensais ou existentes ao final do exerccio) devem ser regulados pela




        28        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        29


lei em vigor anteriormente  sua ocorrncia. Os fatos isolados que vo
acontecendo no regime de apurao mensal tambm so relevantes
juridicamente, pois o contribuinte necessita conhecer, com antece-
dncia, os reflexos que acarretaro ao final do perodo de apurao.
A lei deve preexistir a todos os elementos que compem o fato gera-
dor, pois, se pudesse incidir sobre os fatos pretritos (embora ocor-
ridos no mesmo perodo de apurao), violaria os princpios da an-
terioridade e da irretroatividade (art. 150, III, a e b, da Constituio)
e do direito adquirido (art. 50, XXX VI, da mesma Constituio).
        Se os atos e fatos jurdicos anteriores ao final do perodo fo-
ram plasmados em legislao existente, vlida e eficaz no decorrer
do prprio perodo, torna-se uma aberrao jurdica a considerao
de lei posterior a situaes consumadas e perfeitas. No mesmo sen-
tido encontra-se a legislao editada no curso do mesmo perodo,
relativamente a fatos verificados no mesma poca, mas anteriores a
tal legislao.
        O fato de a incidncia do IR s ocorrer no momento culminante
das atividades do contribuinte, em um certo perodo em que se con-
cretiza o lucro ou a renda lquida tributvel, no significa que os ele-
mentos formativos (ingressos e dispndios) sejam juridicamente ir-
relevantes. Se, no momento em que se efetua determinada despe-
sa, a empresa tem conhecimento de que a lei no permite a deduo
de seu valor, na apurao do lucro tributvel, poderia deixar de efetu-
la. Tambm a pessoa fsica, sabedora de que certos ganhos de capi-
tal no sero passveis de tributao, certamente concentrar suas
aplicaes em determinados investimentos.'4
        " vista da irretroatividade da lei impositiva, o preceito legal
novo no pode ser aplicado a fatos ou atos anteriores  data da vign-
cia da norma, ainda que eles se conjuguem com outros, posteriores
 norma, para o aperfeioamento do fato gerador peridico do im-
posto de renda".'5
        A propsito, a Smula n0 584 j se encontra superada, haja
vista deciso do mesmo STF:

'~        Jos Eduardo Soares de Meio. 'Periodicidade do Imposto de Renda', Separata da Revis-
to de Direito Tributrio, setembro de 1993. pp. 26/36.
1'        Luciano Amara, O imposto de renda e os princpios da irretroatividade e da anteriorie-
dade. Cader,IO de Pesquisas Tributrias, v. ii. Editora Resenha Tributria e Centro de
Estudos de E%tenso Universitria, 1986. p. 399.
"Imposto de Renda - Pessoa Jurdica. Fato gerador. Encer-
ramento do exerccio social. Inaplicabilidade da Smula
584 do STF. Recurso extraordinrio no conhecido por falta
de prequestionamento.
O        fato gerador do imposto de renda das pessoas jurdicas
h de ser o exerccio social, que no se confunde com o
exerccio financeiro do Poder Pblico, porquanto, diversa-
mente do que prevalece para as pessoas fsicas, nada impe-
de que as jurdicas elejam o encerramento de seu prprio
exerccio e, por via de conseqncia, a data do implemento
do fato gerador" (RE 103.553-6-PR, ~a Turma, j. 24.8.95,
rel. Mm. Octavio Gallotti, DJ 25.10.85)",
        d) n0 615. "'o princpio constitucional da anualidade (~ 29 do
art. 153 da CF) no se aplica  revogao da iseno do 1CM".
        A norma de incidncia tributia implica a ocorrncia do fato
gerador do tributo, enquanto que a norma de iseno inviabiliza sua
obrigao. Assim, como em regra, a instituio ou a majorao do
imposto s pode gerar efeitos a partir do primeiro dia do exerccio
financeiro seguinte quele em que a norma foi publicada, a norma
que revoga a iseno - ocasionando a perda de direitos do contri-
buinte, mediante a imposio de carga tributria - s poderia ter efi-
ccia no exerccio seguinte.
        Por conseguinte, esta Smula  plenamente injurdica, em ra-
zo de ficar prejudicada a previsibilidade tributria (ICMS) das ope-
raes e servios dos contribuintes, desrespeitando os princpios da
segurana e da certeza do Direito.

1.4.5.        Princpio da irretroatividade
        Tradicional diretriz jurdica estabelece que "a lei em vigor ter
efeito imediato e geral, respeitados o ato jurdico perfeito, o direito
adquirido e a coisa julgada" (art. 60 da Lei de Introduo ao Cdigo
Civil).
        A Constituio Federal categoricamente veda a emisso de lei
retroativa que possa desprestigiar direitos e interesses dos cidados,
ao reiterar a referida norma (art. 50, XXXVI), que consagra as garan-
tias dos contribuintes, ao proibir a cobrana de tributos "em relao
a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os
houver institudo ou aumentado" (art. 150, III, a).
        30        CURso DE DIREITO TRIBUTRIO        JosC EDUARDO SOARES DE MEto        31
        A lei tributria, como regra, s pode incidir, gravar, onerar os
fatos futuros, mantendo ntima vinculao com o apontado princ-
pio da anterioridade, com o escopo de permitir segurana e certeza
s situaes tributrias concementes s suas atividades e interesses.
        O CTN (art. 106, 1 e II) dispe sobre os casos em que a legis-
lao ser aplicada a casos pretritos, como norma de natureza inter-
pretativa, e as situaes de retroatividade benigna (excluso de si-
tuao infracional, minorao de penalidades), de conformidade com
a sistemtica do Cdigo Penal (art. 20, pargrafo nico), o que ser
objeto de comentrio em tpico especfico (item 7.6).

1.4.6.        Princpio da igualdade
        O princpio da isonomia representa um dos pilares do Estado
de Direito, estabelecendo a Constituio Federal a igualdade de to-
dos perante a lei, sem distino de qualquer natureza entre brasilei-
ros e estrangeiros residentes no pas (art. 50, caput), inclusive entre
homens e mulheres no que concerne a direitos e obrigaes (art. 50,
1), vedando aos poderes pblicos criar distines entre brasileiros ou
preferncias entre si (art. 19, II). Tambm constituem objetivos fun-
damentais do Estado, a reduo das desigualdades sociais e regionais,
bem como evitar a discriminao de nacionalidade, raa, sexo, cor e
idade (art. 30, III, da Constituio).
        Estas diretrizes significam que o legislador no deve conside-
rar pessoas diferentes, salvo se ocorrerem manifestas desigualdades.
O aforismo de que a "regra da igualdade no consiste seno em
aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desi-
gualam" ,'~ no representa mero jogo de palavras, ou simples reco-
mendao ao legislador como norma programtica, mas um postula-
do obrigatrio, imprescindvel para o exerccio da atividade jurdica.
        Deveras problemtico, tormentoso, intricado e difcil precisar
o conceito e os limites da igualdade, o tratamento isonmico a ser
observado pelo legislador que no pode discriminar arbitrariamente,
devendo observar o requisito constitucional da correlao lgica en-
tre o fator do discrmen e a diferenciao conseqente.'7

16 Ruy Barbosa. OIoio ao~ 010 O5. escritos e discursos seletos, Editora Jos Aguilar, 1960,

p.        685.
Ceiso AntniO Bandeira de Meiio, Co~tedo jurdico do princpio da igualdade, So Pau-
lo, Editora Revista dos Tribunais, 1978, pp. 14 e 59.
        O princpio da igualdade significa um dos fundamentos da tri-
butao, estabelecendo a Constituio ser proibido aos poderes p-
blicos "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encon-
trem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo
de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independen-
temente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direi-
to" (art. 150, II). Entrelaa-se com os princpios da capacidade con-
tributiva e da vedao de confisco (arts. 145,  1~, e 150, IV, da Cons-
tituio).
        A lei deve reger com iguais disposies os mesmos nus e as
mesmas vantagens - situaes idnticas - e, reciprocamente, distin-
guir, na repartio de encargos e benefcios as situaes que sejam
entre si distintas, de sorte a aquinho-las ou grav-las em proporo
s suas diversidades. Os conceitos de igualdade e desigualdade so
relativos, impem a confrontao e o contraste entre duas ou vrias
situaes, pelo que onde uma s existe no  possvel indagar de tra-
tamento igual ou discriminatrio.'t
        Portanto, ao dispor sobre o Imposto de Renda e Proventos de
Qualquer Natureza (IR), o legislador no poder exigir um montan-
te mais elevado de pessoa branca, por ser invivel cogitar-se de de-
sigualdade tributria em razo da cor do contribuinte. Entretanto, a
carga tributria poder ser mais significativa para o empregado que
aufere salrios mais elevados do que seu colega de trabalho dado o
motivo da discriminao decorrer da "renda".
        Para um mesmo produto industrializado (automvel), o legis-
lador federal no pode impor o Imposto sobre Produtos Industriali-
zados (IPI) mais elevado para um determinado fabricante, em bene-
fcio de outro industrial. Todavia, tal diferenciao  vivel juridica-
mente, no caso de iseno que objetiva a valorizao de fins, como 
o caso da desonerao do IPI para os carros de utilizao profissio-
nal (txi), mantendo a incidncia do tributo para os veculos destina-
dos a particulares.
        A discriminao tributria poder ser praticada se a prpria
Constituio assim o determinar, como  o caso das operaes realiza-
das com contribuintes domiciliados na Zona Franca de Manaus (art.
40 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias) e das con-
Seabra Fagundes. O princpio co,,stitucio,,al da igualdade perante a lei e o Poder Judi-
ci,-io, So Paulo, Editora Revista dos Tribunais, p. 235.




        32        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        33


tribuies sociais previstas no inciso 1, do art. 195, que podero ter
alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade
econmica ou da utilizao intensiva da mo-de-obra (~ 90 do art. 195,
na redao da EC-20/98).
        Em suma, "devem, portanto, ser considerados, na anlise, se
a lei tributria obedece ao requisito da igualdade os seguintes fato-
res: a) razoabilidade da discriminao, baseada em diferenas reais
entre pessoas ou objetos taxados; b) existncia de objetivo que justi-
fique a discriminao; c) nexo lgico entre o objetivo perseguido que
permitir alcan-lo".'9
        A igualdade tambm se encontra prevista na regra que veda 
Unio "instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Es-
tado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro,
admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o
equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes
regies do Pas" (art. 151, 1), que consubstancia o subprincpio da
uniformidade de tributao.

1.4.7.        Princpio da capacidade contributiva
        Este princpio, que se vincula com o princpio da vedao de
confisco, significa um dos fundamentos basilares da tributao, como
autntico corolrio do princpio da isonomia, verdadeiro sinnimo da
justia fiscal. Constitui o elemento bsico de onde defluem as garan-
tias materiais diretas, de mbito constitucional, como a generalida-
de, igualdade e proporcionalidade.
        E cedio que s deve ocorrer imposio tributria quando se
est diante de fatos, operaes, situaes e estados que denotem fun-
damento econmico (riqueza), jamais tendo cabimento incidir tribu-
to sobre qualidades pessoais, fsicas ou intelectuais.
        Considerando-se que a tributao interfere no patrimnio das
pessoas, de forma a subtrair parcelas de seus bens, no h dvida de
que ser ilegtima (e inconstitucional) a imposio de nus superio-
res s foras desse patrimnio, uma vez que os direitos individuais
compreendem o absoluto respeito  garantia de sobrevivncia de
quaisquer categorias de contribuintes.

'~        Antonio Roberto Sampaio Dria. Princpios constitucIOnais t,ibutarios e ti claii.,ila due
process oflaw ", Tese de Concurso  Livre-Docncia na Faculdade de Direito da Univer-
sidade de So Paulo, 1964, pp. 195/6.
        Embora sempre fosse legtimo conceber que o postulado da
~capacidade contributiva" estivesse previsto (explcita ou implicita-
mente) nos ordenamentos constitucionais, a CF/88 estatuiu que "sem-
pre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero gradua-
dos segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado 
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos e garantias indi-
viduais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as ativi-
dades econmicas do contribuinte" (art. 145,  lo).
        A capacidade econmica deveria ser o limite de tributao, um
verdadeiro imperativo para os destinatrios das normas, como se
enquadram o legislador, o administrador fazendrio e o Judicirio.
Todavia, a verdade  que a expressa diretriz constitucional revela
impreciso e vaguidade, e um certo antagonismo, pois, se de um lado
 determinante, de outro, revela condio (ou situao) que j traduz
impossibilidade de difcil preciso.
        Antes de tudo, convm traar os lineamentos da capacidade
econmica, como sendo a aptido que determinada pessoa tem para
arcar com parcela do custo dos servios pblicos, ou o fenmeno
revelador da riqueza; o que constitui tarefa difcil pois o vocbulo
"econmica" foge aos quadrantes do Direito, alm de no possuir a
mesma natureza de capacidade contributivafinanceira, entendida como
a existncia de dinheiro suficiente para arcar com o nus fiscal, e que
no guarda nenhuma adequao com a mensurao do tributo.
        E imperioso que haja uma correlao lgica, uma especial pro-
porcionalidade entre a base de clculo e a materialidade do tributo,
sendo certo que a inexistncia de dinheiro (incapacidade financeira)
no eliminaria o dever imputado ao sujeito passivo da obrigao fis-
cal. O contribuinte no deve arcar com determinado volume tribut-
rio simplesmente porque tem dinheiro para tanto;  imprescindvel
que a exigncia fiscal deva corresponder a um percentual do fato
imponvel (traduzido monetariamente).
        A seu turno, a capacidade econmica - que pode ser compreen-
dida conceitualmente como a existncia de um patrimnio abrangen-
do bens e direitos de qualquer natureza -  tambm estranha  jus-
ta participao na carga tributria, uma vez que a distribuio eqi-
tativa desta, como medida de necessidade (para o Estado), e justia
(para os contribuintes) no pode tomar em conta a riqueza ou pobre-
za das pessoas.
        34        CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        35
        A questo complexa no se circunscreve, propriamente,  obri-
gao da pessoa recolher dinheiro aos cofres pblicos (tributo), em
decorrncia de ter sido eleito (legalmente) como seu sujeito passivo.
Impe-se solucionar em que medida deva ocorrer essa obrigao,
tendo em vista os aspectos pessoais vinculativos e o tipo de tributo
que enseja tal graduao.
        A capacidade contributiva deveria estar subjacente em qual-
quer espcie tributria, revelada pelo valor do objeto (materialidade).
Tendo em vista que a tributao quantifica-se por uma base de cl-
culo ( qual se aplica uma alquota), salvo os casos excepcionais de
tributo fixo, e como esta nada mais  do que o prprio valor (econ-
mico) da materialidade, sempre ser possvel medir a intensidade
(econmica) de participao do contribuinte no montante do tributo.
        A clusula sempre que possvel no poderia jamais vislumbrar
a eventual impossibilidade de tal mensurao (como se poderia co-
gitar); ou seja, casos em que nem sempre  possvel avaliar o cunho
pessoal e o envolvimento econmico do devedor do imposto. Como
a estrutura da norma tributria sempre revela a intensidade econmi-
ca do nus imputado ao contribuinte, foroso defluir o entendimen-
to de que sempre  possvel apreender o carter pessoal e a capaci-
dade econmica do contribuinte. O que nem sempre ser possvel 
obter, com absoluta segurana e certeza, o carter eminentemente
pessoal e a exata capacidade econmica.
        No imposto sobre a renda  mais fcil aferir a capacidade de
contribuir, pela circunstncia de tomar como fato imponvel o acrs-
cimo do patrimnio da pessoa dentro de um quadro comparativo no
incio e no fim de um determinado perodo de tempo. A condio
pessoal do contribuinte  elemento significativo da regra de tributa-
o.
         difcil aceitar que nos tributos denominados indiretos ou
objetivos - como  o caso do IPI - a verificao da riqueza no con-
sidera a pessoa (sujeito passivo), mas os negcios envolvendo as
operaes com produtos industrializados; muito embora se tenha
entendido que a Constituio determina que o IPI seja seletivo em
funo da essencialidade dos produtos (art. 153,  30, item 1), reali-
zando, de certo modo, o princpio da capacidade contributiva.20

Hugo de Brito Machado. Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988.
So Paulo, Editora Revista dos Tribunais. 1989, p. 42.
        Na verdade, existem certos produtos, mercadorias e servios,
cujo consumo constitui verdadeira demonstrao de capacidade con-
tributiva. Automveis de luxo, sofisticados aparelhos eletrodomsti-
cos, iates, jias, casacos de pele, bem como a comunicao atravs
de aparelhos sofisticados, evidenciam por seu uso, ou consumo, ele-
vada capacidade contributiva.
        No constitui simples mister penetrar no universo das ativida-
des particulares, ou empresariais dos contribuintes, conhecer comple-
xos aspectos societrios, ou sua intimidade pessoal, com o fito de
avaliar a adequada carga fiscal, conquanto seja possvel, nos lindes
da economia, em um determinado momento histrico do pas, aqui-
latar o limite mximo financeiro, que possa ser suportvel pelos con-
tribuintes.
        A expresso sempre que possvel deve significar o ingente e
exaustivo esforo a ser pautado pelo legislador, para disciplinar o nus
tributrio, com a maior segurana (possvel), e com a menor margem
de engano (tambm possvel), a fim de que o contribuinte participe
das necessidades coletivas (interesse pblico), com suportvel par-
cela do seu patrimnio.
        Argutamente tem sido observado que a capacidade contribu-
tiva no se refere apenas a impostos (art. 145,  10), pois  possvel
inferir sua aplicao s taxas (art. 50, LXXIV e LXXVII, da Consti-
tuio), no caso do Estado ser obrigado a prestar assistncia integral,
e tornar gratuito o registro civil de nascimento e certido de bito,
aos que comprovarem insuficincia de recursos.2' Trata-se de situa-
es excepcionais, uma vez que as taxas levam em considerao o custo
dos servios pblicos, e no, particularmente, a situao patrimonial/
econmica do beneficirio.

1.4.8.        Princpio da vedao de confisco
        A Constituio Federal assegura o direito de propriedade (arts.
50, XXII, e 170, II), mas tambm estabelece causas excepcionais pa-
ra sua perda (desapropriao - arts. 50 XXIV, 182,  5~, e 184; e pena
acessria ao condenado criminal - art. 50, XLV e XLVI, b).
        O princpio que veda o confisco no mbito tributrio (art. 150,
IV, da Constituio) est atrelado ao princpio da capacidade contri-
butiva, positivando-se sempre que o tributo absorva parcela expres-
Luciano Amaro Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo, Editora Saraiva, p. 137.




        36        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        37


siva da renda, ou da propriedade dos contribuintes, sendo constata-
do, principalmente, pelo exame da alquota, da base de clculo, e
mesmo da singularidade dos negcios e atividades realizadas.
         penosa a tarefa de fixar o limite para o confisco, pois se uma
alquota de 30% (trinta por cento) pode no representar confisco para
o contribuinte do imposto sobre a renda, uma alquota de 20% (vin-
te por cento), aplicada sobre o valor venal do imvel do contribuin-
te, para fins de apurao do imposto predial e territorial urbano, sig-
nificar confisco da propriedade.
        A razo dessa aparente incongruncia (alquota menor repre-
sentar confisco, enquanto que alquota maior no implicar esse efei-
to), repousa na circunstncia de que a renda deriva do produto do
capital e do trabalho (ou da combinao de ambos), representando
parcela de riqueza produzida e renovvel. Ao contrrio, a proprieda-
de imobiliria mantm-se esttica (salvo os casos excepcionais de
locao, em que o proprietrio pode repassar o encargo tributrio ao
locatrio), no gerando nova riqueza. Assim,  medida que a muni-
cipalidade cobra o imposto sobre a propriedade,  subtrada uma par-
cela desse patrimnio, que ser mais substancial quanto maior for o
gravame tributrio.
        Alquotas e bases de clculo excessivas sobre as materialidades
tributrias representaro considervel (e condenvel) subtrao do
patrimnio dos contribuintes, que, em muitos casos, podero preju-
dicar o direito  habitao, ou  livre atividade empresarial, ainda que
os valores tributrios sejam trasladados (direta ou indiretamente) a
terceiros, dentro de um ciclo negocial.
        Todavia,  difcil estipular o volume mximo da carga tribu-
tria, ou fixar um limite de intromisso patrimonial, enfim, o mon-
tante que pode ser suportado pelo contribuinte, O poder pblico h
de se comportar pelo critrio da razoabilidade, a fim de possibilitar
a subsistncia ou sobrevivncia das pessoas fsicas, e evitar as que-
bras das pessoas jurdicas, posto que a tributao no pode cercear o
pleno desempenho das atividades privadas e a dignidade humana.
        Sob esse aspecto, tem cabimento a edio de lei complemen-
tar (de mbito nacional) para regular as limitaes ao poder de tri-
butar (art. 146, II, da Constituio), tendo em mira os limites extre-
mos compatveis com a carga tributria suportvel pelos contribuin-
tes. Considerando todas as potencialidades tributrias, o legislador
nacional ter condio de estabelecer um limite de nus fiscal para
os tipos de operaes, em que pese a dificuldade que encontrar para
no ferir o princpio da autonomia em matria tributria.
        Objetiva-se evitar o malsinado confisco, apurvel nas mais
variadas espcies tributrias contempladas na Constituio, a saber:
a)        os impostos (arts. 153, 155 e 156) tero carter con-
fiscatrio quando suas alquotas se revelarem excessivas,
como no caso de entravarem atividades voltadas para o
comrcio exterior (importao e exportao), onerarem o
patrimnio e a renda (propriedade imobiliria, transmisso
de bens e direitos), dificultarem a produo e circulaes
mercantis (IPI, ICMS), e negcios civis (155);
b)        as taxas (art. 145, II) sero confiscatrias na medida em
que o valor dos servios pblicos, e a remunerao relati-
va ao exerccio regular do poder de polcia, venham a ser
vultosos, no guardando nenhuma proporcionalidade com
os custos, revelando-se incompatveis com os fins persegui-
dos pelo interesse pblico (ausncia de finalidade comer-
cial);
c)        a contribuio de melhoria (art. 145, III) tambm ter cu-
nho confiscatrio, quando o valor exigido dos contribuin-
tes seja superior  valorizao imobiliria, decorrente de
obras pblicas;
d)        os emprstimos compuls rios (art. 148) sero confisca-
trios quando sejam significativos os valores entregues pro-
visoriamente aos cofres pblicos, para atender calamidade
pblica, guerra externa ou sua iminncia; e investimentos
pblicos urgentes e relevantes, ocorrendo o retorno em
montante inferior ao mutuado;
e)        as contribuies sociais (arts. 149, 195, 239, 240, EC-
20/98, 21/99 e 33/01) tambm contero a mesma natureza,
se incidirem excessivas alquotas sobre as remuneraes das
atividades previstas, ou sobre a folha de salrio, faturamento
e lucro.
        Oportunas as lies doutrinrias no sentido de que "o poder de
taxar  o poder de manter, e no o poder de destruir",22 e que "o tri-
Bilac Pinto. Revista Forense A Crise da Ciencia das Finanas - Os Limites do Poder
Fiscal do Estado - Uma nova Doutrina sobre a Inconstitucionalidade das Leis Fiscais'.
n0 82. p. 553.




        38        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO


buto que absorvesse todo o valor do patrimnio destrusse a empre-
sa ou paralisasse a atividade no se afinaria pela capacidade eco-
nmica nem se ajustaria  proibio de confisco".23

1.4.9.        Princpio da liberdade de trfego
        Dispe a Constituio Federal (art. 150, V), que fica vedado
s pessoas jurdicas de direito pblico estabelecer limitaes ao tr-
fego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou in-
termunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de
vias conservadas pelo Poder Pblico.
        Este princpio constitui reafirmao do princpio federativo,
coibindo a exigncia de gravames tributrios que acarretem o impe-
dimento da livre circulao entre os Estados e Municpios, sendo que
o seu destinrio  o legislador respectivo, no podendo ser criada
uma autntica barreira fiscal, como  o caso de dificultar a livre mo-
vimentao fsica de bens e pessoas, mediante a imposio de subs-
tanciais nus de ICMS.
        Nesse sentido, o legislador est proibido de fixar alquotas
excessivas ou cobrar taxas arbitrrias, em razo da procedncia ou do
destino dos bens e servios.

1.4.10.        Princpios especificos para determinados impostos
        O princpio da progressividade  referido para o Imposto de
Renda (IR) - art. 153,  2~ -, Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (ITR) - art. 153,  40 - e Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana (IPTU) - arts. 156,  10 itens 1 e II (nova redao
da EC-29 de 13.9.2000), e 182,  4o,II~, e consiste na majorao das
alquotas  medida que a base de clculo  elevada.
        Este postulado entrelaa-se com os princpios da "capacidade
contributiva" e da "isonomia", de modo que a carga tributria seja
mais significativa para os contribuintes que revelem superior rique-
za, o que at mesmo seria um ideal para todos os impostos, uma vez
que "os impostos que no sejam progressivos - mas que tenham a
pretenso de neutralidade - na verdade, so regressivos, resultando
em injustia e inconstitucionalidade", tambm se entendendo que "a
progressividade  constitucionalmente postulada, tanto a de carter
fiscal (inerente ao prprio tributo) como a extrafiscal (promoo de

Aliomar Baleeiro. Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 6a edio, Rio de Ja-
neiro, Editora Forense, 1955, pp. 262 e 667.
uma igualao social - eliminao de desigualdade), o favorecimento
dos desvalidos, a criao de empregos, o desenvolvimento econmi-
co, a melhoria das condies de vida, a proteo do meio ambiente
etc., so valores que mereceram do constituinte especial encmio~~ ~
        A Constituio estabeleceu de modo expresso, preciso, hml-
tado e categrico, as espcies de impostos que devem ser plasmados
pela progressividade, no ficando ao mero interesse do legislador
ordinrio utilizar este princpio, do modo como melhor lhe aprouver.
        A considerao da progressividade no tem ensejado contro-
vrsia no mbito do IR, em que o legislador fixa diversas alquotas,
variveis segundo as classes de rendas ou lucros tributveis.
        A polmica fora suscitada no tocante ao IPTU pela circunstn-
cia de que, enquanto um preceito constitucional (art. 156,  10) utili-
za a expresso "poder ser progressivo", presumindo um carter fa-
cultativo, outro dispositivo (art. 182,  40) determina a "progressivi-
dade no tempo", no caso do proprietrio do solo urbano, includo em
Plano Diretor, no edificado, subutilizado ou no utilizado, no ter
promovido seu adequado aproveitamento.
        A propsito, a "progressividade imobiliria" deve levar em
considerao diversas circunstncias, a saber: tempo, espao, valor
venal do imvel, superfcie, equipamentos urbanos, gabarito das cons-
trues ou nmero de pavimentos, destinao dos imveis, nmero
de lotes do proprietrio.25
        A progressividade do IPTU ensejou acirrada celeuma em ra-
zo de a legislao paulistana, editada em 1991, haver criado alquota
mais elevada para terrenos ociosos ou imveis no residenciais, sem
que houvesse prvia definio em Plano Diretor (obrigatrio para
cidades com mais de vinte mil habitanes - art. 182,  1~, da Consti-
tuio). Embora o Tribunal de Justia de So Paulo tenha julgado
legtima a tributao graduada conforme o valor dos imveis, com a
assertiva de que a distino entre residenciais e no residenciais no
viola o princpio da isonomia tributria (ADIn n0 14.927-018, Pleno.
j. 7.6.95), o Primeiro Tribunal de Alada Civil de So Paulo posicio-
nou-se pela inconstitucionalidade da legislao municipal (SmuL
n043).
Ceraldo Ataliba. Progressividade e Capacidade Contributiva'. Separata da Revista d~

Liijeito Tributrio, 1991. p. 49
Aires Barreto. 'A progressividade nos Impostos sobre a Propriedade Imobiliria", LTr
Suplemento Tributrio 58. 1978. pp. 225/238.




        40        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        41


        Por fim, o STF acolheu a ADIn para decretar a inconstitucio-
nalidade da tributao progressiva (RE n0 199.281-6, Pleno, Rel. Mm.
Moreira Alves,j. 11.11.98, DJU 1 de 24.11.98, p. 2).
        A circunstncia de a Constituio haver considerado a progres-
sividade do IPTU em dois captulos distintos (sistema tributrio - art.
156,  l0, e ordem econmica - art. 182,  40, II), no significa auto-
nomia e tratamentos jurdicos diferenciados, uma vez que a progres-
sividade justifica-se no mbito do desenvolvimento urbano, condicio-
nando a prvia edio de lei especfica para rea includa em Plano
Diretor, no contexto da funo social da propriedade (arts. 50 XXIII,
170, II, e 182, capa t). Injustificvel a progressividade do IPTU como
singelo procedimento fiscal, de cunho meramente arrecadatrio, di-
vorciado da poltica de desenvolvimento urbano.
        Nova diretriz constitucional (Emenda n0 29 de 13.9.2000) pos-
sibilita, alm da progressividade no tempo, a progressividade em ra-
zo do valor do imvel, conforme examinado no item 20.1 4,26
        O princpio da no cumulatividade do Imposto sobre Produ-
tos Industrializados (IPI) - art. 153,  30, II - e do Imposto sobre
Operaes Relativas  Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comu-
nicao (ICMS) - art. 155,  20, 1 -, significa que o valor tributrio
efetivamente devido  aquele que resulta da compensao, entre os
tributos incidentes nas operaes/servios praticados pelo contri-
buinte, com as anteriores aquisies de bens e servios, num deter-
minado perodo de tempo.
        Assim, ao realizar operaes com produtos industrializados,
com incidncia do IPI, o industrial no dever recolher integralmen-
te o valor do tributo dessas operaes, mas, abat-lo do montante do
IPI incidente nas aquisies de bens de quaisquer natureza (ativo
imobilizado, uso e consumo, matrias-primas, produtos intermedi-
rios, materiais auxiliares e de embalagem etc.). Do mesmo modo, ao
realizar negcios mercantis e prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, o contribuinte aba-
ter o montante do ICMS incidente nas operaes e prestaes ante-
riores. Entretanto, dever considerar que "a iseno ou no incidn-
cia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar
26        Jos Eduardo Soares de Meio. "IPTU. A funo social da propriedade e a progressivida-
de das alquotas", Revista Dialtica de Direito Tributrio n0 1, pp. 41/56.
direito para compensao com o montante devido nas operaes ou
prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s
operaes anteriores" (art. 155,  20, II)
        A no cumulatividade implica na compensao de "crditos"
com "dbitos" dos mencionados impostos, gerados num determina-
do perodo de tempo (usualmente mensal), mediante a utilizao de
uma autntica conta corrente fiscal, em razo do que esta mesma sis-
temtica dever ser observada relativamente aos impostos que ve-
nham a ser criados com fundamento na competncia residual da
Unio (art. 154, 1), e s contribuies sociais (art. 195,  40)
        O principio da seletividade, em funo da essencialidade dos
produtos, mercadorias e servios, ser obrigatrio para o IPI (art. 153,
 30, 1), consistindo na distino de cargas tributrias, em razo de
diferenciao desses bens, traduzidos basicamente em alquotas
descoincidentes, procurando-se atender ao princpio da isonomia.
Decorre de valores colhidos pelo constituinte, como  o caso do sa-
lrio mnimo, que toma em considerao as necessidades vitais b-
sicas, como a moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vestu-
rio, higiene, transporte e previdncia (art. 70, IV), diante do que as
mercadorias necessrias e indispensveis  subsistncia da popula-
o - como os gneros alimentcios - devem implicar menores
alquotas de imposto, ao passo que os produtos suprfluos e artigos
de luxo podem sofrer carga tributria mais significativa. A seletivi-
dade  facultativa para o ICMS (art. 155,  20, III da Constituio
Federal).
        Os princpios da generalidade e da universalidade, previstos
para o IR (art. 153,  2~) representam a incidncia do tributo sobre
todas as rendas e proventos, para quaisquer pessoas que os tenham
auferido, sem qualquer espcie de distino ou discriminao de sexo,
raa, categoria econmica, profissional, etc.




        42        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        4:


2. Conceito de Tributo


Sumrio:        2.1. Noo constitucional de tributo e definio
no Cdigo Tributrio Nacional. 2.2. Denominao. 2.3.
Destinao.

2.1.        Noo Constitucional de Tributo e Definio no Cdigo
Tributrio Nacional
        A entidade tributo encontra-se plasmada na Constituio Fe-
deral, de conformidade com as finalidades e competncias outorga-
das s pessoas jurdicas de direito pblico interno.
        Conforme salientado anteriormente, o pas tem necessidade de
obter recursos para poder atingir seus objetivos fundamentais, origi-
nrios de seus prprios bens, ou derivados do patrimnio dos parti-
culares, em razo do que a absoro de valores pecunirios decorre
de diversas causas como: a) contratos administrativos (alugueres,
doaes, juros, laudmios, foros, preos); b) fianas, caues, depsi-
tos; c) multas decorrentes de sanes; d) indenizaes; e) adjudica-
es; e f) tributos.
Tem sido explicitado que "se o Estado, tirante a sua condio
de donatrio, no est nem arrecadando bens pecunirios vacantes,
nem recebendo multas, nem sendo indenizado em tempo de guerra
ou de paz, nem percebendo pecnia extra contracta, tudo o mais que
entra como receita, excludas as 'entradas' de caixa, tais como cau-
es e fianas, ou  tributo ou  enriquecimento sem causa. A ques-
,, 1
to  de ontologia jurdica e no de tcnica legislativa
        Interessante mtodo  mostrado para efeito de reconhecimen-
to de tributos, no sentido de que toda vez que algum esteja coloca-
do na contingncia de ter comportamento especfico de dar dinhei-
ro ao Estado (ou  entidade por ele delegada pela lei), deveria inicial-
mente verificar se se trata de: a) multa; b) obrigao convencional;
o) indenizao por dano; d) tributo.2
Sacha Calmon Navarro Colho, Comentrios a Constituio de 1988 - Sistenta Tribut-
,io, 3~ ed., Editora Forense. 199!, p. 13.
2 Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia tribut ria, Malheiros Editores. 5~ cd.. 6~ tiragem,

1997, p. 34.
        A Constituio Federal engendrou um peculiar sistema tribut-
rio. estabelecendo as materialidades que podem ser objeto de exign-
cia pelos poderes pblicos, conformados e balizados por princpios
genricos e especficos, bem como os tipos de tributos (impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e con-
tribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de inte-
resse das categorias econmicas e profissionais). Outrossim, contem-
pla os direitos e garantias individuais outorgados aos cidados e s
demais pessoas privadas, inclusive no que tango  matria tributria,
o que constitui um autntico estatuto do contribuinte.
        A supremacia da Constituio tem como corolrio o Estado de
Direito, onde a administrao pblica deve obedecer tanto aos princ-
pios da impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia, como
 legalidade (art. 37), que se traduz na fonte inaugural da produo ju-
rdica do pas.
         induvidoso que a legalidade " o marco a partir do qual se erige
a ordem jurdica. Seria um contra-senso admitir-se que o que lhe vem
abaixo - devendo portanto sofrer o seu influxo - viesse de repente a
insurgir-se contra esta ordem lgica, fornecendo critrios para a inte-
ligncia do prprio preceito que lhe serve de fundamento de validade".3
Cristalinamente, enfatiza ser lgico que a regra  que a Constituio
no pode ser interpretada a partir da legislao infraconstitucional,
devendo, ademais, considerar o sistema jurdico como um todo har-
mnico, coerente, cabendo ao intrprete analisar as normas neste con-
texto mltiplo de preceitos inseridos num conjunto orgnico.
        A estrutura jurdica tributria deve assentar-se nos postulados
da Constituio, razo pela qual esta premissa conduz  inexorvel
concluso de que "o conceito de tributo  constitucional. Nenhuma
lei pode alarg-lo, reduzi-lo ou modific-lo. E que ele  conceito-cha-
ve para demarcao das competncias legislativas e balizador do 're-
gime tributrio', conjunto de princpios e regras constitucionais de
proteo do contribuinte contra o chamado 'poder tributrio"'.4
        Infere-se que a Constituio no cria tributos, mas outorga
competncias s pessoas jurdicas de direito pblico, relativamente
a diversas materialidades, sendo que tal assero permite traar a nota
marcante e distintiva do tributo, em confronto com os demais tipos
de ingressos financeiros no patrimnio pblico.

Celso Bastos Curso de Direito Constitucional. Editora Saraiva, 1996. p. 100.
Geraldo Ataliba, Hiptese .... p. 31.




        44        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        45


        A compulsoriedade constitui elemento essencial do tributo,
consubstanciada numa obrigao de dar dinheiro ao Errio. Embora
diversas obrigaes cometidas aos particulares tenham como sujei-
to de direito o Estado e decorram de lei (ou contrato tambm subme-
tido  lei), as de natureza compulsria contm uma ndole coativa,
independente da vontade de seu devedor. Para tanto, basta a ocorrn-
cia concreta do pressuposto de fato previsto hipoteticamente na lei,
para gerar a obrigao tributria.
        A seu turno, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN, art. 30) es-
tatui que "tributo  toda prestao pecuniria compulsria, em moe-
da, ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de
ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administra-
tiva plenamente vinculada".
        Apesar de representar simples preceito didtico, posto que no
 prprio da lei definir, esta definio de tributo se adequa aos tra-
os constitucionais, recebendo meditada anlise doutrinria de Ge-
raldo Ataliba, evidenciando o significado de seus elementos:
"Obrigao - vnculo jurdico transitrio, de contedo eco-
nmico, que atribui ao sujeito ativo o direito de exigir do
passivo determinado comportamento e que a este pe na
contingncia de pratic-lo, em benefcio do sujeito ativo.
9.11.        Pecuniria - circunscreve-se, por este adjetivo, o ob-
jeto da obrigao tributria: para que esta se caracterize, no
direito constitucional brasileiro, h necessidade de que seu
objeto seja: o comportamento do sujeito passivo consistente
em levar dinheiro ao sujeito ativo.
9.12.        'Ex lege' - a obrigao tributria nasce da vontade da
lei, mediante a ocorrncia de um fato (fato imponvel) nela
descrito. No nasce, como as obrigaes voluntrias (ex
voluntate), da vontade das partes. Esta  irrelevante para
determinar o nascimento deste vnculo obrigacional.
9.13.        Que no se constitua em sano de ato ilcito - o de-
ver de levar dinheiro aos cofres (tesouro = fisco) do sujei-
to ativo, decorre do fato imponvel. Este, por definio, 
fato jurdico constitucionalmente qualificado e legalmente
definido, com contedo econmico - por imperativo da
isonomia (art. 50, caput e inciso 1, da C.F) - no qualifica-
do como ilcito. Dos fatos ilcitos nascem multas e outras
conseqncias punitivas, que no configuram tributo, por
isso no integrando o seu conceito, nem submetendo-se a
seu regime jurdico.
9.14.        Cujo sujeito ativo  em princpio unia pessoa pblica -
regra geral ou o sujeito ativo  uma pessoa pblica poltica ou
'meramente administrativa' - como bem designa s autar-
quias Ruy Cirne Lima. Nada obsta, porm, a que a lei atribua
capacidade de ser sujeito ativo de tributos a pessoas privadas
- o que, embora excepcional, no  impossvel - desde que
estas tenham finalidades de interesse pblico. Configura-se,
assim, a paraflscalidade (v. Roque Carrazza, O sujeito ativo da
obriga o tribut ria, S.P, 1977, pgs. 25 a 33).
9.15.        Cujo sujeito passivo  uma pessoa posta nesta situa -
o pela lei - a lei designa o sujeito passivo. A lei que quali-
fica o sujeito passivo explcito, "o destinatrio constitucio-
nal tributrio. Geralmente so pessoas privadas as colocadas
na posio de sujeito passivo, sempre de pleno acordo com
os desgnios constitucionais. Em se tratando de impostos, as
pessoas pblicas no podem ser sujeito passivo, devido ao
princpio constitucional da imunidade tributria (art. 150, VI).
J no que se refere a tributos vinculados, nada impede que,
tambm, pessoas pblicas deles sejam contribuintes".5
        A definio apontada tem sofrido crticas por haver "redun-
dncia da expresso prestao pecuniria em moeda", improprieda-
de e redundncia da expresso "prestao compulsria", o credor do
tributo no foi mencionado e exigncia da atividade administrativa
no sancionatria de ato ilcito, instituda em lei e devida ao Estado
ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico".6
        As consideraes expendidas tm o escopo de positivar que a
tributao tem como raiz a sistemtica constitucional, de cujos prin-
cpios e regras se permite conhecer a entidade tributria, e distingui-
la de demais obrigaes, bem como as caractersticas de cada tribu-
to, em razo do que pode-se extrair o conceito seguinte: Tributo  a
receita pblica derivada do patrimnio dos particulares, de carter
compulsrio e institudo em lei, consoante as materialidades e res-
pectivas competncias constitucionais, fundamentada em princpios
conformadores de peculiar regime jurdico.

Geraldo Ataliba. Hiptese ... pp. 33 e 34.
Luciano Amara. "Conceito e Classificao dos Tributos', Revista de Direito Tributrio,
55. pp. 243-246.




        46        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        4;



2.2.        Denominao
        A figura tributria no pode nunca ser caracterizada pela sim-
ples denominao expressada na norma, uma vez que no tem fora
legal alguma para disciplinar o regime jurdico aplicvel, muito me-
nos os princpios a serem considerados. O batismo legal dado aos
tipos de receita pblica, em princpio, nada representa, a no ser mero
ponto de referncia para os seus destinatrios.
        A relao de espcies tributrias veiculadas na Constituio
Federal (impostos, taxas, contribuies de melhoria, pedgio, emprs-
timos compulsrios, contribuies), por si s, no tem maior signi-
ficado e utilidade. Somente a anlise sistemtica de cada uma delas
 que permite captar o elemento primordial, a nota distintiva, no
obstante certas semelhanas que possam existir entre elas. Da, en-
to, revelada sua essncia,  possvel considerar o ttulo constitucio-
nal como um verdadeiro dogma, aplicvel a todas as demais exaes
que apresentem idntica natureza.
        Nesse sentido, os impostos - como ser analisado em item sub-
seqente - representam um tipo de tributo que tem como elemento
fundamental um ato, negcio ou situao jurdica respaldada em subs-
trato econmico, pertinente a uma pessoa privada, sem qualquer par-
ticipao direta e imediata do poder pblico. Embora possam conter
materialidades prprias dos impostos, as contribuies apresentam
caracterstica especial inerente  sua afetao constitucional a uma
especfica destinao.
        Afirma-se que "na medida em que a Constituio conferiu re-
gimes prprios a cinco modalidades tributrias diferentes, importa
conhecer o respectivo regime jurdico. No nos parece que seja, por-
tanto, uma questo de palavras diferentes a encobrir coisas idnti-
,' 7

cas
        Do mesmo modo, "o problema da classificao no se revol-
ve se se atentar apenas para o rtulo que  dado s pretensas 'esp-
cies'. A Histria e o Direito Comparado registram denominaes
que, em dado momento, ou em certo lugar, tm sentidos anlogos ou
apostos: tributos, impostos, taxas, contribuies, exaes, cotizaes,
capitaes, quintos, dzimos, vigsimas, centsimas, direitos, tarifas,
direitos senhoriais, regalias, derramas, ajudas, donativos, emprsti-

-        Celso Bastas. Curso .... p. 146.
mos forados ou compulsrios, confiscos, todas essas expresses e
inmeras outras representam, aqui ou ali, ontem e hoje, as prestaoes
pagas pelos sditos do Estado, ao rei ou ao senhor".8
        Sutilmente, "como expressa Hospers, as palavras no so mais
do que rtulos nas coisas: colocamos rtulos nas coisas para que
possamOs falar delas, e, da por diante, as palavras no tm mais re-
lao com as coisas do que tm rtulos de garrafas com as prprias
garrafas. Qualquer rtulo  conveniente na medida em que nos po-
nhamos de acordo com ele e o usemos de maneira conseqente. A
garrafa conter exatamente a mesma substncia, ainda que colo-
quemos nela um rtulo distinto, assim como a coisa seria a mesma
ainda que usssemos uma palavra diferente para design-la".9
        Adverte-se que "no  nome que d essncia  coisa, a coisa 
o que  pela sua morfologia ou elementos componentes",'0 e que
"bem frgil seria a garantia constitucional se a pudessem tornar in-
til mediante simples mudana de rtulo"."
        O tipo tributrio  reconhecido por intermdio de sua essn-
cia jurdica, haurida exclusivamente do texto constitucional, razo
pela qual "por mais cedio que possa parecer, o nome que um insti-
tuto recebe no  suficiente para desvendar a sua estrutura, at por-
que, infelizmente, a impropriedade tcnica  um dos traos mais
marcantes das nossas leis. O que define a natureza de uma exao e,
apenas, a consistncia material de sua hiptese de incidncia".'2
        Traduzindo verdadeira norma programtica, o CTN expres-
sou que a natureza jurdica especfica do tributo  determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualifi-
c-lo a sua denominao (art. 40)
        Nem sempre ser fcil compreender, no discurso normativo.
o        significado das palavras no contexto em que se insere, alcanar ~
categoria jurdica onde se enquadra, seu verdadeiro sentido semn-
tico, o rigor tcnico, ou mesmo seu sentido vulgar, uma vez que s~

Luciano Amara, "Conceito e Classificao dos Tributos". Resista de Direito Tributrio
55.        p. 273.
Augusti n Gordillo, Princpios gerais de Direito Pblico, traduo de Marco Aurli
Greco. Editora Revista dos Tribunais, 1976. p. 2.
Carlos Maxjmiliano. Comentrios  Constituio brasileira, 2~ cd., 1923. p. 194.
Francisco Morato, "Do lanamento, sob falso nome, de um Tributo Municipal". Misce
ldflC JLIJdiCO. v. 1, P. 145.

Roque Carrazza. O sujeito ativo da obrigao tributrio, Editora Resenha Tributria. SOI
Paulo 1977. p. 52.




        48        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        49



apresentam diversas a linguagem do legislador e a do jurista, uma vez
que o primeiro "se exprime numa linguagem livre, natural, ponti-
lhada, aqui e ali, de smbolos tcnicos, o mesmo j no se passa com
o cientista do Direito. Sua linguagem, sobre ser tcnica,  cientfica,
na medida em que as proposies descritivas vm carregadas de har-
monia dos sistemas presididos pela lgica clssica, com as unidades
de conjunto, segundo critrios que observam, estritamente, os prin-
cpios da identidade, da no-contradio e do meio excludo".13
        As consideraes doutrinrias, por si s, j seriam mais do que
suficientes para servir como alerta, um verdadeiro norte para qual-
quer aplicador e intrprete de normas, procurando, com ingente es-
foro e cautela, compreender os vocbulos e expresses dentro do
contexto do ordenamento jurdico. A complexa engrenagem jurdi-
ca implica rdua tarefa cometida a todos os destinatrios das normas,
com o objetivo fundamental de conferir segurana e certeza ao Di-
reito.
        Portanto, na qualidade de intrpretes e aplicadores de seus pre-
ceitos, os destinatrios das normas no devem se impressionar pelos
ttulos que venham a ser dados a certas figuras exacionais, como "adi-
cional ao frete para renovao da marinha mercante", "salrio-edu-
cao", ou "fundo de garantia por tempo de servio", que no guar-
dam nenhuma identidade nominal com as espcies descritas na Cons-
tituio. Tambm, no deve impressionar o rtulo de "taxa de ilumi-
nao pblica",  exao de natureza municipal, porque, muitas ve-
zes, revela a essncia de imposto disfarado, em razo de poder ca-
racterizar servio pblico genrico, prestado  coletividade.

2.3.        Destinao
        A norma jurdica descreve hipoteticamente uma figura com-
posta de aspectos pessoais, materiais, temporais e espaciais, que,
ocorridos no mundo fenomnico, ter a virtude de irradiar a obriga-
o de recolher dinheiro aos cofres pblicos. Mediante o cumpri-
mento do mencionado nus, esta situao procedimental quadra-se
ao regime jurdico prprio (de natureza tributria), compreendido
como o conjunto de princpios e normas constitucionais que regu-
Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio. 1991, 5~ cd.. Editora Saraiva.
p.        5.
iam o exerccio da tributao (ao de tributar que, nos termos da
ConstituiO,  privativamente estatal)".'4
        Encontra-se arraigado em tradicional doutrina o entendimen-
to de que, para fins de caracterizao do tributo,  irrelevante a des-
tinao do produto de sua arrecadao. A tipologia tributria  defi-
nida, basicamente, pela materialidade e sua respectiva dimenso (fa-
to gerador e base de clculo, respectivamente), numa adequada cor-
relao lgica. Os elementos ftico-jurdicos anteriores e posteriores
ao nascimento e  extino do tributo no teriam nenhuma implica-
o de ndole tributria, representando aspectos de natureza poltica,
social, econmica, financeira etc.
        Nessa tica, "uma vez efetuada a prestao, a relao jurdica
tributria se extingue. O que acontece depois com o bem que dava
consistncia material ao tributo, acontece em momento posterior e em
outra relao jurdica, esta ltima de natureza administrativa".'5 Tal
posio encontra amparo no CTN (art. 40 II) ao dispor que "a natu-
reza jurdica especfica do tributo  determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualific-la a destinao
legal do produto da sua arrecadao".
        Ser que essa diretriz representa uma verdade cientfica e um
dogma? Ser que esse posicionamento jurdico no passa de um pre-
conceito suscetvel de desmistificao, uma vez que o prprio texto
constitucional indica direo prpria?
        Deslindar essa controvrsia no constitui fcil empreitada, ten-
do em vista a postura assumida por eminentes mestres, sedimentada
por construes jurdicas, aps vrios anos de labor cientfico.
        Assim  que, de longa data, j havia sido registrado que "a
destinao do produto da arrecadao, qualquer que seja,  irrelevan-
te para qualificar a natureza jurdica do tributo.  nula a influncia
da afetao das receitas pblicas, na atribuio de substncia tribu-
tria a determinado instituto jurdico".'6
        Nesta mesma trilha, segue-se que "o retorno, sob forma de
assistncias diversas e aposentadoria, tal como nas taxas (uma licena,

'~ Geraldo Ataliba, Hiptese ..., pp. 14 1-142.
Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do Direito Tributrio, Editora Saraiva. 1963. pp.
260.261.
Aires Barreto, Contribuies Especiais Fundo - PIS/PASEP. Caderno de Pesquisas Tri-
butrias. Editora Resenha Tributria, 2~ tiragem. 1991, p. 26.




        50        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        5


um alvar, um servio de apanho de lixo),  irrelevante para caracte-
rizar a espcie tributria, a teor do CTN. O destino da arrecadao 
providncia da tesouraria, embora a razo de ser da competncia
encontre nos fins a justificao para instituir contribuies parafis-
cais ~ sendo tambm observado que "a destinao legal de um tri-
buto no altera a natureza jurdica do mesmo. Deveras, extinta a obri-
gao tributria,  logicamente inadmissvel que exera qualquer in-
fluncia sobre ela, a posterior afetao, a uma certa finalidade da re-
ceita obtida. Esta idia, alis, vem solenemente proclamada no art.
40 inciso II, do Cdigo Tributrio Nacional".'8
        A relutncia em qualificar o destino como elemento conside-
rvel na caracterizao integral do tributo, de minha parte,  jus-
tificada pelo objetivo de sempre questionar e repensar velhos e tra-
dicionais conceitos, pois "no  possvel construir uma cincia
operante e til ao direito tributrio, se no dissiparmos os preconcei-
tos".'5 E, nesse passo, no se deve esquecer que, salvo para fins di-
dticos, o direito tributrio no constitui ramo autnomo, porque no
possui institutos jurdicos prprios.
        Tem se ponderado que o banimento do critrio da destinao,
com suposto fundamento no art. 40, II, do CTN, parece partir da equi-
vocada premissa (no expressamente assumida) da autonomia do
direito tributrio, como se o tributo, como fenmeno jurdico, se con-
tivesse todo (e se esgotasse) na relao obrigacional tributria, con-
figurando-se uma exacerbao nacionalista do Direito Tributrio.20
        Alm de haver vinculao e entrelaamento entre os variados
ramos do direito, h que se convir que todos os tributos acabam ten-
do um destino determinado: a) os impostos servem para atender s
necessidades gerais da coletividade; b) as taxas so utilizadas para
retribuir os nus inerentes ao exerccio regular do poder de polcia e
os servios pblicos especficos e divisveis, prestados ou postos 
disposio dos particulares; c) a contribuio de melhoria relaciona-
se com a valorizao do bem particular em razo de obra pblica;
d) os emprstimos compulsrios visam atender a calamidades pbli-
cas, como guerra externa ou sua iminncia, e investimento pblico

Sacha Calmon. Cootentrios ..., p. 39.
'~ Roque Carrazza. O sujeito ativo ..., p. 38.
~        Geraldo Ataliba, Hiptese .... p. 38.
Luciano Amaro, c'onceito   p. 285.
de carter urgente e relevante interesse nacional; e e) as contribuie
objetivam a regulao da economia, os interesses de categorias pro
fissloflais e o custeio da seguridade social, e educacional.
        A assertiva de que a destinao do tributo  matria afeta ao:
direitos financeiro e administrativo, e que no tem nenhuma conota
o com a identificao de cada tipo tributrio, deve ser aceita con
reserva e cautela. Como fora mencionado, as causas dos tributos n~
se assentam de forma exclusiva nas materialidades previstas no tex
to constitucional, ou seja, os negcios jurdicos, as situaes patri
moniais e atividades pblicas especficas, mas na sua vinculao ao~
destinos (gerais, para os impostos, e especficos para as taxas, em
prstimos compulsrios, contribuies de melhoria e demais contri
buies).
        Embora se saiba que os princpios de direito privado e de di
reito pblico sejam distintos, plasmados na autonomia da vontade ~
na estrita legalidade, respectivamente, e que as normas financeiras
tambm possuem diretrizes diferenciadas das tributrias, de confor-
midade com os postulados hauridos na Constituio, o que interessa
distinguir  a previso constitucional da destinao do tributo, e su~
efetiva utilizao, ou seja: a) a lei ordinria que instituir a exao tri-
butria dever estabelecer o destino do tributo, se este for previsto m
Constituio, sob pena de desvirtu-lo, tornando-o ilegtimo; b) a m~
aplicao do tributo, ingressada no cofre do governo, constitui ato ad
ministrativo nocivo, danoso, ilegal, imoral, caracterizando desvio d
finalidade.
        Trata-se de situaes distintas, inconfundveis no mbito jur.
dico e cronolgico, pois concernem, respectivamente, a anterior exer
ccio da atividade do Legislativo (estipulando o destino do tributo) 1
posterior atuao do Executivo (aplicando os recursos). O dado finan
ceiro (destino do produto da arrecadao do tributo) integra o orde
namento jurdico, e passa a ser juridicizado pela via do ato compe
tente (lei) pertinente ao tributo.
        A pesquisa do critrio de verificao da constitucionalidade da
Contribuies, no regime atual da Constituio de 1988, vislumbra fl(
destino da arrecadao um conceito fundamental, no sentido de qu~
"o critrio do art. 40 do CTN pode ser adequado para os tributos ma
para as contribuies  ao contrrio. Para as contribuies, o destin(
da arrecadao  um elemento essencial  definio da figura. Se




        52        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        53


razo de ser da contribuio  pertencer a um determinado grupo, e
pagar em solidariedade ao grupo, o destino da arrecadao  elemen-
to essencial. Se no h arrecadao vinculada ao grupo, aquilo no
 contribuio.  outra coisa 21
        A Constituio Federal (art. 165,  50, flI) determina que a lei
oramentria anual compreender especificamente "O oramento da
seguridade social", demonstrando que, no caso das contribuies,
estas s revestiro a autntica natureza de contribuies, se a respec-
tiva lei instituidora contiver expressamente a destinao dos respec-
tivos valoreS.
        flestarte, est demonstrado que a questo  prenhe de contro-
vrsias, flo podendo aceitar-se, de forma absoluta, a regra inserta no
inciso II do art. 40 do CTN, porque, alm de nem sempre encontrar
fundamento de validade no texto constitucional,  importante ter em
conta a finalidade/destinao dos valores tributrios arrecadados.






















Marco AureliO Greco. Seminrio da Academia Brasileira de Direito Tributrio, realiza-
do em 22.11.91, So Paulo, indito.
3. Espcies e Classificaes de Tributos

Sumrio:        3.]. Impostos. 3.2. Taxas. 3.2.1. Servio pblico
e poder de polcia. 3.2.2. Pedgio. 3.2.3. Distino entre
taxa e preo pblico. 3.2.4. Jurisprudncia. 3.3. Contribui-
es de melhoria. 3.4. Emprstimo compulsrio. 3.5. Con-
tribuies. 3.5.1. Natureza jurdica. 3.5.2. Parafiscalidade.
3.5.3. Contribuies sociais, interventivas e de interesse de
categorias profissionais e econmicas. 3.5.4. Contribuies
de seguridade social. 3.5.4.1. Cofins. 3.5.4.2. PIS. 3.5.4.3.
Folha de salrios e rendimentos de trabalho. 3.5.4.4. Lu-
cro. 3.5.4.5. Trabalhadores e segurados da Previdncia.
3.5.4.6. Atividades rurais e pesca artesanal. 3.5.4.7. CPMF
3.5.4.8.        Servio social rural. 3.5.5. Seguro de acidente do
trabalho. 3.6. Classificaes dos tributos.

3.1.        Impostos
        O CTN (art. 16) conceitua imposto como o tributo cuja obri-
gao tem por fato gerador uma situao independentemente de qual-
quer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, que guarda
plena consonncia com as diretrizes constitucionais, que apenas in-
dicam as materialidades relativas s competncias dos poderes p-
blicos (arts. 153, 155 e 156 da Constituio Federal).
        O fato imponvel no se refere a comportamento das pessoas
jurdicas de direito pblico interno; ao contrrio, prende-se a um fato,
ato, situao inerente a um particular, indicador de sua capacidade
contributiva (art. 145,  10, da Constituio). O Estado no oferece
nenhuma utilidade, comodidade ou servio fruvel diretamente, no
havendo nenhuma vinculao entre o pressuposto de fato previsto na
norma instituidora do imposto e a atuao estatal.
        Inequivocamente, "a Constituio, implicitamente, determina
que a lei coloque na hiptese de incidncia dos impostos, fatos regi-
dos pelo Direito Privado, isto , da esfera pessoal dos contribuidores,
e, portanto, desvinculados da ao do Estado (esta, sim, regida pelo
Direito Pblico) Realmente, o Texto Magno, nos mencionados arts.
153. 155 e 156, autoriza o legislador ordinrio a adotar, como hip-
tese de incidncia de impostos, o fato de algum: a) importar produ-
tos; b) exportar produtos; c) auferir rendimentos; d) praticar opera-



        54        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        55


es de crdito; e) ser proprietrio de imvel rural; f) praticar ope-
rao mercantil; g) ser proprietrio de veculo automotor; h) ser
proprietrio de imvel urbano; i) prestar, em carter negocial, ser-
vios de qualquer natureza, etc."1 Acentua-se, tambm, que "todos
esses fatos, como facilmente podemos perceber, tm a proprieda-
de de, em si mesmos, revelar ou, pelo menos, fazer presumir, a ca-
pacidade econmica das pessoas que os realizem (capacidade con-
tributiva). Melhor dizendo, so fatos-signos presuntivos de rique-
za (Becker).. 2"
        Os impostos tm sido objeto de diversas classificaes:
a)        direto, quando o valor econmico  suportado exclusi-
vamente pelo contribuinte, como  o caso do IPVA (Impos-
to sobre a Propriedade de Veculos Automotores - art. 155,
III, da Constituio). O proprietrio do automvel arca com
o nus do tributo, cujo valor no  repassado a terceiro;
b)        indireto, quando a respectiva carga financeira tem con-
dio de ser transferida a terceiro, como  o caso do IPI
(Imposto sobre Produtos Industrializados - art. 153, IV, da
Constituio). O contribuinte do tributo  o industrial, que
fica obrigado a recolher o seu respectivo valor, mas pode
vir a ser ressarcido (financeiramente) por ocasio do paga-
mento do preo por parte do adquirente;
c)        pessoal, quando a quantificao do tributo decorre de
condies peculiares ao contribuinte, como  o caso do IR
(Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Nature-
za - art. 153, III, da Constituio). A carga do tributo ser
menos elevada na medida em que a pessoa fsica tenha efe-
tuado maior volume de gastos com sade, educao etc.;
d) real, quando o montante do tributo leva em conta o va-
lor da coisa, como  o caso do IPTU (Imposto sobre a Pro-
priedade Territorial Urbana - art. 156, 1, da Constituio).
        Entretanto, essas classificaes no tm nenhum carter cien-
tfico, mas mero cunho didtico, uma vez que o aspecto marcante do
imposto reside na sua materialidade (ato, negcio, patrimnio). A
nota caracterstica desta exao  tratar-se de tributo no vinculado
 atividade estatal.
3.2.        Taxas
3.2.]. Servio pblico e poder de polcia
        As taxas constituem tributos decorrentes da prestao de ser-
vios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou
postos  sua disposio; ou relativos ao exerccio regular do poder de
polcia (art. 145, II, da Constituio Federal).
        Servio pblico " toda atividade de oferecimento de utilida-
de ou comodidade fruvel diretamente pelos administrados, presta-
da pelo Estado ou por quem lhe faa as vezes, sob um regime de di-
reito pblico - portanto consagrador de prerrogativas de supremacia
e de restries pessoais - institudo pelo Estado em favor dos interes-
ses que houver definido como prprios do sistema normativo".3
        O CTN (art. 79) considera como servios pblicos os:
1 - utilizados pelo contribuinte:
a)        efetivamente, quando por ele usufrudo a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compuls-
na, sejam postos  sua disposio mediante atividade ad-
ministrativa em efetivo funcionamento;
II        - especficos, quando possam ser destacados em unida-
des autnomas de interveno, de utilidade ou de necessi-
dades pblicas;
III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separada-
mente, por parte de cada um dos seus usurios.
        Os servios remunerados pelas taxas so aqueles que o parti-
cular frui isoladamente (certido, fornecimento de gua, etc.), ao
passo que os servios indivisveis (impossveis de serem utilizados
individualmente) - como o de segurana pblica, so reembolsados
pelos impostos. Assim, "a taxa pela indisponibilidade do servio s
 exigvel, quando o servio , por lei administrativa vlida (confor-
me a Constituio), obrigatrio.  o caso, p. ex., do abastecimento
de gua, coleta de esgoto, vacinao, identificao, enterramento de
mortos, internao de loucos ou portadores de doenas contagiosas,
remoo de lixo, demolio de edifcios perigosos, destruio de
aparelhos e instrumentos danosos ao meio ambiente, apreenso de
objetos instrumentais de delitos etc."4

Celso Antonio Bandeira de Mello, Prestao de Servios Pblicos e Administrao In-
direta, 3 ed., 3 tir., Malheiros Editores, 1996, p. 1.
Geraldo Ataliba, Hiptese ..., pp. 138 e 139.
Roque Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, 8 ed., Malheiros Editores,
1996, p. 288.
Roque Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 8 ed., Malheiros Editores,
1996, p. 288.



        56        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        57



        Adequadamente, "os servios pblicos se dividem em gerais
e especficos. Os servios pblicos gerais, ditos tambm universais,
so os prestados uti universi, isto , indistintamente a todos os cida-
dos. Eles alcanam a comunidade, como um todo considerada, be-
neficiando nmero indeterminado (ou, pelo menos, indeterminvel)
de pessoas.  o caso dos servios de iluminao pblica, de segurana
pblica, de diplomacia, de defesa externa do pas etc. Todos eles no
podem ser custeados, no Brasil, por meio de taxas, mas, sim, das re-
ceitas gerais do Estado, representadas, basicamente, pelos impostos".~
        De outro lado, "os servios pblicos e especficos, tambm
chamados singulares, so os prestados uti singuli. Referem-se a uma
pessoa ou a um nmero determinado (ou, pelo menos, determinvel)
de pessoas. So de utilizao individual e mensurvel. Gozam, por-
tanto, de divisibilidade,  dizer, da possibilidade de avaliar-se a utili-
zao efetiva ou potencial, individualmente considerada.  o caso dos
servios de telefone, de transporte coletivo, de fornecimento domi-
ciliar de gua potvel, de gs, etc. Estes, sim, podem ser custeados
por meio de taxas de servios".6
        A seu turno, o poder de polcia (CTN, art. 78)  "a atividade
da administrao pblica que, limitando ou disciplinando o direito,
interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato,
em razo de interesse pblico concernente  segurana,  higiene, 
ordem, aos costumes,  disciplina da produo e do mercado, ao exer-
ccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autori-
zao do Poder Pblico,  tranqilidade pblica ou ao respeito  pro-
priedade e aos direitos individuais ou coletivos".
        Importante esclarecer que "a taxa de polcia pressupe o efe-
tivo exerccio de atividades ou diligncias, por parte da Administra-
o Pblica, em favor do contribuinte, removendo-lhe obstculos
jurdicos, mantendo-os, fiscalizando a licena que foi concedida
etc.";7 sendo que o exerccio regular do poder de polcia "se consubs-
tancia num documento, denominado alvar, que implica uma exce-
o, manuteno ou fiscalizao de exceo aberta", acentuando
Rgis Fernandes de Oliveira que no  o simples ato do Poder P-
blico que enseja a cobrana da taxa de polcia, mas o desempenho
Roque Carrazza. Curso ..., p. 289.
6 Roque Carrazza, CURSO ..., p. 139.
Roque Carrazza. Curso .... p. 292.
efetivo da atividade dirigida ao administrado. Esta exao s poder
ser exigida quando a pessoa poltica competente, atuando, "remover
obstculo criado pela norma geral, mant-lo ou fiscalizar a autoriza-
o ou a licena expedida" .'~
        A distino entre taxa e imposto reside em ser aquela um tri-
buto vinculado, ao passo que este  um tributo sem vinculao,9 sendo
ofertada a explicao pormenorizada de que "os fatos geradores dos
impostoS so sempre acontecimentos (fatos, atos ou negcios), que
denotem, simplesmente, uma capacidade econmica: venda, consig-
nao, exportao, produo, rendimento ou renda. Na taxa, o fato
gerador tem que ser uma ocorrncia relacionada com a utilizao,
provocao ou disposio do servio ou atividade do estado: a invo-
cao do funcionamento da justia, regularizao de instrumentos de
medio e pesagem" ~
        As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos
(~ 2~ do art. 145 da Constituio), em razo do que uma taxa de li-
cena para funcionamento de um imvel de natureza comercial no
pode ser calculado sobre o valor venal dessa propriedade (art. 33 do
CTN), sendo tambm inconstitucional a taxa municipal de conser-
vao de estradas de rodagem, cuja base de clculo seja idntica  do
imposto territorial rural (Smula n0 595 do STF).
        Em concluso, a taxa  a remunerao de uma atividade vin-
culada ao poder pblico (servio pblico, especfico e divisvel, efe-
tivo ou potencial, incluindo-se o concernente ao poder de polcia),
regendo-se pelo princpio da retributividade.

3.2.2.        Pedgio
        O art. 150, V, da Constituio Federal estabelece a vedao de
estabelecer limitaes ao trfego de pessoas e bens por meio de tri-
butos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de
pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.
        Considerando que o pedgio foi elevado  estatura constitucio-
nal, por expressa referncia, torna-se conveniente examinar sua na-
Roque Carrazza. Curso ..., p. 292.
Rubens Gornes de Sousa, Sujeito passivo das taxas", Revista de Direito Pblico 16. p.
351.
Amilcar de Arajo Falco, Introduo ao Direito Tribut,io. Edies Financeiras, 1976.
pp 15-'l



        58        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        59



tureza jurdica e os princpios que lhe so aplicveis. Como sua ma-
terialidade centra-se na "utilizao de vias conservadas pelo Poder
Pblico",  revelada nitidamente a figura da taxa, em razo dos men-
cionados servios."
        Tal "conservao" significa "manter, preservar, resguardar
de dano ou deteriorao. Mais do que meros reparos, a conserva-
o supe a manuteno das vias pblicas em estado normal de
utilizao (pista de rolamento, livre de buracos e de outras imper-
feies, acostamentos, conteno de encostas, sinalizao horizon-
tal e vertical etc."'2, observando-se ademais que "no  a constru-
o de uma estrada, de per si, que embasa a exigncia do ped-
gio: essa obra pblica pode dar lugar  contribuio de melhoria,
exigvel dos proprietrios de imveis adjacentes que, em decor-
rncia se tenham valorizado. J o pedgio  cobrvel de quem tra-
fegue pela via pblica e, por isso, frui a utilidade propiciada pe-
la obra do Estado".'3
        Assinala-se que "o pedgio no Direito brasileiro no  taxa que
se deva pagar para passar ou trafegar em estradas, mas e logradouros,
como poderiam sugerir os seus antecedentes histricos. Devemos
advertir que o pedgio, enquanto taxa,  cobrado, no pelo uso do bem
pblico, ou seja, a rodovia, mas pelos especiais servios pblicos que
determinados tipos de estradas, mantidas e conservadas pelo Poder
Pblico, oferecem aos seus usurios (pistas duplas, iluminao fe-
rica, vigilncia constante, servios de telefonia  margem, constante
manuteno das pistas de rolamento e de placas ou signos de sinali-
zao etc.)".'4
        Colocadas as posturas jurdicas dissonantes, inclino-me pela
caracterstica do pedgio como "taxa", tendo em vista a inquestion-
vel prestao de servios de conservao de estrada, que tem o con-
do de abranger, implicitamente, a utilizao do bem pblico, tradu-
zindo-se em atividade do poder pblico sem caracterstica privada,
no podendo ensejar cobrana de preo.


Geraldo Ataliba e Aires Barreto. Pedgio federal". Revista de Direito Tributrio 46. p.
90 e Roque Carrazza. Curso ..., p. 282.
12 Luciano Amaro. Conceito .. p. 269.
Luciano Amaro. Conceito .... p. 270.
O        Sacha Calmon, Comentrios .... pp. 7 1/72.
3.2.3.        Distiuio entre taxa e preo pblico
        Este tipo de receita pblica merece uma especial anlise, pelo
fato de consubstanciar um regime jurdico distinto da taxa.
        As taxas remuneram os servios pblicos previstos constitu-
cionalmente, e os prestados sob regime de direito pblico, observando
normas e princpios tributrios e administrativos. Os preos pblicos
remuneram os servios prestados sob regime de direito privado, de
'5
conformidade com esquemas contratuais.
        A prestao de servio pblico deve necessariamente ser re-
munerada por taxas, inexistindo campo facultativo dentro do qual o
Poder Pblico poderia escolher se instituiria um preo ou uma taxa
por se tratar de res extra con2mercium, regendo-se pelo princpio da
indisponibilidade do interesse pblico, segundo o qual ela se d em
razo de um comando do ordenamento (que toma indisponvel a pres-
tao), e no de um interesse econmico ou ligado  obteno do
lucro, como ocorreria numa atividade reservada ao particular. O Es-
tado pode, atendidas as regras constitucionais, desempenhar ativi-
dade econmica, com intuito de lucro, tal como qualquer empresa pri-
vada, mas quando assim atuar os servios que prestar sero idnti-
cos aqueles que uma empresa privada poderia prest.ar, submetidos,
portanto, ao regime jurdico de direito privado.'6
        Tem se tomado extremamente problemtico caracterizar, de
per si, a natureza dos servios, pelo simples exame de sua matria,
ou seja, saber se a comodidade ou utilidade prestadas a seus benefi-
cirios ou usurios revelam carter pblico ou privado. O contexto
das regras constitucionais fornece o arcabouo das funes essenciais
das pessoas polticas tais como assegurar a justia, manter a seguran-
a, velar pela sade pblica, manter as vias de comunicao, admi-
nistrar o domnio nacional. Existem servios que se situam em zona
fronteiria, onde no transparece, logo e de sbito, o interesse pblico
dominante, podendo o governo atuar de forma suplementar  inicia-
tiva privada. Numa outra extremidade percebe-se a execuo de ser-
Vios explorados comercialmente, compatveis com a livre iniciati-
Jos Eduardo Soares de Meio, Taxa e preo pbLico', Caderno de Pesquisas Tribut rias,
\.        10. Editora Resenha Tributna, 1985. p. 201.
'~        Marco Aurlio Greco. "Taxa e preo pblico". Caderno de Pesquisas Tributdrias, v. 10,
Editora Resenha Tributria, 1985, pp. 144. 114 e 119.



        60        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JosE EDUARDO SOARES DE MELO        61


va particular, no sendo prejudicados pelo desempenho simultneo
ou concomitante dos entes pblicos.
        Em linhas gerais, j fora pontificado que o critrio "mais pre-
ciso e correto para discemir as prestaes pedunirias da natureza dos
preos pblicos e as taxas consiste em determinar a natureza das ati-
vidades que lhes do causa, sob o prisma da sua inerncia s funes
do Estado; onde h esse nexo necessrio, ento haver taxa, ao pas-
so que teremos preo pblico quando, pela sua menor importncia
coletiva ou pela falta da sua vinculao com os elementos prprios
das funes estatais, o servio pode ser cometido a particulares".'7
Claramente se assinala que o preo no se confunde com a taxa
porque constitui regime "tpico de direito privado, informado pela
autonomia da vontade, de que decorrem a liberdade de contratar e a
liberdade contratual, inconviventes com o regime administrativo es-
tritamente informador de toda a atividade pblica", sendo de se con-
cluir que "Se se tratar de atividade pblica (art. 175) o correspectlvo
ser taxa (art. 145, II); se se tratar de explorao de atividade econ-
18
mica (art. 173) a remunerao far-se- por preo
        Pondera-se tambm que "o preo deriva de um contrato firma-
do, num clima de liberdade, pelas partes, com o fito de criarem di-
reitos e deveres recprocos. Sobremais, as clusulas desta obrigao
convencional no podem ser alteradas unilateralmente por qualquer
dos contraentes, que devem observar, com fidelidade, o que pactua-
ram. Destarte, as prestaes de cada uma das partes equivalem-se em
encargos e vantagens, sendo umas causa e efeito das outras", como
a "contrapartida de uma prestao contratual"; o que "diferentemente
ocorre com a taxa que, nascida da lei, sobre ser compulsria, resulta
de uma atuao estatal, desenvolvida debaixo de um regime de direito
pblico e relacionada diretamente e imediatamente, ao contribuin-
te". '~
        Cumpre sublinhar que a nota distintiva da "taxa" com o "pre-
o pblico" no reside no carter obrigatrio ou facultativo dos ser-
vios, como estratificado na Smula n0 545 do STF: "Preos de ser-
vios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemen-

IV        Gilberto de Ulha Canto. "Taxa e preo pblico", Caderno de Pesquisas Tributdrias. v.

10.        Editora Resenha Tributria. 1985. p. 90.
8 Geraldo Ataliba, Hiptese .... pp. 142 e 150.
Roque Carrazza. Curso ..., pp. 295-296.
te daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada 
prvia autorizao Oramentria, em relao  lei que as instituiu".
        A estrutura normativa do servio, e, conseqentemente, a rela-
o jurdica (prestador-usurio),  arquitetada pelo legislador segun-
do um esquema de imperatividade, ou assentado no princpio da au-
tonomia da vontade.
        O regime jurdico-administrativo tem como contedos funda-
mentais o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o par-
ticular e a indisponibilidade dos interesses pblicos, erigidos como
autnticos dogmas imprescindveis para o regular desempenho das
atividades da Administrao. Acoplados a esses princpios, o plexo
de postulados constitucionais tributrios conforma o regime jurdi-
co de direito pblico, irradiados em diversos outros princpios, a sa-
ber: legalidade, isonomia, anterioridade, uniformidade, tipicidade,
vedao de confisco, capacidade contributiva, privilgio da admi-
nistrao, autotutela, presuno de legitimidade, controle e continui-
dade administrativa.
        Por outro lado, nos servios prestados sob a tutela de direito
privado, denota-se, basicamente, a auscia de privilgio do poder
pblico, no objetivo financeiro e na preocupao de lucro, atenden-
do-se a esquema contratual, ocorrendo a remunerao pelo preo
(contrapartida de prestao em regime de liberdade de contratar).
         lembrado que "os pronunciamentos da Corte que deram ori-
gem  aprovao da referida Smula apreciaram situaes ocorridas
sob a gide da Constituio de 1946, cujo artigo 30, III, deixava
margem para entendimento desse tipo e at desafiava o intrprete a
bem entender qual a natureza do seu comando"20 sendo que "hoje o
critrio relevante no  mais o de saber se o pagamento  voluntrio
ou compulsrio, mas sim de verificar se a atividade concretamente
executada pelo Poder Pblico configura um servio pblico ou no" ~
        Alis, "sendo o sistema jurdico uno e pleno, ele sempre ofe-
rece critrios para distinguir seus diversos institutos. O nosso siste-
ma constitucional conceitua taxa com preciso. No oferece um con-
ceito de preo. Este ser encontrado no direito privado. Taxa  tribu-
to. O seu regime jurdico  de direito pblico, mais especificamente
-' Gilberto de Ulha Canto. Taxa        p. 88
llansilton Dias de Souza e Marco Aurlio Greco. "Distino entre taxa e preo pblico".
Cade ruo de Pesquisas Tributd,'ias, v. 10, Editora Resenha Tributria. 1985. p. 116.


        62        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        63


de direito tributrio.  um tributo em cuja norma est feita a previ-
so, no ncleo do seu antecedente normativo, de uma atuao esta-
tal diretamente ref~rida ao sujeito passivo, que realiza a hiptese de
incidncia por um ato de livre vontade como em qualquer tributo.
Preo  uma contraprestao por um servio particular ou por uma
compra e venda, ou retribuio por um servio, o regime jurdico 
o de direito privado".22

3.2.4.        Jurisprudncia
        Destaco as posturas judiciais de maior significao:
        Supremo Tribunal Federal
        1) Taxa Judiciria. Sua legitimidade constitucional, admitin-
do-se que tome por base de clculo o valor da causa ou da condena-
o, o que no basta para subtrair-lhe a natureza de taxa e converte-
la em imposto. Precedentes.
        (ADIn 948-GO, 9.11.95, Rezek; ADIn/MC i.772-MG,
15.4.98, Velloso)
        2) Legtima em princpio, a taxa judiciria e as custas ad
valorem afrontam, contudo, a garantia constitucional de acesso ju-
risdio (CF, art. 50, XXXV) se a alquota excessiva ou a omisso de
um limite absoluto as tornaram desproporcionadas ao custo do ser-
vio que remuneraram. Precedentes.
        (Repr. 1.077-RJ, 28.3.84, Moreira, RTJ 112/34; Repr. 1074,
15.8.84, Falco, RTJ 112/499; ADIn 948-GO, 9.11.95, Rezek; ADIn/
MC 1.378-5, 30.11.95, Celso, DJU 30.5.97; ADIn/MC 1.651-PB,
Sanches, DJU 11.9.98; ADIn/MC 1 .772-MG, 15.4.98, Velloso)
        3) Custas judiciais so taxas, do que resulta - ao contrrio do
que sucede aos impostos (CF, art. 167, IV) - a alocao do produto
de sua arrecadao ao Poder Judicirio, cuja atividade remunera; e
nada impede a afetao dos recursos correspondentes a determina-
do tipo de despesas - no caso, as de capital, investimento e treinamen-
to de pessoal da Justia - cuja finalidade tem inequvoco liame ins-
trumental com o servio judicirio.
        (ADIn 1.928-4/Medida Liminar, Plenrio, Relator Mm. Sepl-
veda Pertence, j. 19.4.99, DJU 1 10.9.99, p. 2)

-:        Amrico Lacombe, "Taxa e preo pblico", Caderno de Pesquisas Tributdrias. v. lO, Edi-
tora Resenha Tributria, 1985, p. 21.
        4)        Taxa de fiscalizao dos mercados de ttulos e valores ,no-
bilil'iOs. Sua constitucionalidade.
        Em caso anlogo ao presente, o Plenrio desta Corte, ao jul-
garo RE 177.835, assim decidiu, afastando a delegao de ofensa ao
art. 145, II, e  20, da Constituio Federal:
        "Constitucional. Tributrio. Taxa de fiscalizao dos mercados
de ttulos e valores mobilirios. Taxa da CVM. Lei n0 7.940, de
20.12.89, Fato gerador. Constitucionalidade.
        1 - A taxa de fiscalizao da CVM tem por fato gerador o exer-
ccio do poder de polcia atribudo  Comisso de Valores Mobili-
rios-CVM. Lei n0 7.940/89, art. 20. A sua variao, em funo do
patrimnio lquido da empresa, no significa seja dito patrimnio a
sua base de clculo, mesmo porque tem-se, no caso, um tributo fixo.
Sua constitucionalidade.
        II - Recurso extraordinrio no conhecido".
        Dessa orientao no divergiu o acrdo recorrido.
        Recurso extraordinrio no conhecido".
        (RE 198.868-1-DF, ia Turma, Relator Mm. Moreira Alves,
sesso de 22.6.99, DJU 1 6.8.99, p. 60)
        5) Taxa de fiscalizao ambiental. Deferida medida liminar em
ao direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederao
Nacional da Indstria-CNI para suspender a eficcia do art. 80 da Lei
n. 9.960/2000 (acrescenta vrios dispositivos  Lei n0 6.938/8 1), que
cria a taxa de fiscalizao ambiental-TFA, em favor do Ibama, e d
outras providencias.
        O Tribunal reconheceu,  primeira vista, a plausibilidade jur-
dica da tese da inconstitucionalidade por ofensa ao princpio da
isonomia, porquanto o valor da referida taxa  uniforme para todos
os contribuintes, salientando, tambm, que o fato gerador da mencio-
nada taxa  o exerccio das "atividades potencialmente poluidoras ou
utilizadoras de recursos ambientais", as quais no esto definidas na
lei impugnada.
        Considerou-se, ainda, a aparente ofensa ao art. 145, II, da CF,
tendo em vista que o fato gerador da mencionada taxa  a atividade
explorada pelo contribuinte e no o servio prestado pelo ente pblico
no exerccio do poder de polcia (Lei n. 6.938/8 1, art. 17-B,  1~,
acrescido pelo art. 80 impugnado: "Constitui fato gerador da TFA, o
exerccio das atividades mencionadas no inciso II do art. 17 desta Lei


        64        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        65


..."; art. 17, II: "... atividades potencialmente poluidoras e/ou extra-
o, produo, transporte e comercializao de produtos potencial-
mente perigosos ao meio ambiente ...").
        (ADIn/Medida Cautelar 2.71 8-DF, Relator Mm. limar Galvo,
j. 29.3.2000, Informativo STF 183, de 5.4.2000, DJU 1-E 11.4.2000,
p.7)
        6) Tributrio. Taxa de fiscalizao de obras. Municpio de Belo
Horizonte. Lei n0 5.641, de 22.12.89, art 25, e correspondente Tabela
1.        Pretensa incompatibilidade com o art. 145,  2~ da Constituio
Federal.
        Tributo que, na conformidade dos dispositivos impugnados, 
calculado em razo da extenso da obra, dado perfeitamente compa-
tvel com a exigncia de divisibilidade do servio pblico de fiscali-
zao por ele remunerado, sem qualquer identidade com a base de
clculo do imposto predial.
        Recurso no conhecido.
        (RE 2 14.569-6 - ja Turma, Relator Mm. Ilmar Galvo, j.
13.4.99, DJU 1 13.8.99, edio extra, p. 18)
        7) Tributrio. Lei n0 11.152, de 30.12.91, que deu nova reda-
o aos arts. 70 incisos 1 e II, 87, incisos 1 e II, e 94 da Lei n. 6.989/
66, do Municpio de So Paulo. Imposto sobre a propriedade predial
e territorial urbana. Taxas de limpeza pblica e de conservao de vias
e logradouros pblicos.
        Inconstitucionalidade declarada dos dispositivos sob enfoque.

        Os demais, por haverem violado a norma do art. 145,  2~, ao
tomarem para base de clculo das taxas de limpeza e conservao de
ruas elemento que o STF tem por fator componente da base de cl-
culo do IPTU, qual seja, a rea do imvel e a extenso deste no seu
limite com o logradouro pblico.
        Taxas que, de qualquer modo, no entendimento deste Relator,
tm por fato gerador prestao de servio inespecfico, no
mensurvel, indivisvel e insuscetvel de ser referido a determinado
contribuinte, no sendo de ser custeado seno por meio do produto
da arrecadao dos impostos gerais.
        Recurso conhecido e provido.
        (RE 199.969-l-SP, Pleno, Relator Mm. limar Galvo, j.
27.11.97, DiU 16.2.98, p. 38)
        8)        Constitucional. Tributrio. Taxa de licenciamento de impor-
tao. Lei n0 2.145, de 1953, art. 10, com a redao da Lei n0 8.387,
de 1991.
1 - Licena ou guia de importao ou documento equivalente:
a alterao do art. 10 da Lei n0 2.145, de 1953, pela Lei fl0 8.387, de
1991, no mudou a natureza jurdica do crdito remunerador da ati-
x'idade estatal especfica, o exerccio do poder de polcia administra-
tiva, de taxa para preo pblico. Ofensa ao princpio da legalidade
tributria, CF, art. 150, 1, CTN, art. 97, IV, dado que a lei no fixa a
base de clculo e nem a alquota. Inconstitucionalidade do art. 10 da
Lei n0 2.145, de 1953, comaredao da Lei n0 2.145, de 1953, com
a redao da Lei n0 9.387, de 1991.
        II - Recurso extraordinrio conhecido (letra "b"), mas
improvido.
        (RE 188.107-1-SC, Plenrio, Relator Mm. Carlos Velloso, j.
20.3.97, DJU 1 30.5.97, p. 23.193)
        9)        Taxa de segurana contra incndio do Estado. Sua incons-
titucionalidade, por identidade de base de clculo (valor unitrio do
metro quadrado) com a do imposto predial e territrio (sic) urbano
(art. 18,  20 da Constituio de 1967 - Emenda n0 1/69).
        (RE 120.954-2, Plenrio, Relator Mm. Octvio Gallotti, j.
14.3.96, DJU 1 13.12.96, p. 50.179)
        10)        Taxa. Municpio de Porto Alegre. Taxa de fiscalizao de
localizao efuncionamnento. Escritrio de Advocacia. Constitucio-
nalidade.
        O        Supremo Tribunal Federal tem sistematicamente reconhe-
cido a legitimidade da exigncia, anualmente renovvel, pelas
Municipalidades, da taxa em referncia, pelo exerccio do poder de
polcia, no podendo o contribuinte furtar-se  sua incidncia sob a
alegao de que o ente pblico no exerce a fiscalizao devida, no
dispondo sequer de rgo incumbido desse mister.
        Recurso extraordinrio conhecido e provido.
        (RE 198.904-1, lalurma, Relator lmar Galvo, j. 28.5.96, DiU
1 de 27.9.96, p. 36.171)
        11)        Recurso extraordinrio. Taxa de melhoramento de portos
no tem a mesma base de incidncia do imposto sobre importao.
        Reiterada jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal.
        Recurso conhecido e provido.


        66        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEto        67


        (RE 157.235, 2~ Turma, Relator Mm. Maurcio Corra, j.
16.5.96, DiU 1 8.9.95, p. 38.364)
        12)        Tarifa de limpeza urbana
        Em face das restries constitucionais a que se sujeita a insti-
tuio da taxa, no pode o Poder Pblico estabelecer, a seu arbtrio,
que  prestao de servio pblico especfico e divisvel correspon-
de a contrapartida sob a forma, indiferentemente, de taxa ou de pre-
o pblico. Sendo compulsria a utilizao do servio pblico de
remoo de lixo - o que resulta, inclusive de sua disciplina como ser-
vio essencial  sade pblica - a tarifa de lixo instituda pelo Decreto
no 916 de 12.11.76, do Poder Executivo do Municpio do Rio de Ja-
neiro, , em verdade, taxa.
        Inconstitucionalidade do referido Decreto, uma vez que taxa
est sujeita ao princpio constitucional da reserva legal.
        Recurso extraordinrio conhecido e provido.
        (RE 89.876-RJ, Plenrio, RTJ 98/23).

Superior Tribunal de Justia
        1)        Tributrio. Taxa. Estadia e pesa gem de veculo. Terminal
alfandegrio.
         taxa e no preo pblico a exao correspondente ao uso
compulsrio de ptio que d acesso a terminal alfandegrio.
        Recurso improvido.
        (REsp 221 .488-RS, ia Turma, Relator Mm. Garcia Vieira, j.
16.9.99, DiU 1 25.10.99, p. 65)
        2)        Tributrio. Taxa de licena de publicidade. Base de clcu-
lo.
        A taxa de licena de publicidade no pode ter como base de
clculo "o espao ocupado pelo anncio na fachada externa do esta-
belecimento", porque o trabalho da Fiscalizao independe do tama-
nho da placa de publicidade (CTN, art. 78).
        Recurso especial conhecido e provido, em parte.
        (REsp 78.048-SP - 2~ Turma, Relator Mm. Ari Pargendler, j.
18.11.97, DiU 1 9.12.97, pp. 64.657-64.658)
        3)        Tributrio. Taxas de limpeza e segurana. Fato gerador.
Divisibilidade e especificidade dos servios prestados. Sujeio ao
pagamento das taxas. Precedentes.
        1 - Conforme jurisprudncia deste Tribunal, nos servios p-
blicos inerentes  limpeza de vias pblicas e logradouros e de segu-
rana (preveno e combate a incndio) esto presentes os requisi-
tos de especificidade e divisibilidade (arts. 77 e 79 do CTN), sendo
o fato gerador das mesmas "o exerccio do poder de polcia, a utili-
zao, efetiva ou potencial, do servio pblico especfico e divisvel,
prestado ao contribuinte ou posto  sua disposio".
        II        - Precedentes.
        III        - Recurso provido.
        (REsp 109.325-SP, ia Turma, Relator Mm. Jos Delgado, j.
13.2.97, DiU 1 22.4.97, pp. 14.383-14.384)
        4)        Tributrio. Taxa de conservao de estradas de rodagem.
Inexistncia de identidade de sua base de clculo com a do imposto
territorial rural.
        Elide a coincidncia com a base de clculo do imposto terri-
torial rural o fato de a taxa de conservao de estradas de rodagem
ter como base o custo do servio de manuteno de estradas de ro-
dagem, independente da rea do imvel, resultante, sim, da diviso
do nmero de propriedades rurais.
        Recuso provido. Deciso unnime.
        (REsp 15.640-SP, Relator Mm. Demcrito Reinaldo, j.
18.11.96, DiU 1 16.12.96, p. 50.750)
        5) Tributrio. Taxas de Conservao e limpeza de vias pbli-
cas e de coleta de lixo. Servio divisvel e especfico.
        1. Os servios de conservao e limpeza de vias pblicas po-
dem ser destacados como beneficiando unidades imobilirias aut-
nomas, por serem suscetveis de utilizao de modo separado por
parte de cada usuario.
        II. No afronta os arts. 77 e 79 do CTN a imposio de taxas
sobre conservao de vias pblicas e coleta de lixo tendo como base
de clculo o custo da atividade estatal, repartido entre os propriet-
rios dos imveis, tendo como critrio a utilizao do imvel, se co-
mercial ou residencial, em funo de sua localizao, rea edificada,
tendo-se em conta, ainda, a subdiviso da zona urbana, com aplica-
o anual, por metro quadrado, de um percentual da unidade fiscal
criada pelo Municpio, obedecendo-se a um escalonamento previsto
em lei.
III.        Recurso provido.
        (REsp 95.863-SP - ia Turma, Relator Mm. Jos Delgado, j.
7.11.96, DiU 1 9.12.96, p. 49.210)



        68        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        69



        6) Tributrio. Taxa de Iluminao Pblica. Ao de repetio
de indbito. Especificidade e divisibilidade (arts. 77 e 79 do CTN).
Ilegalidade da cobrana.
         luz dos princpios legais estatudos nos arts. 77 e 79 do C-
digo Tributrio Nacional, os servios de iluminao pblica no tm
o carter de divisibilidade e especificidade, sendo ilegal a cobrana
da respectiva taxa. Precedentes.
        Recurso a que se nega provimento. Deciso unnime.
        (REsp 83.129-RI, ia Turma, Relator Mm. Demcrito Reinaldo,
j. 17.6.96, DiU 1 19.8.96, p. 28439)
        Em sntese, no se concebe e nem mais se justifica a confuso,
a incerteza ou a dvida a respeito das distintas naturezas de taxa e pre-
os pblicos, pautados por regimes e critrios jurdicos distintos e es-
pecficos.

3.3.        Contribuies de Melhoria
        A Constituio Federal (art. 145, III) outorga competncia 
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios para insti-
tuir "contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas".
        Embora seja extremamente conciso,  possvel extrair do ci-
tado preceito os elementos constitutivos da figura tributria, tendo
como "hiptese de incidncia a valorizao imobiliria causada por
obra pblica, tendo como base imponvel a 'valorizao' (diferena
positiva de valor de um imvel antes e depois da obra), e como su-
jeito ativo a pessoa que realiza a obra e sujeito passivo o dono do
imvel valorizado".23
        Melhor esclarecendo, o "aspecto material da hiptese norma-
tiva (a descrio do fato jurgeno)  composto de: a) realizao de
obra pblica mais b) valorizao ou benefcio para os imveis sitos
na rea de influncia da obra. Na conseqncia da norma, onde encon-
tra-se a prescrio do dever tributrio a ser cumprido, a base de cl-
culo ser a parcela do custo da obra, debitvel a contribuinte, ou a
valorizao especfica que da obra resultar para o imvel do contri-
buinte, dependendo do critrio que presidir o elemento B da hipte-
se de incidncia da contribuio de melhoria, conforme explicado
supra (benefcio ou valorizao)."24 Portanto, infere-se que dois so

~        Geraldo Ataliba, Hiptese ..., p. 150.
2~ Sacha Calmon. Co,nentdrios ..., pp. 85-86.
os elementos nucleares da proposio constitucional: a) obra pbli-
ca; b) valorizao imobiliria.
        Para a exata compreenso do tributo, e sua caracterizao como
espcie tributria, h de distinguir os conceitos de servios pblicos
(implicadOreS da taxa) e obra pblica (contribuio de melhoria), sig-
nificando esta "a construo, edificao, reparao, ampliao ou
manuteno de um bem imvel, pertencente ou incorporado ao pa-
trimnio publico".25
        A obrigao cometida ao proprietrio do imvel s pode ser
exigida uma vez concretizada a materialidade do tributo (realizao
de obra pblica), e configurada a valorizao do imvel, porquanto
esta singela apurao s poderia ensejar a exigncia de IPTU.
        O elemento "valorizao , entretanto,  que tem ensejado acir-
radas anlises para permitir o adequado cumprimento ao desiderato
constitucional e distingui-lo de outros tipos tributrios, sendo ressal-
tado que " de sua natureza tomar por critrio a valorizao causa-
da. A obra pode custar muito e causar diminuta valorizao. Pode
custar pouco e causar enorme valorizao. O gabarito da contribui-
o de melhoria  sempre a valorizao, no importando o custo da
obra. Se este for posto como critrio do tributo, estar-se- desvirtuan-
do, como interposio de critrio de taxa e no de contribuio de
,, 26

melhoria
        H que se tomar em conta a preocupao relativa  "inde-
finio do texto constitucional brasileiro no que tange  contribuio
de melhoria. Sob o suposto de que no teria especificado o tipo tri-
butrio adotado (recuperao de custos ou captao de mais valias
imobilirias").27 Evidente, ademais, que a valorizao constitui ele-
mento imprescindvel para a concretizao da norma impositiva desde
que decorra inexoravelmente de uma obra pblica, pois a simples
valorizao imobiliria s pode implicar com o IPTL.T e ITR (arts. 156,
1 e 153, VI, da Constituio Federal).
        A respeito do "princpio da atribuio de mais-valia imobili-
ria, gerada por obra pblica", j se ponderou que, "se o proprietrio
em nada concorre para a obra - que gera a valorizao - no  justo

Celso Antonio Bandeira de MeIIo. ~Taxa de servio", Revista de Direito Tributdrio 9, pp.
10/2 9.
~' Geraldo Ataliba, Hiptese ..., p. 151.
Sacha Calmon Comentdrios - ., pp. 76 e 77.



JOS EDUARDO SOARES DE MEtO
        70        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


que se aproprie deste especfico benefcio", pertencendo  comuni-
dade que custear a obra a "expresso financeira deste proveito ~
        Relativamente  sua natureza jurdica, trata-se de "tpico e
perfeito tributo especial", no sentido de que no  imposto nem taxa,29
porque nem decorre de uma atuao do prprio contribuinte, nem
sequer de remunerao de servio pblico, mas singela diferena de
valor relativa a uma propriedade antes e depois da realizao da obra.
        No se deve perder de vista que a importncia de se tratar de
qualificao jurdica, reside na especial circunstncia de que so dis-
tintos os princpios jurdicos norteadores de cada tipo tributrio: a)
imposto - capacidade contributiva do contribuinte; b) taxa - retribui-
o ou remunerao dos servios pblicos; e c) contribuiao de
melhoria - proporcionalidade ao benefcio especial recebido pelo
proprietrio do imvel em decorrncia de obra pblica realizada.
        No espectro constitucional da contribuio de melhoria, h
que se registrar a total ineficcia das normas contidas no art. 82 do
CTN, que estabelecem a necessidade de haver participao do sujei-
to passivo no que tange aos projetos, obras, custos etc., contrariando
a nota caracterstica dos tributos (irrelevncia e imprescindibilida-
de do consentimento do contribuinte).
        Registre-se a jurisprudncia do STF, ementada na forma se-

"Constitucional. Tributrio. Contribuio de Melhoria, va-
lorizao imobiliria. CF/67, art. 18, II, com a redao da
EC n0 23/83, CF/88, art. 145, III.
1 - Sem valorizao imobiliria, decorrente de obra pbli-
ca, no h contribuio de melhoria, porque a hiptese de
incidncia desta  a valorizao e a sua base  a diferena
entre dois momentos: o anterior e o posterior  obra pbli-
ca, vale dizer, o quantum da valorizao imobiliria.
II - Precedentes do STF: RREE MS. 1 15.863-SP e 116.147-
SP 9, RTJ 138/600 e 614).
III        - RE conhecido e provido".
(RE 1 14.069-l-SP, 2aTurma, Rel. Mm. Carlos Velloso, ses-
so de 15.4.94, DiU 30.9.94).

Geraldo Ataiiba, Hiptese ..., pp. 154 e 155.
29 Rubens Gomes de Sousa ~A Previdncia Social e os Municfpios'~. Revista de Direito

Publico 24, p. 215.
guinte:
        Explicitando referida diretriz, o STJ decidiu o seguinte:
"Tributrio. Contribuio de Melhoria
        A entidade tributante ao exigir o pagamento de contribui-
o de melhoria tem de demonstrar o amparo das seguin-
tes circunstncias: a) a exigncia fiscal decorre de despe-
sas decorrentes de obra pblica realizada; b) a obra pbli-
ca provocou a valorizao do imvel; c) a base de clculo
 a diferena entre dois momentos: o primeiro, o valor do
imvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do
imvel aps a concluso da obra.
2.         da natureza da contribuio de melhoria a valorizao
imobiliria (Geraldo Ataliba).
3. Precedentes jurisprudenciais: a) RE 1 16.147-7-SP, 2aTur~
ma, DiU 8.5.92, Rel. Mm. Clio Borja; b) RE 116.148-4-
SP, ReI. Mm. Octvio Gallotti, DiU 25.5.93; c) REsp
35.133-2-SC, Rel. Mm. Mlton Pereira, ja Turma, j.
20.4.95; REsp 634-0-SP, Rel. Mm. Mlton Luiz Pereira,
DiU 18.4.94.
4. Adoo, tambm, da corrente doutrinria que, no trato da
contribuio de melhoria, adota o critrio de mais valia para
definir o seu fato gerador ou hiptese de incidncia (no
ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa memria).
5.        Recurso improvido. (REsp 169.131-SP, ja Turma, Rel.
Mm. Jos Delgado,j. 2.6.98, DJU 1 3.8.98, p. 143).

3.4. Emprstimo Compulsrio
        A Constituio Federal (art. 148) dispe que "a Unio, median-
te lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
1 - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamida-
de pblica, de guerra externa ou sua iminncia; e II - no caso de in-
vestimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacio-
nal, observado o disposto no art. 150, III, b".
        A natureza tributria no decorre da singela circunstncia dos
"emprstimos" estarem previstos no captulo do "sistema tributrio
nacional", pois  cedio que a situao topogrfica  irrelevante. O
que importa  a essncia jurdica da exao, consoante lio de que
o emprstimo compulsrio corresponde, seja  noo genrica de
tributo, contida na Constituio (relao jurdica que se estabelece



        72        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        73


entre o Poder Pblico e o contribuinte, tendo por base a lei, em moe-
da, igualitria e decorrente de um fato lcito qualquer), seja  defini-
o de tributo que o art. 30 do CTN nos oferece", salientando-se que
"o emprstimo compulsrio  uma prestao em dinheiro que, nos ter-
mos da lei (complementar), a Unio coativamente exige das pessoas
que praticam certos fatos lcitos. Posto sob o regime tributrio, o
emprstimo compulsrio  um tributo".30
        De h muito se encontra superada a Smula n0 418 do STF ("O
emprstimo compulsrio no  tributo e sua arrecadao no est
sujeita  exigncia constitucional da prvia autorizao orament-
ria"), uma vez que o prprio STF, examinando o denominado "em-
prstimo-calamidade", firmou a diretriz seguinte: Emprstimo Com-
pulsrio. Decreto-lei 2.047, de 20.8.73. Smula 418. A Smula 418
perdeu validade em face do art. 21,  2~, II, da CF (redao da EC
1/69) (Pleno, RE 111 .954-3-PR, Rel. Mm. Oscar Correa - Sesso de
1.6.88        - unnime - Lex JSTF v. 118, out. 1988, pp. 184-205).
        Distintas so as correntes doutrinrias relativas  natureza ju-
rdica dos emprstimos complsrios, ou seja: a) contratual, tanto
quanto os emprstimos pblicos em geral31 b) requisio em dinhei-
ro; e c) tributo.32
        Oportuno destacar alguns excertos doutrinmos: "a) os emprs-
timos compulsrios so tributos e, por isso, so-lhes aplicveis todas
as regras constitucionais pertinentes  instituio e cobrana de tri-
butos. Dizer que o emprstimo compulsrio  um tipo misto de em-
prstimo e de imposto pode ser afirmao vlida do ponto de vista
da Cincia das Finanas, mas nada significa sob o aspecto jurdico,
que no admite um hibridismo dessa ordem";33 "b) trata-se de tribu-
to com clusula de restituio, mas, nem por isso, deixa de ser tribu-
to e no se elimina a fiscalidade".34
        Em realidade, a Constituio no indica e nem pressupe a
materialidade tributria inerente ao emprstimo compulsrio, da ter
        Roque Carrazza. Curso        p. 311.

Griziotti, Princpios de Poltica, Derecho Y Ciencia de la Hacieda, p. 400, e San Thiago
Dantas, Problemas de Direito Positivo, p. 14.
32        Amilcar de Arajo Falco, Emprstimo compulsrio  tributo restituvel. sujeio do re-
gime jurdico tributrio. Revista de Direito Pblico 6. pp. 22-47.
'~        Alcides Jorge Costa, 'Natureza jurdica dos emprstimos compulsrios', Revista de Di-
reito Administrativo 70. pp. 1-li.
~        Pontes de Miranda. citado por Aliomar Baleeiro, Limitaes constitucionais ao poder de
tributar, 6~ edio, Editora Forense, 1985, p. 246.
sido aduzido que "o fato gerador do emprstimo no  a guerra, nem
a calarflidade pblica, nem o investimento pblico, embora ele s
possa ser institudo  vista dessas situaes. A calamidade, a guerra
e o investimento, nas circunstncias previstas, condicionam o exer-
ccio da competncia tributria (isto , s se pode instituir o emprs-
timo se presente uma das Situaes referidas), e direcionam a apli-
cao do produto da arrecadao (vale dizer, absorvem, necessaria-
mente os recursos arrecadados) ~  lei (complementar) que insti-
tuir o emprstimo compulsrio caber definir-lhe o fato gerador".35
        O emprstimo compulsrio  um autntico tributo, de carac-
tersticas especiais, porque o elemento "restituvel" no pode ser, sim-
plesmente, desconsiderado na norma jurdica (tributria), que deve
estabelecer, de modo especfico e exaustivo, as condies de restitui-
ao do valor mutuado (ainda que coativamente), de modo a se recom-
por o patrimnio do contribuinte em sua situao original (anterior
 ocorrncia do emprstimo).
        Esta  a nota peculiar e distintiva do emprstimo compulsrio
com relao s demais modalidades tributias, no se podendo co-
gitar a restituio como um dado exclusivamente financeiro. Tanto
isto tem pertinncia que, se a hiptese de incidncia legal no previr
o retorno da quantia mutuada, em dinheiro (com todos os acrscimos
respectivos, a fim de restabelecer o valor original), estar sendo ple-
namente descaracterizada a figura do "emprstimo compulsrio",
positivando-se a inconstitucionalidade (v. Emprstimo Compulsrio
incidente na aquisio de automveis com resgate em quotas do Fun-
do Nacional de Desenvolvimento, STF - Pleno - RE 121.336, CE -
Rel. Mm. Seplveda Pertence, sesso de 11.10.90 - RTJ v. 139, pp.
624/639)

33.        Contribuies
3.5.1.        Natureza jurdica
        Conceitualmente, contribuio  o "tributo vinculado cuja hi-
ptese de incidncia consiste numa atuao estatal indireta e media-
tamente (mediante uma circunstncia intermediria) referida ao obri-
gado".36 Embora se possa entender que "nenhum tributo at agora
designado contribuio no Brasil - salvo a de melhoria -  contribui-
Luciano Amara, Conceito .... p. 265.
Geraldo Ataliba. Hiptese .... p. 134.



        74        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        75


o verdadeira, no rigoroso significado do conceito", aceita-Se que
a Constituio de 1988 resgatou a boa doutrina tradicional e restau-
rou a certeza quanto  inquestionabilidade do cunho tributrio das
contribuies (parafiscais ou no), notando-se que "o uso da expres-
so 'contribuio' induz o prestgio de um mnimo, pelo menos, da-
queles elementos que constam da elaborao da cincia das finanas.
Ou seja, h uma sugesto mnima que indica que as contribuies so
tributos que no se confundem com os impostos ou com as taxas, na
catadura geral e funcionalidade".37
        Apesar das concepes doutrinrias constiturem importantes
suprimentos para a configurao do tipo tributrio, importa exami-
nar o texto constitucional, a positividade jurdica, para se extrair o
cerne da exao fiscal, e, nesse passo, vislumbro que a Constituio
caracteriza as contribuies como tributos, em razo de sua nature-
za (receitas derivadas, compulsrias), e por consubstanciarem prin-
cpios peculiares ao regime jurdico dos tributos.
        Inadequada a estipulao da "receita de concursos de progns-
ticos" como contribuio pertinente  seguridade social (art. 195,
III, da Constituio Federal), por se tratar de receita pblica origin-
ria, estranha ao sistema constitucional tributrio.
        A caracterstica bsica das contribuies (sociais, corporativas,
interventivas, de seguridade social e educacional, previstas nos arts.
149, 195, 212,  50, 239, 240 e Emendas Constitucionais n09 20/98,
21/99 e 33/01) como ser analisado nos prximos tpicos, consiste
na sua vinculao a fundos, entidades, categorias profissionais, be-
neficiando indiretamente a terceiros, que no os seus contribuintes.
Essa assertiva tem especial fundamento na prpria Constituio, uma
vez que h determinao obrigatria da elaborao de "oramento da
seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vin-
culados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e
fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico" (art. 165,111).
        Como corolrio desse preceito constitucional, tem sido deci-
dido que " da essncia do regime jurdico especfico da contribui-
o para a seguridade social a sua destinao constitucional. No a
destinao legal do produto da arrecadao, mas a destinao cons-
titucional. Vale dizer, o vnculo estabelecido pela prpria Constitui-
o entre a contribuio e o sistema de seguridade social, como ins-
trumento de seu financiamento direto pela sociedade, vale dizer, pe-
los contribuintes. O fato da lei destinar recursos do oramento da
Unio para a seguridade social configura forma indireta de financia-
mento desta pela sociedade. No tem, nem poderia ter, a virtude de
transformar as exaes arrecadadas pela Unio em contribuies so-
ciais" (TRF da ~a Regio, Arg. de Inconstitucionalidade na AMS
0976, Relator Hugo de Brito Machado, Plenrio, Sesso de 12.5.90).
Boletim da Associao dos Advogados de So Paulo ~0 1734, p. 77.
        Na mesma bitola jurdica, colhe-se o julgado "no sentido de ser
a destinao especfica de sua receita s atividades prprias da seguri-
dade social que distingue a contribuio social do imposto" (TRF da
3~ Regio, Arg. de Inconstitucionalidade naAMS 10.856, Relatora Juza
Lucia Figueiredo, Pleno, 13.6.91, Revista do Tribunal Regional Fede-
ral da 3~ Regio n0 7, 1991, pp. 185/224. Imesp, So Paulo).
        No se discute que, como regra geral, so despiciendos os ele-
mentos financeiros, polticos, econmicos, existentes no mundo fe-
nomnico, antes de ser editada a norma tributria, e tambm no se
questiona - em princpio - que a utilizao dos valores recolhidos aos
cofres pblicos no se insere na temtica do Direito Tributrio.
        O que se aponta  que "a destinao, em regra, no integra a
definio do regime jurdico do tributo. Nesse caso, obviamente, no
se cogitar de desvio de finalidade para efeito de examinar a legiti-
midade da exao. O que se afirma  que a destinao, quando valo-
rizada pela norma constitucional, como norma integrante do desenho
de certa figura tributria, representa critrio hbil para distinguir essa
figura de outras, cujo perfil no apresente semelhante especificida-
de".3~
        A indicao contida na Constituio (art. 145) de que tributos
so "impostos, taxas e contribuio de melhoria", reiterando vetusta
disposio do CTN (art. 50), por si s,  insuficiente para esgotar a
questo, uma vez que tambm se revestem de natureza tributria as
contribuies genricas (art. 149) - expressamente previstas no ca-
ptulo do "sistema tributrio nacional" - como as contribuies des-
tinadas  "seguridade social" (indicadas nos arts. 195, 212,  50 239,
240 e EC21/99) por estarem conformadas pelo regime jurdico tri-
butrio, por se lhe aplicarem os arts. 154, 1 e 150, III, b, da Consti-
tuio, prprios das exaes dessa natureza.

        Geraldo Ataliba. Hiptese .... pp. 160. 168 e 170.        Luciano Amaro Co,zceito .... p. 286.



        76        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        77


        No  fundamental a assero de que as contribuies no so
tributos porque no lhes so aplicveis todos os princpios conferi-
dos aos impostos e taxas. Cada tipo tributrio apresenta uma cono-
tao distinta, regras diferenciadas; enfim, no so rigorosamente
idnticos. Exemplificativamente: a) as imunidades genricas s se
aplicam a impostos (art. 150, VI); b) admite-se certa excepcionali-
dade ao princpio da legalidade para alguns impostos (art. 153,  j0);
e) a anterioriedade no se aplica a determinados impostos (art. 153,
1, II, IV e VI); d) as alquotas seletivas s so previstas para o IPI (art.
153, IV,  30 1), ICMS (art. 155, II, e  20, III), IR (art. 153, III, e
 20) e IPTU (art. 156,1 e  10 e art. 182 e ~ 20 e 40) conforme j
explicado anteriormente.39
        Esse entendimento  perfilhado por significativa doutrina.40

3.5.2.        Parafiscalidade
        A sistemtica financeira concernente  descentralizao da
arrecadao das receitas pblicas tem gerado dificuldades na preci-
sa caracterizao das contribuies.
        Compreende o vocbulo parafiscalit, empregado pela primei-
ra vez em 1947, no "Inventaire Schumann", elaborado pelo Minis-
tro da Economia da Frana que lhe deu o nome, sendo que "a sua
origem foi a desorganizao que as guerras causaram nas coletivida-
des, pelas perdas de vidas, de bens materiais, de habitaes e de
empregos, pela disperso de pessoas e famlias e a incerteza do seu
futuro, principalmente na Europa. Para enfrentar as necessidades de
alojamento, alimentao, assistncia mdica, o Estado teve, subita-
mente, sem tempo, vagar ou inspirao para qualquer planejamento,
que atender a milhes de pessoas de algum modo atingidas. Os re-
cursos necessrios ao custeio das atividades resultantes dos danos de
guerra no poderiam provir de dotaes oramentrias normais. Por

~        Jos Eduardo Soares de Meio, Contribuies sociais no Sistema Tributrio, Malheiros
Editores. 2000, 3 ed., p. 81.
~        Sacha Caimon. Comentrios  Constituio de 1988 - Sistema Tributrio 3~ ed.. Foren-
se. Rio de Janeiro, 1991. p. 37; Misabel Derzi. Contribuies. Revista de Direito Tribu-
trio n0 48, pp. 222-223; Roque Carrazza, Curso .... p. 320; Amrico Lacombe, Contri-
buies no Direito Tributrio Brasileiro, Revista de Direito Tributrio, 47, p. 191; Pau-
lo de Barros Carvalho. Curso ..., p. 35; lves Gandra da Silva Martins. A Constituio Apli-
cada, v. 3. 'Contribuies Sociais". Edies Cejup, Belm. 1991. p. 15. Cejup, 1991;
Hugo de Brito Machado. 'Contribuies Sociais", c'aderno de Pesquisas Tributrias. v.
17, 1992. Editora Resenha Tributra. p. 9.
iSSO, urgncia e presteza exigiram gerao pronta de recursos e des-
centralizao de mtodos para torn-los disponveis e aplicveis aos
fins a que destinados".4'
        A doutrina tem estudado com detena esta figura jurdica.42
        Esta sistemtica de arrecadao tem implicao especfica com
o aspecto pessoal da norma tributria, correspondente  capacidade
tribut ria, que " a aptido de uma pessoa figurar no plo positivo
da obrigao tributria. Correlaciona-se com o sujeito que ocupa a
posio de credor dentro da obrigao tributria e que detm, por-
tanto, a titularidade do direito subjetivo  prestao tributia", tra-
tando-se de transferncia (ou delegao) de tal capacidade, na figu-
ra de "auxiliares dos sujeitos ativos".43
        Em realidade, a capacidade tribut ria ativa consiste na arre-
cadao e emprego dos valores tributrios (contribuies), por parte
de terceiros, (rgos previdencirios, entidades corporativas ou de
setor econmico), tambm denominados "entidades paraestatais",
diversas das pessoas polticas dotadas de competncia para instituir
os tributos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), confor-
me ser estudado em tpico posterior (item 4).
        A parafiscalidade decorre de mandamento constitucional, re-
presentando autorizao para que as normas relativas s contribui-

Gilbeno de Ulha Canto, Antonio Carlos Garcia de Souza e Marcelo Beltro da Fonse-
ca, "Contribuies Sociais", Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 17, Editora Resenha
Tributria, 1992, p. 27.
~        Emanuelle Morselli, "Le Point de Vue Thorique de La Parafiscalit', em Revue de
Science et de Lgislation Eina,,cires, v. 43, pp. 84 e seguintes, e "Une Rpublique",
mesma revista, pp. 767 e seguintes; Henry Laufenburger, A Propos du Point de Vue
Tltorique de La Parafiscalit, Resue cit. pp. 340 e seguintes; Jean Guy Merigot,
lements d'une Thorie de La Parafiscalit", Revue cit. v. 41, pp. 131 e seguintes, com
traduo de Guilherme dos Anjos na Revista de Direito Adntinistrativo 33, pp. 34 e se-
guintes; Paulo Csar Gontijo, A Parafiscalidade, 1958; Sylvio dos Santos Faria, Aspec-
tos da Para fiscalidade, 1955; Emanuelle Morselli, Para fiscalidade e seu Controle; Heron
Arzua, Contribuio ao Estudo dos Tributos Parafiscais, 1974; A. Theodoro Nascimen-
to. Preos, Taxas e Parafiscalidade, v. Vil do Tratado de Direito Tributrio Brasileiro,
Forense, Rio de Janeiro, 1977; Hely Lopes Meirelles, "Autarquias e Entidades
Paraestatais", RT 322, pp. 19-43; Geraldo Ataliba, "Regime Constitucional da Parafisca-
lidade. Resista de Direito Administrativo 86, pp. 16 e seguintes.; Ruy Barbosa Noguei-
ra. "Contribuies Parafiscais, RT 321, p. 38; Aliomar Baleeiro, Alcuni Problenti e
Giuridicj Della Para fisco/ir, Archivio Finanziario. v. IV, pp. 5 e seguintes; Rubens
Gomes de Sousa. "Natureza tributria das contribuies ao FGTS". Resista de Direito
Pblico 17. pp. 305 e seguintes; Brando Machado. Dit-eito Tributrio Atual. 1987/88 e
Princ1,ios no Direito Brasileiro e Comparado - Estudos em Itomenagem a Gilberto de
(1/boa Canto. pp. 62 e seguintes.
Roque Carrazza, O sujeito ativo ..., pp. 101 e 40.



        78        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        79


es, necessariamente, disponham sobre a legitimidade dos rgos
assistenciais etc., para exigi-las e ficar com o produto de sua arreca-
dao. No se cogita de simples expediente financeiro, de mera tc-
nica de cobrana, ou facilidade operacional. Por inarredvel diretriz
constitucional, a lei deve contemplar o legtimo titular do direito 
percepo do tributo (contribuio), observando rigorosamente o
regime jurdico tributrio.

3.5.3.        Contribuies sociais, interventivas e de interesse de
categorias profissionais e econmicas
        O        art. 149 da CF estabelece que "compete exclusivamente 
Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio eco-
nmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas,
como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, 1 e III, e sem prejuzo do disposto
do previsto no art. 195,  60, relativamente s contribuies a que
alude o dispositivo".
        O         10 estabelece que os Estados, o Distrito Federal e os Mu-
nicpios podero instituir contribuio, cobrada de seus servidores,
para o custeio, em benefcios destes, de sistemas de previdncia e
assistncia social.
        A EC n0 33/01 determinou o seguinte:
"~ 2~. As contribuies de interveno no domnio econ-
mico de que trata o caput deste artigo:
1 - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exporta-
o;
II - podero incidir sobre a importao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combust-
vel;
III - podero ter alquotas:
a) ad valot'em, tendo por base o faturamento, a receita bru-
ta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor
aduaneiro;
b)        especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.
 30 A pessoa natural destinatria das operaes de impor-
tao poder ser equiparada a pessoa jurdica, na forma da
lei.
 40~ A lei definir as hipteses em que as contribuies
incidiro uma nica vez:'
        Essas contribuies - inseridas no captulo prprio do sistema
tributrio nacional - tm natureza tributria, devendo observar o seu
peculiar regime jurdico, demandando a edio de "lei complemen-
tar", obedincia aos postulados da irretroatividade e anteriorida-
de, vedao de efeito confiscatrio e uniformidade de tributao.
        A dico constitucional no contm as materialidades tribut-
rias, mas apenas indica as finalidades que devem atingir, em face do
que se entende que "o legislador ordinrio da Unio est autorizado,
pelo Texto Magno, a instituir impostos ou taxas, para atender a uma
destas finalidades, desde que no invada competncia tributia dos
Estados, dos Municpios ou do Distrito Federal, nem atropele os di-
reitos fundamnen tais dos contribuintes".
        Portanto, para a instituio dessa espcie de contribuio de-
vem ser considerados os princpios gerais da atividade econmica,
elencados nos arts. 170 a 181, especialmente no que tange  preser-
vao da soberania nacional, propriedade privada, funo social da
propriedade, livre concorrncia, defesa do consumidor, defesa do
meio ambiente, reduo das desigualdades regionais e sociais, bus-
ca do pleno emprego, tratamento favorecido para as empresas de
pequeno porte, etc.
        Entretanto, esmerada doutrina aponta que "o critrio material
ter que conjugar dois fatores: a) a atividade do Estado; e b) o efeito
causado por essa atividade a um determinado crculo de pessoas.
Ocorre que esse efeito, como informamos, para atender quelas fi-
nalidades constitucionalmente previstas, poder ser traduzido na van-
tagem obtida por um grupo de pessoas devido  realizao de uma
atividade ou no resultado da atividade estatal provocada por um grupo
de pessoas".44
        A EC n0 33/01 ampliou o art. 177, passando a dispor o seguinte:
"~ 4. A lei que instituir contribuio de interveno no do-
mnio econmico relativa s atividades de importao ou
comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural
e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos
seguintes requisitos:
1 - a alquota da contribuio poder ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
~'        SUZV Gomes Hoffmann, Contribuies no Sistenta Constitucional Tributrio. Copola
Editora 1996. pp. 134-135.



JOS EDUARDO SOARES DE MEL0
        80        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


b)        reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no
se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;
II        - os recursos arrecadados sero destinados:
a)        ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de l-
cool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados
de petrleo;
b)        ao financiamento de projetos ambientais relacionados
com a indstria de petrleo e do gs;
e)        ao financiamento de programas de infra-estrutura de
transportes."
        No mbito genrico das contribuies sociais enquadra-se o
Salrio-Educao previsto no art. 212,  50, da Constituio (com a
redao da Emenda Constitucional n0 14, de 12.9.96), estabelecen-
do que o ensino fundamental pblico ter como fonte adicional de
financiamento a referida verba, tendo as leis federais Dos 9.424, de
24.12.96, e 9.766, de 18.12.96 - regulamentadas pelo Decreto n0
3.142, de 16.8.99 -' disposto o seguinte:
a)        a contribuio devida pelas empresas  calculada com
base na alquota de 2,5% (dois inteiros e cinco dcimos por
cento), incidente sobre o total de remuneraes pagas ou
creditadas, a qualquer ttulo, aos segurados-empregados,
ressalvadas as excees legais, sendo que no caso de remu-
nerao de empregados contratados por prazo determina-
do a alquota  de 1,25% (um inteiro e vinte e cinco cent-
simos por cento);
b)        a empresa  entendida como qualquer firma individual
ou sociedade que assume o risco de atividade econmica,
urbana ou rural, com fins lucrativos ou no, bem como as
empresas e demais entidades, pblicas ou privadas, vincu-
ladas  Seguridade Social;
e)        considera-se entidade pblica a sociedade de economia
mista, a empresa pblica, bem assim as demais sociedades
institudas e mantidas pelo poder pblico;
d)        os empregados so os segurados obrigatrios da Segu-
ridade Social;
e)        integram a receita do salrio-educao os acrscimos le-
gais a que esto sujeitos os contribuintes em atraso, como
 o caso da atualizao monetria, dos juros de mora e da
multa.
        Tem a mesma natureza o Fundo de Garantia por Tempo de
Servio (FGTS) - previsto no art. 70, III, da Constituio Federal -
incorporando a sistemtica anteriormente disciplinada em lei ordin-
ria - constitudo por saldo de contas bancrias, vinculadas em nome
dos trabalhadores, decorrentes de depsitos efetuados por seus em-
pregadores, correspondentes a percentuais de remuneraes pagas ou
devidas em ms anterior.
        A Lei Complementar n0 110 de 29.6.0 1 (regulamentada pelo
Decreto n0 3.913 de 11.9.01) criou uma nova contribuio devida
pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa
causa (a ttulo de multa)  alquota de 10% (dez por cento) sobre o
montante de todos os depsitos devidos referentes ao Fundo, duran-
te a vigncia do contrato de trabalho, acrescido das remuneraes
aplicveis s contas vinculadas, a partir de 29.9.01.
        Tambm instituiu contribuio  alquota de 0,5% (cinco d-
cimos por cento) sobre a remunerao devida; passando de 8% (oito
por cento) para 8,5% (Oito e meio por cento), pelo prazo de 60 (ses-
senta) meses, at novembro de 2006.
        Essas contribuies so criticadas porque no privilegiam de-
terminada categoria profissional e nem intervm no domnio econ-
mico; constituem fundo indenizatrio (despesa no prevista pela
Constituio) para propiciar recursos  Caixa Econmica Federal face
a condenaes judiciais em razo de aplicar correo com ndices
defasados; alm de inexistir correlao lgica entre os beneficirios
dos recursos (pessoas que no tiveram a integral correo) e os con-
tribuintes (empregadores atuais).
        Como contribuio de interveno no domnio econmico,
destaca-se o Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mer-
cante, institudo para atender os encargos da interveno da Unio nas
atividades de apoio ao desenvolvimento da Marinha Mercante, e da
indstria de construo e reparao naval brasileira.
        A incidncia ocorre na entrada no porto de descarga, sendo
cobrado pelas empresas brasileiras e estrangeiras de navegao que
operem em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de em-
barque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer
natureza.
        Deve ser calculado sobre o frete, considerado como a remu-
nerao do transporte mercante porto a porto, includas as despesas



        82        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        83


porturias com a manipulao de carga constantes do conhecimento
de embarque, anteriores e posteriores a esse transporte, e outras des-
pesas de qualquer natureza pertinentes ao transporte.
        As alquotas bsicas so as seguintes: a) 25% na navegao de
longo curso; b) 10% na navegao de cabotagem; e e) 40% na nave-
gao fluvial e lacustre (esses pereentuais passaram a sofrer reduo
de 50%).
        O Adicional ser recolhido pelo consignatrio da mercadoria
transportada, ou por seu representante legal, ou em prazo contado do
incio efetivo da operao de descarregamento da embarcao, e des-
tinado ao Fundo e Marinha Mercante, a empresa brasileira de nave-
gao.
        O AFRMM  encargo de estranha denominao e impreciso
normativa, notadamente pelo fato de ter ingressado no mundo jur-
dico sob a gide da anterior Constituio (Decretos-leis ri05 2.404, de
23.12.87, 2.414, de 12.2.88), poca em que o STF havia decidido que
no era tributo, mas contribuio parafiscal, no sendo abrangido pela
imunidade prevista na letra d, do inciso III, do art. 19 da Constitui-
o Federal (Smula n0 553).
        Entretanto, na vigente Constituio  induvidoso que o
AFRMM apresenta notas genricas de imposto (ICMS - art. 155, II)
- prestao de servios de transporte (exao no vinculada  ativi-
dade estatal) - no reunindo as imprescindveis condies jurdicas
para ser recepeionado pela Constituio de 1988, porquanto se mos-
tra incompatvel com o apontado tributo estadual, revelando as mes-
mas materialidades e quantificaes econmicas.
        Alm disso, no fora atendido o art. 36 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias ("os fundos existentes na data da promul-
gao da Constituio, excetuados os resultantes de isenes fiscais
que passem a integrar patrimnio privado e os que interessem  de-
fesa nacional, extinguir-se-o, se no forem ratificados pelo Congres-
so Nacional no prazo de dois anos").45
        Todavia, o STF dirimiu a controvrsia na forma consubstan-
ciada na ementa seguinte:
"Constitucional. Tributrio. Adicional ao Frete para Reno-
vao da Marinha Mercante - AFRMM: Contribuio
~'        Jos Eduardo Soares de Meio. "0 AFRMM e a Relao Conflituosa com o ICMS a Cons-
tituio de 1988". Resisto Dioltica de Direito Tributrio n0 2. pp. 42-45.
Parafiscal ou Especial de Interveno no Domnio Econ-
mico. CF, art. 149, art. 155,  20, IX. ADCT; art. 36.
II.        O Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mer-
cante - AFRMM -  uma contribuio parafiscal ou espe-
cial, contribuio de interveno no domnio econmico,
terceiro gnero tributrio, distinta do imposto e da taxa (CF,
art. 149).
II.        O AFRMM no  incompatvel com a norma do art. 155,
 2~, IX, da Constituio. Irrelevncia, sob o aspecto tribu-
trio, da alegao no sentido de que o Fundo da Marinha
Mercante teria sido extinto, na forma do disposto no art. 36,
daADCT.
III.        RE no conhecido".
(RE 177.137-2-RS, Rel. Mm. Carlos Velloso, Pleno, Ses-
so de 25 .5.95).
        O Acrdo ressaltou que, como contribuio de interveno no
domnio econmico, foi recebido pela Constituio vigente, art. 149,
destinando-se a atender aos encargos da interveno da Unio nas
atividades de navegao mercante. Afastou a aplicabilidade das di-
versas limitaes previstas na CF (~ 2" do art. 145, arts. 153, 155 e
156), sublinhando que as vedaes expressas na CF (arts. 150, 151 e
152) no so aplicveis.
        Finalizando, assentou que " irrelevante, sob o aspecto tribu-
trio, a questo de o Fundo da Marinha Mercante ter sido extinto, ou
nao (CF, ADCT, art. 36). A uma, porque esse Fundo no constitua a
nica destinao do AFRMM, como bem registrou o acrdo, com
base no Decreto-lei 2.404/87, art. 80, com a redao do Decreto-lei
2.414/88; a duas, porque no  o mencionado Fundo que caracteriza
a contribuio como de interveno; a trs, porque a natureza jurdi-
ca do tributo  determinada pelo fato gerador da respectiva obriga-
ao, sendo irrelevante para qualific-la a destinao legal do produ-
to da sua arrecadao (CTN, art. 40 II)".
        Por conseguinte, firmou-se a diretriz no sentido de que o
AFRMM possui validade jurdico-constitucionai tendo sido
recepcionado pela CF/88, coexistindo com o ICMS relativamente a
Servios de transporte de bens oriundos de outros pases.
        O        Programa de Estmulo  Integrao UniversidadeEmpre
Sri para o Apoio  inovao tambm constitui contribuio de inter-
veno no domnio econmico, sendo devido pela pessoa jurdica



JOS EDUARDO SOARES DE MELO
        84        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos tecno-
lgicos, bem como aquela signatria de contratos que impliquem
transferncia de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados
no exterior. (Leis federais ri0 10.618 de 29.12.2000 e ri0 10.332 de
19.12.01, e Decretos ri0 3.949 de 30.10.01 e ri0 4.195 de 11.4.02).
        A contribuio incidir sobre os valores pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos, a cada ms, a residentes ou
domiciliados no exterior, a ttulo de remunerao decorrente das
mencionadas obrigaes, aplicando-se a alquota de 10% (dez por
cento).
        Esta contribuio ser recolhida ao Tesouro Nacional e desti-
nada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnol-
gico - FNDCT.
        Fica estabelecida a eoneessao de crdito incidente sobre a con-
tribuio aplicvel s importncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas para o exterior, a ttulo de royalties de qual-
quer natureza, mediante a utilizao de determinados percentuais. Re-
ferido crdito ser utilizado, exelusivamente, para fins de deduo da
contribuio incidente em operaes posteriores, relativas a royalties.
        O Fundo para o Desenvolvimento das Telecomunicaes tem
por finalidade estimular o processo de inovao tecnolgica, incen-
tivar a capacitao de recursos humanos, fomentar a gerao de em-
pregos e promover o acesso de pequenas e mdias empresas a recur-
sos de capital, da indstria brasileira de telecomunicaes (Lei federal
n0 10.052 de 28.11.2000, regulamentada pelo Decreto n0 3.737 de
30.1.2001).
        Incidir sobre 0,5% (meio por cento) sobre a receita bruta das
prestadoras de servios de telecomunicaes.
        Em realidade, por representar atividade da prpria Unio (art.
21, XI e XII, a), no constitui efetiva interveno no domnio eco-
nmico.
        A Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinema-
togrfica Nacional - Condecine tem como fato gerador a veiculao,
a produo, o licenciamento, e a distribuio de obras cinematogr-
ficas e videofonogrfieas com fins comerciais, por segmento de mer-
cado a que forem destinadas (Medida Provisria ri0 2.228-1 de 6.9.01,
Lei federal n0 10.454 de 13.5.02, e Instrues Normativas SRF n05 4
e 5 de 29.5.02).
        Ser devida pelo detentor dos direitos de explorao comercial
da obra ou de seus direitos de licenciamento no Pas, uma nica vez
a cada cinco anos para cada segmento de mercado, e nos valores cons-
tantes de especficas tabelas, por ttulo ou captulo de obra cinema-
togrfica ou videofonogrfica destinada aos seguintes segmentos de
mercado: (1) salas de exibio; (II) vdeo domstico, em qualquer
suporte; (III) servio de radiodifuso de sons e imagens; (IV) servi-
os de comunicao eletrnica de massa por assinatura; e (V) outros
mercados.
        As contribuies corporativas (interesse das categorias profis-
sionais ou econmicas) objetivam "custear entidades (pessoas
juridcas de direito pblico ou privado) que tm por escopo fiscali-
zar e regular o exerccio de determinadas atividades profissionais ou
econmicas (...): enquadram-se nesta categoria as contribuies ar-
recadadas de seus filiados, pelos sindicatos, as contribuies que os
advogados e os estagirios pagam  Ordem dos Advogados do Bra-
sil, as contribuies que os mdicos pagam ao Conselho Regional de
Medicina, etc."
        Encartam-se nesta categoria as contribuies destinadas s
entidades privadas de servio social e de formao profissional vin-
culadas ao sistema sindical (art. 240 da CF), tais como as devidas ao
Servio Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), Servio Na-
cional de Aprendizagem do Comrcio (Senae), Servio Social do Co-
mrcio (Sese).
        Idntica natureza possui o Servio Nacional de Aprendizagem
Rural (SENAR) - previsto no art. 62 do Ato das Disposies Consti-
tucionais Transitrias -, criado pela Lei ri0 8.315, de 23.12.91, com
o objetivo de organizar, administrar e executar, em todo territrio
nacional, o ensino da formao profissional rural e a promoo so-
cial do trabalhador rural, tendo como base de clculo o valor da re-
munerao paga aos empregados  alquota de 2,5%, devida pelas
pessoas que ocupam determinadas atividades rurais.
        Os servios de fiscalizao de profisses regulamentadas se-
ro exercidos em carter privado, por delegao do poder pblico,
sendo que os conselhos sero disciplinados por deciso do plenrio
do conselho federal da respectiva profisso (Lei ri0 9.649, de 27.5.98).
        No entanto, no possuem qualificao tributria as contribui-
es ao Servio de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (Sebrae) -



        86        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        87


institudo pela Lei ri. 8.029, de 12.4.90, alterada pela Lei ri. 8.154, de
28.12.90-, que tem por objeto planejar, coordenar e orientar progra-
mas tcnicos, projetos e atividades de apoio s micro e pequenas
empresas, em conformidade com as polticas nacionais de desenvol-
vimento, particularmente pela razo de se tratar de entidade de na-
tureza privada e que no regula, propriamente, a atividade econmi-
ca.
        Tambm no se insere nesta situao a distinta contribuio
social - de natureza facultativa - prevista no art. 8~, IV, da CF, que
estabelece o seguinte: " livre a associao profissional ou sindical,
observado o seguinte: (...) IV - a assemblia-geral fixar a contribui-
o que, em se tratando de categoria profissional, ser descontada em
folha, para custeio do sistema confederativo da representao sindi-
cal respectiva, independente da contribuio prevista em lei".
        O STF decidiu que esta contribuio confederativa no tem
carter tributrio e nem  compulsria para os empregados no-sin-
dicalizados, em razo do que no  necessria a edio de lei para
fix-la, mas apenas resoluo de assemblia-geral, uma vez que se
distingue da contribuio sindical de interesse das categorias profis-
sionais, de natureza tributria, prevista no art. 149 da Constituio
(RE 198.092-3, 2~ Turma, ReI. Mm. Carlos Velloso, j. 27.8.96, DJU
1 de 11.10.96, p. 38.509; RE 191.022-4, ia Turma, Rel. Mm. Ilmar
Galvo,j. 3.12.96, DJU 1 de 14.1.97, p. 1.989).

3.5.4.        Contribuies de seguridade social
3.5.4.1.        Cofins
        O art. 195, 1, b da CF (com a redao da Emenda Constitucio-
nal ri0 20, de 15.12.98) disps sobre a contribuio do empregador,
da empresa e da entidade a ela equiparada, na forma lei, incidente
sobre "a receita ou o faturamento".
        A contribuio sobre o faturamento no incide singelamente
sobre a existncia de fatura, e nem deflui do mero resultado de seu
somatrio (faturamento), uma vez que esses elementos representam
unicamente o registro documental e a quantificao de negcios ju-
rdicos realizados pelo contribuinte.
        Seria muito estranho exigir-se essa contribuio somente dos
contribuintes que emitissem tal documento ("fatura"), porque o em-
presrio que realizasse vendas  vista, mediante simples recibos, notas
fiscais (ou at mesmo sem emisso de documento), estaria desone-
rado da carga tributr ia, o que no teria nenhum propsito jurdico.
        Na verdade, esta contribuio decorre da realizao de "ope-
raes", que constituem o elemento cardeal para estabelecer o real
significado de "faturamento". No  pelo fato de a Constituio men-
cionar esse vocabulo para alguns parcos impostos (arts. 153, V, e 155,
II), que ele no possa ser implicitamente considerado para as demais
espcies tributrias.
        A substncia "operaes" configura o verdadeiro sentido do
fato juridicizado, compreendendo a prtica de negcio jurdico, como
a transmisso de um direito (posse ou propriedade). Trata-se de con-
tratos mercantis (compra e venda), ou prestao de servios (manu-
teno de mquinas, por exemplo).
        Em conseqncia, seria questionvel incluir-se os negcios de
ndole imobiliria no mbito da incidncia pelo fato de que os im-
veis no so mercadorias (na acepo legal), alm de no implicarem
efetivo faturamento, mas escritura pblica.
        Entretanto, o STJ fixou entendimento de que "a empresa que
comercializa imveis  equiparada a empresa comercial, e, como tal,
tem faturamento com base nos imveis vendidos, como resultado
econmico da atividade empresarial exercida". (Emb. Div. em
REsp n0 147.680PR - ReI. Mm. Jos Delgado, Primeira Seo - j.
14.12.2000 DJU 1-E de 13.8.2001, p. 39)
        A receita bruta compreende verbas ingressadas no patrimnio
da empresa, em razo de diversificadas atividades, tais como rendi-
mentos brutos de aplicaes financeiras, lucros e dividendos, juros
e descontos aluguis, variaes monetrias, prmio de resgate de t-
tulos.
        A sistemtica de incidncia da Cofins sofreu substancial mo-
dificaao ao final de 1998, em face da edio da Lei n0 9.718 de
27.11 .98, e de diversas Medidas Provisrias (a ltima de n0 2.158 de
24.8.01) destacando-se (a) a estipulao da receita bruta da pessoa
jurdica como base de clculo (compreendida como a totalidade das
receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela
exercida e a classificao contbil adotada para as receitas, observa-
das exclusoes para as atividades financeiras, seguros privados, coo-
perativas); e (b) a fixao da alquota de 3% (trs por cento).
        Setores que significativamente utilizam terceiras empresas pa-
ra a realizao de seus negcios, deveriam poder excluir da base de



        88        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        89


clculo valores que no mantm conexo com a quantia acordada,
como forma de remunerao de servios, podendo tratar-se de sim-
ples recebimentos temporrios, ou ingressos de distinta natureza.
         o caso de atividades comissionadas, em que apenas  reali-
zado o agenciamento, administrao ou intermediao de negcios,
auferindo omisses ou corretagens. Exemplificando: a agncia de
turismo no dever incluir no clculo da contribuio os valores re-
cebidos para fazer face a hospedagem, transporte; as empresas dis-
tribuidoras de filmes cinematogrficos (intermediadoras entre os pro-
dutores e os exibidores) devem afastar a renda bruta para fim de ob-
teno de clculo do tributo, etc.

3.5.4.2.        PIS
        O art. 239 da CF disps sobre as contribuies para o Progra-
ina de Integrao Social (criado pela Lei Complementar n0 7, de
7.9.70), e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico (criado pela Lei Complementar ri0 8, de 3.12.70), destinado
a financiar o "programa do seguro-desemprego" e o "abono" para
empregados (at um salrio mnimo anual).
        A contribuio incide sobre as operaes realizadas pelas
empresas, considerando a Lei n0 9.718/98 a "totalidade das receitas
auferidas" como base de clculo, tendo legislao superveniente tam-
bm procedido a especficas excluses, na mesmo forma prevista pa-
ra a Cofins.
        A MP 1.858-11 reiteradas tantas vezes (a ltima ri0 2.158 de
24.8.01) estabeleceu que a alquota devida pelas pessoas jurdicas que
podem proceder a excluses na base de clculo (~ j0 do art. 22 da Lei
n0 8.212/91), fica reduzida para 0,65% em relao aos fatos gerado-
res ocorridos a partir de 1.2.99.
        Entretanto, ser considerada a alquota de 1% sobre a folha de
salrios das entidades seguintes: (1) templos de qualquer culto; (II)
partidos polticos; (III) instituies de educao e de assistncia so-
cial; (IV) instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cien-
tfico e as associaes a que se refere o art. 15 da Lei ri. 9.532/97; (V)
sindicatos, federaes e confederaes; (VI) servios sociais autno-
mos, criados ou autorizados por lei; (VII) conselhos de fiscalizao
de profisses regulamentadas; (VIII) fundaes de direito privado;
(IX) condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou co-
merciais; e (X) Organizao das Cooperativas Brasileiras-OCB e as
organizaes Estaduais de Cooperativas (art. 105, e seu  j0 da Lei
n0 5.764, de 15.12.91).
        Tambm so previstas alquotas especficas relativamente s
contribuies pelas refinarias de petrleo, respectivos produtores e
importadores, e pelas distribuidoras de lcool para fins carburantes.
        Pelo fato das regras estruturadoras do PIS/Pasep observarem
identidade com as normas da Cofins, o STF teve oportunidade de
analisar diversos aspectos jurdicos, que foram solucionados da for-
ma seguinte:
a)        Bitributao com o PIS, por incidir sobre a mesma base
de clculo (faturamento). Inaplicvel a vedao do inciso
1 do art. 154, pelo fato de a Cofins no ser imposto novo,
tendo ambos sede constitucional (arts. 195, 1, e 239).
b) Cumulatividade com outros impostos. A eventual cumu-
latividade no tem obstculos constitucionais, eis que a sua
origem e fonte de validade situam-se no art. 195, 1, e no
no art. 195,  40
c)        Arrecadao pela Receita Federal. Trata-se de medida
objetivando racionalizar o controle da exao, no alterando
sua natureza e destinao dos respectivos valores.
d)        Imposto inominado, de competncia residual da Unio.
Caracteriza a espcie "contribuio social", transmudada de
imposto, segundo o novo ordenamento constitucional, afe-
tada a finalidade especfica.
        E, conclui na forma contida na ementa seguinte:
"Ao declaratria de constitucionalidade. Arts. i~, 20, 90
(em parte), 10 e 13 (em parte) da Lei Complementar ri0 70,
de 30.12.91. Cofins.
Improcedncia das alegaes de inconstitucionalidade da
contribuio social instituda pela Lei Complementar ri0 70/
91 (Cofins).
Ao de que se conhece em parte, e dela se julga proceden-
te, para declarar-se, com os efeitos previstos no  2~ do art.
102 da Constituio Federal, na redao da Emenda Cons-
titucional ri0 3, de 1993, a constitucionalidade dos arts. i~,
20 e 10, bem como das expresses 'A contribuio social
sobre o faturamento de que trata esta Lei no extingue as
atuais fontes de custeio da Seguridade Social', contidas no



        90        Curso DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO


art. 90, e das expresses "Esta Lei Complementar entra em
vigor na data de sua publicao, produzindo efeitos a par-
tir do primeiro dia do ms seguinte nos 90 dias posteriores,
quela publicao (...)", constantes do art. 13, todos da Lei
Complementar ri0 70, de 30.12.91.
(ADIn l-DF - Brasfiia, j0 de dezembro de 1993 - Octvio
Galloti - Presidente - Moreira Alves, Relator)

3.5.4.3.        Folha de Salrios e Rendimentos de Trabalho
        O art. 195, 1, a, da CF (com a redao da Emenda ri0 20/98)
estabeleceu a contribuio do empregador, da empresa e da entida-
de a ela equiparada legalmente, sobre a folha de salrios e de~'nais
rendimentos do trabalho, pagos ou creditados, a qualquer ttulo, 
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregat-
cio.
        A primeira modalidade de contribuio deve levar em conta o
conceito de "salrio", como a remunerao do empregado como con-
traprestao dos servios (art. 457 da Consolidao das Leis do Tra-
balho), em razo do que a inexistncia de vnculo laboral efetivo afas-
taria a caracterstica de "empregado" (prestao de servios de mo-
do contnuo e permanente e sob subordinao hierrquica), no con-
texto empresarial.
        A vinculao indireta do empregador com os benefcios e a
vantagem especial inerente  contribuio, fruvel de modo concre-
to e potencial pelos seus empregados,  que constitura aspecto rele-
vante para precisar o mbito do art. 195, 1, da CF, adstrita ao prisma
"salrio".
        Considerando a controvrsia jurisprudencial decorrente do
amplo conceito legal de "folha de salrios" - abrangendo o total das
remuneraes pagas a quaisquer tipos de trabalhadores (empregados,
empresrios, avulsos e autnomos) - o STF cristalizou a diretriz se-
guinte:
"Seguridade Social - Disciplina - Espcies - Constituies
Federais - Distino. Sob a gide das Constituies Fede-
rais de 1934, 1946 e 1967, bem como da EC 1/69, teve-se
a previso geral do trplice custeio, ficando aberto campo
propcio a que, por norma ordinria, ocorresse a regncia
das contribuies. A Carta da Repblica de 1988 inovou.
Em preceitos exaustivos - incisos 1, II e III do art. 195 -
imps contribuies, dispondo que a lei poderia criar no-
vas fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso
da seguridade social, obedecida a regra do art. 154, inciso
1, nela inserta (~ 4" do art. 195, em comento).
Contribuio Social - Tomador de servios - pagamentos
a administradores e autnomos - Regncia. A relao jur-
dica mantida com administradores e autnomos no resul-
ta de contrato de trabalho e, portanto, de ajuste formaliza-
do  luz da Consolidao das Leis do Trabalho. Da a im-
possibilidade de se dizer que o tomador dos servios qua-
lifica-se como empregador e que a satisfao do que devi-
do ocorra via folha de salrios. Afastado o enquadramento
no inciso 1 do art. 195 da Constituio Federal ao inciso 1
do art. 154 nela insculpido, impe a observncia do vecu-
lo prprio - a lei complementar. Inconstitucionalidade do
inciso 1 do art. 37 da Lei 7.787/89, no que abrangido o que
pago a administradores e autnomos. Declarao de incons-
titucionalidade limitada pela controvrsia dos autos, no que
no envolvidos pagamentos a avulsos."
(RE 166.772-9-RS, Pleno, Rei. Mm. Marco Aurlio, j.
12.5.94).
        O STF tambm decretou a inconstitucionalidade das expres-
ses "empresrios" e "autnomos", dispostas no inciso 1 do art. 22
da Lei 8.212, de 25.7.9 1 (ADIn 1.102-2, Pleno, Rei. Mm. Maurcio
Corra, j. 5.10.95, DJU de 16.10.95, p. 34.57).
        Posteriormente, foi editada a Lei Complementar ri0 84, de
18.1.96 (regulamentada pelo Decreto n0 1.826, de 29.2.96), que vol-
tou a dispor sobre a obrigao das empresas e pessoas jurdicas, in-
clusive cooperativas, de recolher contribuio previdenciria, no
percentual bsico de 15%, calculado sobre o total das remuneraes
ou retribuies por elas pagas ou creditadas, pelos servios que lhes
prestem sem vnculo empregatcio: (a) os segurados empresrios, (b)
Os trabalhadores autnomos e equiparados e (c) os avulsos.
        O Judicirio confere legitimidade a essa contribuio, em ra-
zo de ter sido criada por lei complementar, inexistir identidade de
base de clculo com o IR e o ISS, e observar o disposto nos arts. 195,
 40 e 154, 1, da CF (TRF da ~a Regio, Plenrio, Arglnconst na Ap.



        92        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        93


Cvel 109.652-PB, Rei. Juiz Ubaldo Atade Cavalcante, j. 5.8.98,
DJU-2 de 2.10.98, pp. 494-495), tendo o STF decidido por sua cons-
titucionalidade (RE 228.321, Pleno, Rei. Mm. Carlos Velloso).
        Face  EC- 20/98 - incluindo os "demais rendimentos do tra-
balho", no mbito da contribuio -,  natural conceber que todas as
verbas (em espcie, ou o valor correspondente iii natura, independen-
te do tipo ou do efetivo pagamento e da modalidade de trabalho) pas-
sam a integrar a base imponvel da contribuio, embora tenha sido
perspicaz a observao seguinte: "(...) indenizaes (v.g., ajuda-ali-
mentao, habitualmente dada sob a forma de tquetes, tambm cha-
mados vales-alimentao, vales-refeio ou vales-supermercado), e
pagamentos feitos para custear cursos do trabalhador no so juri-
dicamente salrios, nem a eles podem ser equiparados. Destarte, no
integram - e nem podem integrar - a base de clculo de tais contri-
buies sociais" 46

3.5.4.4.        Lucro
        Esta contribuio (art. 195, 1, c, CF) poderia ser concebida
como uma figura assemelhada ou equiparada ao imposto de renda,
at mesmo como um adicional deste, em razo de poder se vislum-
brar a mesma base de clculo (resultado societrio positivo tomado
ao final de um determinado perodo de tempo). Entretanto, embora
o constituinte tenha estabelecido a incidncia do IR (art. 153, III),
considerando a figura do lucro, no h de confundir ou mesclar es-
sas duas entidades, uma vez que suas quantificaes podem apresen-
tar-se de formas diversificadas.
        O lucro societrio - quantificador da contribuio social - no
significa inexoravelmente o lucro (ou a renda) pertinente ao impos-
to, uma vez que as bases de clculo no so necessariamente as mes-
mas. Conquanto possa representar uma aspirao da cincia contbil,
a realidade jurdica  outra visto que o legislador do imposto de ren-
da determina ao contribuinte que proceda a diversos ajustes (adies,
excluses ou compensaes) ao seu resultado societrio (lucro lquido
de natureza contbil), para apurar o lucro real tributvel (este  a base
de clculo do IR); enquanto que a contribuio social atm-se ao lu-
cro contbil, sem proceder a tais ajustes.

Roque Carrazza, Curso -, p. 399.
        No mesmo sentido, penso que as isenes e benefcios aplic-
veis para determinadas categorias e atividades dos contribuintes do
imposto de renda no se vinculam, necessariamente,  contribuio
social, no s porque interferem em momento ulterior  configura-
o do lucro societrio, mas tambm pela especfica afetao do des-
tino das contribuies.
        Esta contribuio (CSLL) foi instituda pela Lei ri0 7.689, de
15.12.88, mediante a estipulao dos elementos bsicos seguintes:
a)        contribuintes - pessoas jurdicas domiciliadas no pas, e
as que lhes so equiparadas pela legislao tributria;
b)        materialidade - lucro das pessoas jurdicas;
c)        base de clculo - valor do resultado do exerccio, antes
da proviso para o imposto de renda, considerando-se o
perodo-base (apurado com observncia da legislao co-
mercial); sendo que no caso de pessoa desobrigada de es-
criturao contbii, a base corresponder a 10% da receita
bruta auferida no perodo de j0 de janeiro a 31 de dezem-
bro de cada ano;
d)        alquota - 10%;
e)        pagamento - em seis prestaes mensais, iguais e con-
secutivas.
        A base de clculo vem sofrendo alteraes, o mesmo ocorrendo
com as alquotas - estipulao de 8% para entidades financeiras; com
adicional de um ponto percentual para demais contribuintes - inclu-
sive no caso de estimativa, e tributao com base no lucro presumi-
do ou arbitrado - no que concerne aos fatos geradores ocorridos de
l~ de fevereiro de 2000 a 31 de dezembro de 2002.

3.5.4.5        Trabalhadores e segurados da Previdncia
        A CF (art. 195, II, com a redao da EC 20/98) prev a referi-
da contribuio que, entretanto, no incide sobre a aposentadoria e
penso concedidas pelo regime geral de previdncia social (art. 201).
        A contribuio dos trabalhadores  devida por todo aquele que
presta servios, seja a empregador, seja a pessoa com a qual no
mantm vnculo empregatcio, sendo imprescindvel o exerccio de
Uma atividade laboral para auferir os respectivos direitos previden-
danos. Assim, no poderia ser exigida contribuio dos scios ca-
pitalistas, que no exercem nenhum tipo de atividade em suas em-
presas, ficando adstritos aos lucros operacionais.



        94        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        95


        Caracterizado como tradicional contribuinte do sistema pre-
videncinio, o trabalhador  compreendido como "todo aquele que
presta servios, seja a empregador, seja a pessoa com a qual no
mantm vnculo empregatcio. Por isto mesmo, o trabalhador aut-
nomo e o avulso so contribuintes da Previdncia Social. Em relao
a ele a Constituio no definiu o suporte para a exigncia da contri-
buio, mas  razovel entender-se que est a incidir sobre a remu-
nerao percebida em razo de seu trabalho. No pode a contribui-
o cobrada do trabalhador ter base em qualquer outra coisa que no
seja essa remunerao, posto que  ela que o qualifica como traba-
lhador".47
        Tambm so sujeitos passivos da contribuio, demais segu-
rados da Previdncia Social que no estejam exercendo atividade
remunerada, tal como a dona-de-casa, o sndico de condomnio, o
estudante, o brasileiro que acompanha cnjuge que presta servio no
exterior, o bolsista, o estagirio e o presidirio.
        A circunstncia das referidas pessoas gozarem (efetiva ou po-
tencialmente) dos benefcios previdencirios (hospitalares, mdicos,
odontolgicos, aposentadoria, peclio, etc.), em princpio, permiti-
ria classificar tais contribuies como taxas. Todavia, essa equipara-
o revela-se problemtica uma vez que deveria ser atendido o prin-
cpio da retribuio, procurando-se adequ-lo a uma certa propor-
cionalidade, pela dificuldade de a remunerao corresponder exata-
mente  prestao de servios, mormente no caso dos benefcios se-
rem apenas colocados  disposio dos beneficirios.

3.5.4.6.        Atividades rurais e pesca artesanal
        A CF (art. 195,  40, com a redao da EC 20/98) dispe que
"o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatrio rurais, e o pesca-
dor artesanal, bem como os respectivos cnjuges, que exeram suas
atividades em regime de economia familiar, sem empregados perma-
nentes, contribuiro para a segunidade social mediante a aplicao de
uma alquota sobre o resultado da comercializao do produto e fa-
ro jus aos benefcios nos termos da lei".
        Constata-se que "a subsuno do trabalhador a essa espcie de
contribuio pressupe que o mesmo realiza suas atividades num
regime de economia familiar, vale dizer, sem qualquer estrutura for-

Hugo de Brito Machado. ~Contribuies Sociais', CodeI-no de Pesquisas Tributdrias. v.
17, Resenha Tributria. 1992, p. 104.
mal de empresa"48, esclarecendo-se que "o constituinte deveria ter
utilizado o termo genrico 'prestaes' e no o especfico 'benef-
cios', o que levaria, numa interpretao meramente gramatical,  ex-
cluso dessa categoria de contribuintes do rol dos beneficirios dos
servios".
        O mandamento constitucional indica os contribuintes e respec-
tivos fatos geradores (hauridos de negcios mercantis ou civis), e,
implicitamente, as bases de clculo das contribuies (preos). No
tocante  fixao da alquota, o legislador dever pautar-se pelo cri-
trio da razoabilidade, a fim de no prejudicar tais contribuintes (clas-
ses desfavorecidas), suas prprias atividades e subsistncia familiar.
        O Regulamento da Previdncia Social enquadra como segura-
dos obrigatrios - equiparados a trabalhador autnomo - a pessoa f-
sica, proprietria ou no, que explora atividade agropecuria ou pes-
queira, em carter permanente ou temporrio, diretamente ou por
intermdio de prepostos e com auxlio de empregados, utilizados a
qualquer ttulo, ainda que de forma contnua (art. 90, V, a).
        Para o clculo da contribuio (art. 200,  40) ser considera-
da a receita bruta (valor recebido ou creditado pela comercializao
da produo, assim entendida a operao de venda ou consignao),
observados os processamentos praticados nos produtos de origem
animal ou vegetal (~ 5o), os elementos que so excludos da base de
clculo (~ 6~) e as respectivas responsabilidades no tocante  obriga-
o de recolhimento (~ 70 e 80).

3.5.4.7.        CPMF
        A contribuio provisria sobre movimentao ou transm is-
so de valores e de crditos e direitos de natureza financeira encon-
tra-se prevista na Emenda Constitucional n021, de 18.3.99, median-
te incluso no artigo 75 do Ato das Disposies Transitnias, prorro-
gando a cobrana - por trinta e seis meses -, mediante a aplicao da
ahquota de trinta e oito centsimos (nos primeiros dozes meses), e
de trinta centsimos (nos meses subseqentes), facultado ao Poder
Executivo reduzi-la total ou parcialmente dentro dos referidos limi-
tes.
        A aplicabilidade da contribuio deu-se a partir de 18 de ju-
nho 1999, em razo de referncia ao  60 do art. 195 da CF (perodo
flonagesimal).
Wagner Baiera. Seguridade .... p. 72.


        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        97
        96        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        A EC 2 1/99 utilizara a expresso " prorrogada" de forma er-
rada uma vez que a CPMF (prevista na EC n0 21/91 de 15.8.96) no
mais integrava o ordenamento jurdico desde 23.1.99, considerado o
termo final de vigncia decorrente do preceituado na Lei n0 9.311, de
24.10.96, modificada pela Lei n0 9.539, de 12.12.97, aplicando-se a
diretriz firmada na Lei de Introduo ao Cdigo Civil (art. 20, caput)
no sentido de que legislao ordinria deixou de ter vigor na referi-
da data.
        Nem mesmo a absurda distino entre lei inexistente e lei no
vigente possibilitaria a projeo de qualquer efeito jurdico, sendo
inaceitvel o argumento de que a lei poderia renascer. Evidente que
no se pode vislumbrar a prorrogao daquilo que no mais tem exis-
tncia.
        Tendo sido suscitada a ilegitimidade da EC 21/99, o STF in-
deferiu pedido de liminar, pela ausncia de plausibilidade jurdica das
argies de inconstitucionalidade material da CPMF:
"1. Contribuio provisria sobre movimentao ou trans-
misso de valores e de crditos e de direitos de natureza
financeira -CPMF (art. 75 e ~, acrescentados ao ADCT
pela Emenda Constitucional n0 21, de 18.3.99).
2.        Vcio de tramitao restrito ao  30 da norma impugna-
da, por implicar, em primeiro exame, ao ver da maioria, a
supresso pela Cmara da orao final do pargrafo apro-
vado no Senado, em comprometimento do sentido do tex-
to sujeito  aprovao de ambas as Casas.
3.        Irrelevncia do desajuste gramatical representado pela
utilizao do vocbulo 'prorrogada', a revelar objetivo de
repristinao de leis temporrias, no vedada pela Consti-
tuio.
4. Rejeio, tambm, em juzo provisrio, das alegaes de
confisco de rendimentos, reduo de salrios, bitributao
e ofensa aos princpios da isonomia e da legalidade.
5.        Medida cautelar deferida em parte".
(ADIn - Medida Cautelar 2.l03-DF, Pleno, rei. Mm.
Octvio Gallotti, j. 29.9.99, Informativo 164, de 27.9 a
1.10.99).
        Considera-se movimentao ou transmisso de valores e de
crditos e direitos de natureza financeira, qualquer operao liquidada
ou lanamento realizado pelas instituies financeiras, bancos comer-
ciais. bancos mltiplos com carteira comercial e caixas econmicas.
O        fato gerador da contribuio :
1)        o lanamento a dbito, por instituio financeira, em con-
tas correntes de depsito, em contas correntes de emprs-
timo, em contas de depsito de poupana, de depsito ju-
dicial e de depsitos em consignao em pagamento;
II)        o lanamento a crdito, por instituio financeira, em
contas correntes que apresentem saldo negativo, at o limite
de valor da reduo do saldo devedor;
III)        a liquidao ou pagamento, por instituio financeira,
de quaisquer crditos, direitos ou valores, por conta e or-
dem de terceiros, que no tenham sido creditados, em nome
do beneficirio, nas contas referidas nos incisos anteriores;
IV) o lanamento e qualquer outra forma de movimentao
ou transmisso de valores e de crditos e direitos de natu-
reza financeira, no relacionados nas alneas anteriores,
efetuados pelos bancos comerciais, bancos mltiplos com
carteira comercial e caixas econmicas;
V)        a liquidao de operao contratada nos mercados or-
ganizados de liquidao futura;
VI)        qualquer outra movimentao ou transmisso de valo-
res e de crditos e direitos de natureza financeira que, por
sua finalidade, reunindo caractersticas que permitam pre-
sumir a existncia de sistema organizado para efetiv-la,
produza os mesmos efeitos previstos nas alneas anteriores,
independentemente da pessoa que a efetue, da denomina-
o que possa ter e da forma jurdica ou dos instrumentos
utilizados para realiz-la.
        So contribuintes:
a)        os titulares das contas referidas nos incisos 1 e II, ainda
que movimentadas por terceiros;
b)        o beneficirio referido no inciso III;
c)        as instituies referidas no inciso IV;
d)        os comitentes das operaes referidas no inciso V;
e)        aqueles que realizarem a movimentao ou a transmis-
so referida no inciso VI.
        Constitui a base de clculo:



        98        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        99


a) nas hipteses dos incisos 1, II e IV, o valor do lanamento
e de qualquer outra forma de movimentao ou transmis-
so;
b) na hiptese do inciso III, o valor da liquidao ou do pa-
gamento;
c) na hiptese do inciso Y o resultado, se negativo, da soma
algbrica dos ajustes dirios ocorridos no perodo com-
preendido entre a contratao inicial e a liquidao do con-
trato;
d) na hiptese do inciso VI, o valor da movimentao ou da
transmisso.
        A EC n0 31, de 14.12.2000, disps que compe o Fundo de
Combate e Erradicao da Pobreza a parcela do produto da arreca-
dao correspondente a um adicional de oito centsimos por cento,
aplicvel de 18 de junho de 2000 a 17 de junho de 2002, na alquota
da CPMF.
        AEC n0 37, de 12 de junho de 2002 (publicada no dia 13) dis-
ps que a CPMF ser cobrada at 31 de dezembro de 2004, prorro-
gando a vigncia da Lei n0 9.311/96, mediante a utilizao das al-
quotas de 0,38% (2002 e 2003) e 0,08% (2004).
        O produto de sua arrecadao ser destinado  parcela corres-
pondente  alquota de 1) vinte centsimos por cento ao Fundo Nacio-
nal de Sade, para financiamento das aes e servios de sade; II)
dez centsimos por cento ao custeio da previdncia social; e III) oito
centsimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicao da Pobre-
za (em 2004 ser integralmente destinada a este Fundo).

3.5.4.8.        Servio Social Rural
        O Servio Social Rural (criado pela Lei federal n0 2.613, de
23.9.55, e subordinado ao Ministrio da Agricultura) estabelecera a
contribuio de 3% sobre a soma paga aos empregados das pessoas
naturais e jurdicas exercentes de diversificadas atividades indus-
triais rurais. Ficara estabelecido que os contribuintes deixam de con-
tribuir para os servios sociais de aprendizagem do comrcio (Sesc)
e da indstria (Senai).
        Essa contribuio passou a ser gerida pelo Incra (Instituto Na-
cional de Colonizao e Reforma Agrria) e arrecadada pelo INSS
(Instituto Nacional do Seguro Social), sendo disposta alquota em
2,6% sobre a folha de salrios, cabendo 2,4% ao Funrural (Fundo de
Assistncia ao Trabalhador Rural) - atualmente extinto -, resultando
devida em 0,2%.
        A natureza jurdica desta contribuio veio a ser positivada
pelo STF como imposto de aplicao especial (art. 21,  20, inciso 1,
da CF/67) - em razo de interesse de categorias profissionais (RTJ
123/616-629).
        Os princpios e metas existentes na Constituio anterior fo-
ram substancialmente modificados pela CF/88, urna vez que (art. 194)
estabeleceu uma significativa gama de diretrizes e objetivos, espe-
cialmente centrados na (1) universalidade da cobertura e do atendi-
mento, (II) uniformidade e equivalncia dos benefcios e servios s
populaes urbanas e rurais, e (III) eqidade na forma de participa-
o do custeio.
        Estes programas constitucionais decorrem do princpio bsi-
co de que a Seguridade compreende um conjunto integrado de aes
de iniciativa dos poderes pblicos e da sociedade, destinadas a asse-
gurar os direitos relativos  sade,  previdncia e  assistncia so-
cial (art. 194).
        Portanto, no mais subsiste qualquer diferenciao entre em-
pregadores/empregados urbanos e rurais, no tocante aos benefcios
pertinentes  Seguridade Social. Implicitamente, passa a inexistir
qualquer distino relativa s contribuies, revelando-se impertinen-
te (e mconstitucional) qualquer considerao a respeito da qualifica-
o (mbito geogrfico) dos destinatrios da Seguridade.
        A circunstncia de o empregador e o trabalhador estarem lo-
calizados na rea urbana, ou desenvolverem suas atividades no cam-
po, no tem qualquer importncia, porquanto impe-se um tratamento
iguajitrj0 no tocante aos recursos (contribuies), e servios (bene-
fcios).
        O primado da igualdade atrela-se  diretriz bsica (art. 195,
caput) de que a Seguridade ser financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos prove-
nientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, e contribuies sociais (art. 195, 1 a III, e ~ 40 e 50
- redao original). Este mandamento dispe sobre as fontes de re-
cursos necessrios para a consecuo dos objetivos da Seguridade,
compreendendo valores devidos pelos particulares e pelos poderes



        100        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jost EDUARDO SOARES DE M~vo        101


pblicos, em face do que nenhuma norma poder contemplar parti-
cipao unilateral, pois toda a sociedade deve colaborar para tomar
concretas as prestaes dos referidos servios.
        A prpria CF/88 (art. 62 do ADCT) estabeleceu que a lei cria-
r o Servio Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), nos moldes
da legislao relativa ao Senai e ao Senac, sem prejuzo das atribui-
es dos rgos pblicos que atuam na rea.
        Em conseq5ncia, aLei federal n0 8.315, de 23.12.91, disps
sobre a criao do referido Servio, com o objetivo de organizar,
administrar e executar em todo o territrio nacional o ensino da for-
mao profissional rural e a promoo social do trabalhador rural, em
centros instalados e mantidos pela instituio ou sob forma de coo-
perao, dirigida aos trabalhadores rurais.
        Nesse sentido, estabeleceu contribuio mensal compulsria,
a ser recolhida  Previdncia Social, de 2,5%, sobre o montante da
remunerao paga a todos os empregados pelas pessoas jurdicas de
direito privado ou a elas equiparadas, que exeram atividades: a)
agroindustriais; b) agropecurias; c) extrativistas, vegetais e animais;
e) cooperativas rurais; e e) sindicais patronais (art. 30, 1)
        Mantendo anterior critrio, preceituou que a contribuio ao
Senar desobrigava o recolhimento ao Senai e ao Sesc. Entretanto, este
novo estatuto jurdico (objeto de administrao da Secretaria da Re-
ceita Federal do Ministrio da Fazenda - Lei federal n0 8.022, de
12.4.90) no tratou da antiga contribuio (SSR/INCRA), que con-
tinuou sendo arrecadada pelo INSS.
        A simples leitura das normas do Senar permite compreender
que assumiu as atividades e os objetivos anteriormente previstos para
o SSR. Por conseguinte, as contribuies ao SSR revelam-se incom-
patveis com o novo ordenamento constitucional, que no as recebeu,
em razo do que no mais subsiste qualquer competncia ao JNCRA/
INSS, de conformidade com percuciente estudo sobre a matria.49

3.5.5.        Seguro de Acidente do Trabalho
        A Constituio consignou como direito dos trabalhadores o
"seguro contra acidente do trabalho, a cargo do empregador" (art. 70,
XXVIII), e a previso de contribuio previdenciria para atender 
cobertura de eventos de doena, invalidez e morte, includos os re-
sultantes de acidente do trabalho (art. 201, 1).
        A Lei n0 8.212, de 24.7.91, (Plano de Custeio da Seguridade
Social), estabelecera (art. 22) a contribuio para o financiamento da
complementao das prestaes por acidente do trabalho, dos seguin-
tes percentuais, incidentes sobre o total das remuneraes pagas ou
creditadas, no decorrer do ms, aos segurados empregados e traba-
lhadores avulsos, condicionado ao tipo de risco (1% - leve; 2% m-
dio; e 3% grave).
        Tratando da fixao dos parmetros de incapacidade laborativa,
o vigente Decreto n02.173, de 6.3.97 (art. 26,  lo), disps que con-
sidera-se preponderante a atividade que ocupa, na empresa, o maior
nmero de segurados~empregados trabalhadores avulsos ou mdicos-
residentes.
        Percebe-se que o grau de risco no leva em conta "cada esta-
belecimento da empresa", tomando em considerao a "empresa de
modo integral", sem distinguir os especficos nveis de risco efetiva-
mente existentes em cada estabelecimento, o que implica ilegtima
majorao tributria uma vez que deveria ser veiculada por "lei", e
no por mero ato regulamentar (decreto).
        Mudanas normativas vieram acrescer novas alquotas (6%,
9% e 12%), de conformidade com a atividade do segurado, relativa-
mente  aposentadoria especial, ficando assentadas as situaes se-
guintes:
a)        segurado no-sujeito  aposentadoria especial - alquo-
tas de 1%, 2% ou 3%, condicionadas aos graus de risco
(leve, mdio e grave);
b) segurado sujeito  aposentadoria especial - alquotas b-
sicas de 1%, 2% e 3%, aditadas de 6%, 9% e 12%.
        Considerando que as contribuies para fazer face aos "riscos
ambientais do trabalho" (arts. 70, XX VIII, e 201,  70, da CF), e para
a ~aposentado,-ia especial" (art. 202 da CF) tm destinao suplemen-
tar aos planos de previdncia social, tornar-se-ia necessria a edio
de lei complementar (art. 195,  40, CF).
        Embora se possa considerar que tais contribuies integram o
Ufliverso dos encargos previdencirios, o fato  que no se encontram
Cnquadrad~5 na normal sistemtica do art. 195, 1, da CF. Realmente,
 da natureza das contribuies a especfica afetao (destinao) de
Heron Arzua e Dirceu Galdino. A contribuiSo ao INCRA e a Consiitui~o de 1988".
Revista Dialtica de Direito Tribatdria ~ 16, pp. 7-14.



        102        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        103



suas receitas a uma certa e determinada finalidade; que, no caso do
SAI, tem por objetivo financiar a aposentadoria especial, diferente
das finalidades concorrentes do mencionado preceito constitucional.
        Como reforo desse entendimento, cabe atentar para outra al-
terao promovida pela EC 20/98 (art. 201, 1), ao suprimir - da ex-
clusividade pblica da previdncia social - a cobertura de eventos
resultantes de acidente do trabalho; passando a dispor que "a lei dis-
ciplinar a cobertura do risco de acidente do trabalho, a ser atendido
concorrentemente pelo regime geral de previdncia social e pelo se-
tor privado" (incluso do  10 ao art. 201).
        Devem ser aceitas com reservas as regras contidas no Regula-
mento Geral da Previdncia Social (Decreto n0 3.048, de 6.5.99, arts.
202,  1~, e 378, 20), que trataram da temtica em causa.

3.6.        Classificaes dos Tributos
        A classificao permite encontrar as notas iguais e distintivas
do objeto estudado, facilitando o seu conhecimento especfico, para
permitir a aplicao do direito, pautada pelos critrios de segurana
e certeza, supremos objetivos da justia. Sua importncia reside na
utilidade, e na fixao de critrios seguros e uniformes para interpretar
e aplicar as regras de cada tipo tributrio, consoante seu peculiar re-
gime jurdico.
        As classificaes das normas tributrias devem tomar como
ponto de partida a prpria Constituio Federal, mediante plena
compatibilizao vertical com os demais preceitos espalhados no
ordenamento jurdico. A tarefa classificatria no pode consistir na
simples leitura do especfico preceito do texto constitucional, impon-
do-se ao agente classificador o conhecimento amplo das espcies tri-
butrias, segundo suas notas caractersticas, mediante harmnica e
adequada sistematizao. A circunstncia de a Constituio de 1988
dispor (art. 145) que os tributos so "impostos, taxas e contribuio
de melhoria", no  suficiente para apreender todas as espcies tri-
butrias contidas na Carta Magna. O texto contm diversos tipos de
exaes fiscais, com caractersticas especiais, como "emprstimos
compulsrios" (art. 148, 1 e II) e contribuies especiais (arts. 149,
195 e  40 201,  10, 212,  50, 239 e 240 e Emenda n0 21/99).
        No campo das classificaes, "o problema que se pe  sobre
qual que seja o 'verdadeiro' critrio tcnico ou jurdico.  claro que
se o direito positivo ditar um critrio, esse ser o critrio jurdico (po-
sitivo), o que no nos impedir de examinar se ele  til, tcnico, ade-
quado etc. J vimos que o art. 40 do CTN quis dar um critrio (e proi-
bir outros) e demonstramos que esse preceito  insuficiente para dis-
tinguir todas as diferentes figuras previstas na Constituio", poden-
do-se concluir que "os critrios de classificao dos tributos no so
certos ou errados. So mais adequados, menos adequados: a) no pla-
no da teoria do Direito Tributrio, ou b) no nvel do Direito Tribut-
rio Positivo, como instrumento que permita (ou facilite) a identifica-
o das caractersticas que devem compor cada espcie de tributo (no
plano terico ou num dado sistema jurdico-positivo)".5~
        A exata classificao da espcie tributria tem repercusses
uma vez que a repartio de competncias, e a decorrente instituio
no ordenamento, se funda nessa classificao, encontrando-se as cor-
rentes seguintes:
a)        bipartidas - impostos e taxas51 -; tambm denominados
"vinculados e no-vinculados"52
b)        tricotmicas - impostos, taxas e contribuies;53
e)        quinquipartida - impostos, taxas, contribuies de
melhoria, contribuies, emprstimo compulsrio .-~
        No discordo que os tributos tm a caracterstica bsica de
"vinculados" (consistentes numa atuao estatal ou repercusso des-
ta), ou "no vinculados" (consistentes num fato qualquer que no uma
atuaao estatal).55 Tambm no ignoro que as classificaes tm tam-
bm peculiar implicao no que concerne aos princpios norteadores
das figuras tributrias (capacidade contributiva para os impostos;

Luciano Amara, Conceito ..., p. 280.
Alberto Xavjer, Manual de Direito Fiscal. v. 1. p. 42; Pontes de Miranda. Comeu t ri os a
Constituio de 1969. v. 11, pp. 362 e 371, Alfredo Augusto Becker, Teoria ..., p. 346.
Gcraldo Ataliba. Hiptese, p. 111; Aires Barreto, Base de clculo, al quota e p1i,~cpios
coOstituci000is, Editora Revista dos Tribunais 1987, p. 27: Amrico Lacombe, Taxa
p.        8. e Sacha Calmon, Co,nentd rios, p. 11, e Paulo de Barros Carvalho, Curso ..., p. 29.
G . Antonio Micheli, Corso de Diritto Tributrio, Utet., Turim, 1972, pp. 74-75: Giannini,
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La Garza Derec~o Financie,o Mexicano Editora Porrua. 4' cd.. Mxico. 1969. pp. 365-
366: Jos Luiz Peres de Ayala e Eusbio Gonzales. Curso de Derecho Tributrio. V. 1.
Madrid Edersa 1' ed. 1975. pp ' 10-' 11
lvcs Gandra da Silva Martins. As Contribuies Especiais lflUflU Diviso Qiiinqiipartida
d05 T,-ib,1to~ Editora Resenha Tributria 1976: Claudio Santos. As Contribuies Sociais
"a Constituio. Caderno de Pesquisas Tributrias. v. 17. Ed. Resenha Tributria. 1992,
p.        70
Ccraldo Ataliba. Hiptese .... p. 117.



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remunerabilidade para as taxas; e, proporcionalidade para as contri-
buies de melhoria).
        Todavia, observo a existncia de distinta caracterstica nos
emprstimos compulsrios, uma vez que o art. 148 da Constituio
deixa nitidamente implcito ser indispensvel que, na lei federal ins-
tituidora, haja expressa previso de prazo, forma de reembolso e re-
munerao, o que  deveras importante e tem o condo de tipificar e
especificar esta exao como tributo; tanto que o STF decretou a in-
constitucionalidade de emprstimo compulsrio que estabelecera
remunerao em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento
(FND), ao invs de em moeda corrente, como anteriormente apon-
tado.
        O mesmo ocorre com as contribuies sociais, as de interven-
o no domnio econmico ou de interesse de categorias profissio-
na~s ou econmicas, e destinadas  seguridade social (arts. 149 e
195), em que a legislao infraconstitucional deve determinar a des-
tinao especfica e direta aos entes beneficiados.
        No caso das contribuies previstas no art. 195,  imprescin-
dvel que o montante exigido reverta diretamente s entidades da
mesma "seguridade", integrando o seu especfico oramento (art. 165,
 50 item III), sendo que a omisso desse insupervel requisito nor-
mativo implica desnaturar o tipo tributrio de "contribuio" para
imposto residual, por exemplo; e, desse modo, poderiam ficar desa-
tendidos os requisitos previstos no art. 154, 1.
        No se trata, em absoluto, de elemento financeiro, que seria
mais consentneo  aplicao de recursos, mas, certamente de cir-
cunstncia inerente  prpria norma impositiva. O fato de as contri-
buies sociais revestirem a materialidade de impostos ou taxas, e
ento seguirem seus respectivos princpios (capacidade contributiva
ou remunerabilidade), no significa a inexistncia de personalidade
tributria e caractersticas para as contribuies (no caso, a mencio-
nada destinao dos respectivos valores).
4.        Competncia Tributria e
Partilha das Receitas


Sumrio: 4.1. C'aractersticas 4.2. Competncia tribut ria
da Unio. 4.3. Competncia tributria dos Estados. 4.4.
Competncia tribut ria do Distrito Federal. 4.5. Competn-
cia tributria dos Municpios. 4.6. Competncia tributria
dos territrios. 4.7. A partilha das receitas

4.1.        Caractersticas
        A titularidade dos tributos  outorgada s pessoas polticas de
direito pblico intemo (Unio, Estados, Distrito Federal e Munic-
pios), de conformidade com as diretrizes estabelecidas na Constitui-
o Federal. Os princpios federativo e o da autonomia municipal con-
sagram uma forma de Estado, disciplinando os direitos conferidos aos
entes polticos, mediante a fixao de expressas e precisas pautas de
competencsa para dispor sobre as matrias tributrias tratadas na
Constituio.
        A competncia tributia  a aptido para criar os tributos, le-
galmente e de forma abstrata, indicando todos os elementos da hip-
tese de incidncia compreendendo o aspecto pessoal (sujeitos ativos
e passivos), a materialidade base de clculo e alquota.
        A instituio de qualquer espcie tributria s pode ser
exercida pela pessoa poltica eleita pela Constituio, que fixa os
respectivos estados, fatos, situaes e atividades, de modo a assegu-
rar-lhe a decorrente receita financeira. A competncia significa su-
perior princpio constitucional que se caracteriza pela "privatividade,
indelegabil idade, incaducabilidade, inalterabilidade irrenunciabili
dade e facultatividade do exerccio"1
        As pessoas polticas so dotadas de privatividade para criar os
tributos que lhes foram reservados pela Constituio o que, por via
oblqua, implica a exclusividade e conseqente proibio de seu exer-
C'cio por quem no tenha sido consagrado com esse direito. Trata-se
de matria de ordem pblica, eivando-se de nulidade a instituio de

Roque. Curso .... p. 253.



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        106        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


um determinado imposto, por parte de quem no seja dotado de com-
petncia.
         o caso do imposto sobre produtos industrializados, de com-
petncia exclusiva da Unio (art. 153, IV), que no pode ser norma-
tizado pelos Municpios, uma vez que o rol de direitos impositivos
que lhes foram atribudos (art. 156) no contempla essa modalidade
de imposto. O mesmo se diga com referncia a uma taxa de licena
para funcionamento de um estabelecimento comercial, decorrente do
regular exerccio de poder de polcia municipal, de conformidade com
seu interesse local (art. 39, 1 e III), que no pode ser criada pela Unio.
        O requisito da indelegabilidade probe que uma pessoa polti-
ca transfira o direito  instituio do tributo a outra pessoa, simples-
mente pela circunstncia de que estaria sendo violado o princpio
federativo, que conferiu a cada esfera de governo tributos e receitas
distintas. A intransferibilidade nem mesmo seria vivel por Emenda
 Constituio, em face da vedao categrica contida no inciso 1,
 40, do art. 60, de seu texto, por implicar na abolio da forma fe-
derativa do Estado. Portanto, no pode a Unio transferir aos Esta-
dos o exerccio da competncia para instituir quaisquer espcies de
emprstimos compulsrios, porque o art. 149 conferiu-lhe competn-
cia exclusiva.
        Oportuno esclarecer que a arrecadao e a fiscalizao dos tri-
butos por outra pessoa poltica, ou terceiro particular, no caracteri-
za delegao. Assim, o fato de uma instituio financeira estar efe-
tuando o recebimento do Imposto Predial e Territorial sobre a Pro-
priedade Urbana no representa nenhuma inconstitucionalidade, na
medida em que o tributo j fora anteriormente institudo por lei mu-
nicipal. O mesmo ocorre no caso de imposto estadual estar sendo
objeto de fiscalizao por rgo municipal, em decorrncia de con-
vnio entre estas entidades tributantes (art. 70 do CTN).
        A incaducabilidade e a facultatividade constituem pressupos-
tos da competncia, em razo do que a falta de seu exerccio no lhes
afasta o direito assegurado pela Constituio, que no estabeleceu
qualquer espcie de perda em razo de mera inrcia le~islatva. E
irrelevante o fato de a Unio ainda no ter institudo o Imposto so-
bre Grandes Fortunas (art. 153, VII), decorridos mais de treze anos
da promulgao da Constituio, permanecendo no seu absoluto e
exclusivo interesse exercer tal direito quando politicamente repute de
sua particular convenincia. Esta mesma situao se verifica no m-
bito do Estado de So Paulo, no tocante ao imposto sobre "doao",
de quaisquer bens (art. 155, II), que s veio a ser institudo ao final
do ano 2000 (Lei n0 10.705, de 28.12.2000).
        Este requisito da competncia se coaduna com a regra previs-
ta no CTN (art. 80), no sentido de que "o no-exerccio da competn-
cia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diver-
sa daquela a que a Constituio a tenha atribudo".
        A inalterabilidade  contemplada como elemento substancial
da competncia tributria, porque acode ao irrestrito prestgio do
princpio federativo, no podendo ser modificada a matria tribut-
vei.  inadmissvel que a Unio passe a considerar como produtos in-
dustrializados, para fins de incidncia do IPI (art. 153, IV), os bens
corpreos compreendidos na prestao de servios, sujeita ao Imposto
sobre Servios de Qualquer Natureza (art. 156, III), de competncia
dos Municpios.
        A "irrenunciabilidade" significa que as pessoas polticas no
detm o direito de dispor das receitas tributrias, que lhes so come-
tidas pela Constituio, o que no se confunde com o desinteresse no
efetivo exerccio de sua competncia.  vedado  Unio editar lei
negando sua competncia relativamente ao Imposto sobre Grandes
Fortunas, porque trata-se de norma hierarquicamente inferior  Cons-
tituio, desprovida da indispensvel eficcia.

4.2.        Competncia Tributria da Unio
        A Constituio (art. 153) estabelece competncia  Unio pa-
ra instituir impostos sobre importao de produtos estrangeiros (1);
exportao para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados
(II); renda e proventos de qualquer natureza (III); produus industria-
lizados (IV), operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a t-
tulos ou valores mobilirios (V); propriedade territorial rural (VI);
grandes fortunas (VII).
        Atribui-lhe, ainda, competncia "residual" (art. 154), para ins-
tituir, mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gera-
dor ou base de clculo prprios dos discriminados na Constituio



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(1); e, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraor-
dinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os
quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criao (Ii).
        Cabe-lhe a instituio de taxas relativamente a matrias pre-
vistas nos arts. 21 e 22 da Constituio; de contribuio de melhoria
(art. 145, III); de emprstimos compulsrios (art. 148); de contribui-
es sociais (genricas); de interveno no domnio econmico e de
interesse das categorias profissionais ou econmicas (art. 149) e con-
tribuies sociais destinadas  seguridade social (arts. 195, 237).

4.3.        Competncia Tributria dos Estados
        A Constituio (au. 155) confere aos Estados competncia pa-
ra instituir impostos sobre transmisso causa mortis e doao, de
quaisquer bens ou direitos (1); operaes relativas  circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interesta-
dual e interrnunicipal e de comunicao, ainda que as operaes se
iniciem no exterior (II); e propriedade de veculos automotores (III).
        Podem instituir "taxas" (matrias previstas nos arts. 23 e 25,
 20), contribuio de melhoria (art. 145, III) e contribuio social,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de
sistemas de previdncia e assistncia social (art. 149, pargrafo ni-
co).

4.4.        Competncia Tributria do Distrito Federal
        A Constituio (art. 32,  lO) atribui ao Distrito Federal as
competncias legislativas reservadas aos Estados e Municpios (con-
forme indicado nos itens 4.3 e 4.5 acima, sendo desnecessrio repro-
duzi-las).

4.5.        Competncia Tributria dos Municpios
        A Constituio (art. 156) outorga aos Municpios competn-
cia para instituir impostos sobre: a propriedade predial e territorial
urbana (1); imposto sobre servios de qualquer natureza II); e trans-
misso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens im-
veis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio
(III).
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        709





        Podem Instituir taxas (matrias previstas nos arts. 23 e 25),
contribuio de melhoria (art. 145,111) e contribuio social, cobra-
da de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de siste-
mas de previdncia e assistncia social (au. 149, pargrafo nico).

4.6.        Competncia Tributria dos Territrios
        Os Territrios no integram a Federao, no so pessoas do-
tadas de autonomia poltica, participando da administrao centrali-
zada da Unio, alm de no possufrem competncia tributria pr-
pria, que  disciplinada pelo Congresso Nacional (art. 33 e

4.7.        A Partilha das Receitas
        A distribuio de competncias - aptido para instituir tribu-
tos - no deve ser confundida com a distribuio das receitas dos
impostos, que objetiva conferir sua destinao s pessoas polticas de
direito pblico em causa (arts. 157 a 162), tratando-se de matria
eminentemente financeira.



        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        111
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5. Imunidades


Sumrio: 5.]. Natureza. 5.2. Imunidade recproca. 5.3. Iinu-
ntdade dos temp los. 5.4. Imunidade dos partidos polticos,
suas fundaes, entidades sindicais dos trabalhadores, ins-
tituies de educao e de assistncia social. 5.5. Imuni-
dade dos livros, jornais, peridicos e respectivo papel. 5.6.
Iunun idade especfica para determinados impostos. 5.7.
Taxas. 5.8. Imunidade e contribuies sociais.

5.1.        Natureza
        A imunidade consiste na excluso de competncia da Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios para instituir tributos relati-
vamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previs-
tas na Constituio Federal. Do mesmo modo que outorga as com-
petncias para instituir tributos sobre determinadas materialidades,
a prpria Constituio tambm estabelece outras especficas situa-
es que so afastadas dos gravames tributrios.
        O objetivo da imunidade  a preservao de valores conside-
rados como de superior interesse nacional, tais como a manutenao
das entidades federadas, o exerccio das atividades religiosas, da de-
mocracia, das instituies educacionais, assistenciais e de filantropia,
e o acesso s informaes.
        A temtica da imunidade constitucional no tem encontrado
consenso doutrinrio, no que concerne  sua real natureza, porque,
se de um lado se cogita tratar-se de "limitao constitucional ao po-
der de tributar";' de outro, se positiva tratar-se de normas constitucio-
nais estabelecendo a incompetncia das pessoas polticas para expe-
dir regras tributrias, relativamente a especficas situaes.2
        Assim,  proibida a atuao do legislador ordinrio na institui-
o de determinados tributos, tendo em vista as precisas materiali-
Aliomar Baleeiro, Limitaes constitucionais ao poder de tributa,. 7' edio, Editora Fo-
rense, 1997. p. 226; Gilberto de Ulha Canto. Temas de Direito Tributrio, v. III, Edito-
ra Alba. p. 190.
Paulo de Barros Carvalho. curso ..., pp. 116 a 119.
dades e pessoas participantes das relaes jurdicas, ressaltando-se
que a imunidade no se restringe exclusivamente aos impostos (como
se poderia supor da redao contida no au. 150, VI), mas tambm
abrange as taxas (au. 50, XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII) e as
contribuies sociais (art. 195,  70)

5.2.        Imunidade Recproca
        A Constituio (au. 150, VI, a) dispe sobre a proibio  Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios de institurem im-
postos sobre o patrimnio, renda ou servios, uns dos outros, abran-
gendo as atividades das prprias pessoas polticas de direito pblico.
        Assim: a) a Unio no poder cobrar dos Estados, Distrito
Federal e Municpios, imposto sobre a renda relativamente a valores
que estas pessoas polticas auferirem em razo de suas atividades
pblicas; b) aos Estados e Distrito Federal  vedado cobrar da Unio
e dos Municpios o imposto sobre a propriedade de veculos automo-
tores, referente aos carros pertencentes a estas pessoas; e c) os Mu-
nicpios no podero exigir da Unio, Estados e Distrito Federal o
imposto sobre a propriedade predial urbana, no que conceme aos
prdios de que estes sejam proprietrios.
        Trata-se da obedincia ao federalismo, cuja manuteno  pro-
movida mediante a evitao de cargas tributrias que possam desfal-
car a capacidade econmica das pessoas polticas. Mediante a elimi-
nao desses gravames, no ficaro prejudicadas e comprometidas
no livre exerccio de suas atividades pblicas. Objetiva o preceito a
igualdade, a harmonia e a independncia das pessoas polticas.
        Entendo que a imunidade  tributao do patrimnio no deve
circunscrever-se apenas aos bens mveis e imveis, mas tambm deve
resguardar todos os elementos que o integram, especialmente os va-
lores financeiros. A importao de produtos implica a normal inci-
dncia do imposto de importao e sobre produtos industrializados,
obrigando o importador a recolher esses tributos com a decorrente
diminuio de seu patrimnio financeiro. Por essa razo, tem pleno
cabimento a aplicao da imunidade, excluindo a exigibilidade dos
tributos aduaneiros nas importaes realizadas pelos Estados, Distri-
to Federal e Municpios.
        Do mesmo modo, as operaes de financiamento acarretam a
incidncia do Imposto sobre Operaes de Crdito (au. 153, V), de



        112        CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO        Jose EDUARDO SOARES DE MELO        113


competncia da Unio. No caso do crdito ser obtido pelos Estados,
Distrito Federal e Municpios, no dever ser exigido este tributo,
porque, embora no se caracterize conceitualmente como imposto
sobre o patrimnio, mas sobre operaes financeiras, tem a virtude
de afetar o patrimnio financeiro destas entidades pblicas.
        O Judicirio j assentou que "no h invocar, para o fim de ser
restringida a aplicao da imunidade, critrios de classificao dos
impostos, adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque
no  adequado distinguir entre bens e patrimnio, dado que este se
constitui do conjunto daqueles" (RE n0 193.969-9-SP, ReI. Mm.
Carlos Velloso, 2~ Turma, sesso de 17.9.96, DJU 1 de 6.12.96, p.
48.733).
        Esta imunidade  extensiva s autarquias e s fundaes ins-
titudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrl-
mnio,  renda e aos servios, vinculados s suas finalidades essen-
ciais ou s dela decorrentes (~ 2~ do art. 150), significando que a
fruio do benefcio  tambm aplicvel a tais entidades, em razo
de serem consideradas como uma verdadeira extenso da adminis-
trao pblica, praticando atos e procedimentos que lhes so pecu-
liares.
        Todavia, as vedaes aos impostos "no se aplicam ao patri-
mnio,  renda e aos servios, relacionados com explorao de ati-
vidades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendi-
mentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador
da obrigao de pagar impostos relativamente ao bem imvel" (~ 3~
do au. 150).
        Na medida em que os poderes pblicos (inclusive autarquias
e fundaes) atuam como particulares, despidos das prerrogativas
de poder pblico (especialmente a supremacia do interesse pbli-
co sobre o privado), no h que se cogitar da referida desonerao
tributria.  o que se d no caso de tais entidades exercerem ativi-
dades particulares, de conformidade com o princpio da autonomia
da vontade, em plena concorrncia com aqueles, como acontece no
caso de o Estado promover locao de veculos, em regime de liber-
dade contratual, situao em que tais receitas estaro sujeitas a tri-
butos federal (imposto sobre a renda) e municipal (imposto sobre
servios).
5.3.        Imunidade dos Templos
        A imunidade dos "templos de qualquer culto" (art. 150, VI, b,
CF) significa que as atividades religiosas em igrejas, casas paroqui-
ais. estdios, terrenos, podem ser exercidas sem a exigncia de im-
postos, propiciando a prtica da crena religiosa diversificada (cat-
lica, protestante, israelita, maometana, evanglica, xintosta, budis-
ta etc.)
        Os valores auferidos em decorrncia de casamentos, batizados,
missas e atividades correlatas, no tipificam rendas e servios tribu-
tveis pelas pessoas pblicas, que no podem cobrar imposto sobre
a renda e servios de qualquer natureza. Tambm os imveis onde so
celebrados os ofcios religiosos no se sujeitaro ao imposto predial
urbano, o mesmo se verificando com os veculos (canos, barcos, ca-
minhes), utilizados nessas atividades, que devem ficar fora do al-
cance do imposto sobre a sua propriedade.
        Inserem-se no mbito da desonerao tributria as vendas de
velas e artigos sacros, que no devem ficar sujeitos ao ICMS, uma
vez que tambm se trata de atividade intimamente vinculada ao ob-
jetivo religioso. No caso de manterem uma emissora de televiso por
assinatura (com cobrana de valores dos usurios), que tenham por
escopo a transmisso de programas de cunho religioso, podero fi-
car imunes ao ICMS.
         evidente que a vedao impositiva ao patrimnio,  renda e
aos servios "relacionados com as finalidades essenciais dos templos"
(art. 150,  4o, CF), implicar obrigao tributria no caso de man-
terem supermercado, cobrarem pelo estacionamento de veculos, pe-
lo ingresso em cinemas, ou pela venda de caixes funerrios.

5.4.        Imunidade dos Partidos Polticos, suas Fundaes,
Entidades Sindicais dos Trabalhadores, Instituies de
Educao e de Assistncia Social
        O constituinte objetivou preservar valores de relevante interes-
se nacional, como a democracia, a fora trabalhadora, a educao, a
sade, a previdncia e a proteo aos carentes, impedindo nus de
impostos que pudessem afetar sua capacidade econmica, necess-
ria ao desenvolvimento de suas atividades societrias.
        Essas associaes e entidades no sofrero a exigncia de im-
Postos sobre o patrimnio, a renda e os servios, se no tiverem fi-



        114        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jose EDUARDO SOARES DE MELO        115


nalidade lucrativa, e atenderem aos requisitos da lei (au. 150, VI, CF),
que  o CTN. Embora este diploma jurdico tenha sido editado em
1966 (anteriormente  Constituio de 1988), j havia disciplinado
idntica regra constitucional (Emenda n0 18, de 1.12.65,  Carta de
1946), sendo recepcionado pelo vigente ordenamento constitucional
(art. 34,  50, do Ato das Disposies Transitrias).
        Categoricamente, a CF de 1988 deferiu  lei complementar a
competncia para regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar (art. 146, III), que constitui matria pertinente s imunida-
des (Seo II, Captulo 1, Ttulo VI, da CF), tendo o CTN (art. 90)
estabelecido os requisitos (art. 14) seguintes:
"1 - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou
de suas rendas, a qualquer ttulo [com a redao da LC 104/
2001];
II        - aplicarem integralmente no pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatido".
         perceptvel a justificativa para considerar-se a exclusivida-
de da lei complementar no regramento da imunidade, uma vez que,
constituindo a competncia matria estritamente constitucional, 
lgico que a excluso de competncia - como se configura a imuni-
dade - s pode ser veiculada por norma (lei complementar), que te-
nha de ser considerada pelas pessoas polticas.
        Realmente, se ao legislador ordinrio fosse possibilitado ins-
tituir regras prprias de imunidade, as normas complementares po-
deriam ser alteradas, desprezadas ou suprimidas, eliminando-se obli-
quamente as limitaes para tributar, que, a seu turno, consubstan-
ciam inemovveis direitos e garantias individuais.
        Entretanto, a Lei federal n0 9.532, de 11.12.97, pretendeu in-
troduzir preceitos prprios no mbito da imunidade, modificando as
diretrizes do CTN, e at mesmo os princpios constitucionais.
        Destaco as seguintes regras do referido diploma:
"Au. 12. Para efeito do disposto no art. 150, VI, alnea 'c',
da Constituio, considera-se imune a instituio de edu-
cao ou de assistncia social que preste os servios para
os quais houver sido instituda e os coloque  disposio da
populao em geral, em carter suplementar s atividades
do Estado, sem fins lucrativos."
        Inexiste previso constitucional de as entidades estarem aber-
tas  populao em geral, pois podem atender exclusivamente aos
seus associados, complementando atividades fundamentais do Esta-
do (ensino, servios mdicos, hospitalares, previdencirios etc.).
Embora num primeiro relance tais entidades possam apar~ntar um
carter restrito e exclusivo (como  o caso dos servios dire\ionados
aos empregados de um grupo empresarial, de entidade que s'~ja par-
te integrante), em realidade, abrange um nmero significativo de
pessoas.
        Para tanto, basta constatar que a prestao exclusiva a tais
beneficirios (empregados e seus dependentes), muitas vezes, chega
a alcanar cinqenta mil pessoas, isto , um universo mais amplo do
que a populao de diversos municpios (STF, RE 60.834, RTJ v. 65,
p. 145).
        O STF havia decidido pela necessidade do atendimento ser
realizado em carter estritamente social, como de assistncia gratui-
ta a pessoas carentes (RE 108.120 - DJ de 8.4.88), e que, sendo
mantida por expressiva contribuio dos empregados, ao lado da sa-
tisfeita pelos patrocinadores, no lhe assiste razo o direito ao reco-
nhecimento da imunidade tributria, visto no se caracterizar como
instituio de assistncia social (RE 136.332-1/210RJ - ja Turma -
Relator Mm. Octavio Gallotti - DJ de 25.6.93).
        Este julgado traz perplexidade e insegurana no tocante  ca-
racterizao da imunidade, ao utilizar a expresso "mantida por ex-
pressiva contribuio", pela dificuldade de precisar tal conceito in-
determinado. Justifica-se a cobrana de valor simblico por parte dos
beneficirios dos servios (cerca de 1 % do salrio dos empregados),
a fim de valorizar a prpria assistncia e, no propriamente, objetivar
fins arrecadatrios
        A jurisprudncia firmou entendimento de que "as instituies
de assistncia social, que trazem nsito em suas finalidades a obser-
\'ncia ao princpio da universalidade, da generalidade e concede
benefcios a toda coletividade, independentemente da contrapresta-
ao, nao se confundem e no podem ser comparadas com as entida-
des fechadas de previdncia privada que, em decorrncia da relao
Contratual firmada, apenas contempla uma categoria especfica, fican-



CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        117
116




do o gozo dos benefcios previstos em seu estatuto social dependen-
te do recolhimento das contribuies avenadas, conditio sine qita non
para a respectiva integrao no sistema". (STF - RE n0 202.700-6-DE
- Rel.        Maurcio Corra, Pleno, j. 8.11.01, DJU 1 de 1.3.2001, p. 52)
A proibio de finalidade lucrativa deve ser compreendida no
sentido de que os objetivos institucionais no perseguem o lucro -
implicadOr de carter mercantil - que, naturalmente, pudesse acarre-
tar o posterior repasse ou distribuio aos scios. E normal e com-
preensvel que as instituies de beneficncia - como quaisquer ou-
tras entidades de natureza assemelhada - colimam sempre um resul-
tado positivo de suas atividades para poderem aprimorar e incremen-
tar os servios.
~        2~ Para o gozo da imunidade, as instituies a que se re-
fere este artigo esto obrigadas a atender os seguintes re-
quisitos:
a)        no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pe-
los servios prestados:'
        Alm dessa vedao no encontrar correspondncia em ne-
nhum requisito do CTN,  imperioso convir que o pagamento a di-
retor ou qualquer administrador das instituies imunes no repre-
senta violao aos preceitos bsicos da imunidade. A prpria Admi-
nistrao Federal j havia tomado na devida conta a questo
remuneratria, no sentido de que "nada obsta, contudo, que a insti-
tuiO imune remunere servios necessrios  sua manuteno, so-
brevivncia e funcionamento como os realizados por administrado-
res, professores e funcionrios. Esses pagamentos no desfiguram ou
prejudicam o gozo da imunidade visto no serem vedados por lei,
mas  de se exigir, rigorosamente, que a remunerao seja paga to-
somente como contraprestao pela realizao de servios ou execu-
o de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em dis-
tribuio de parcela ou das rendas da instituio" (Parecer Normati-
vo CST 7 1/73 do Ministrio da Fazenda).
         evidente que as relaes de direito privado se assentam e
decorrem da autonomia da vontade, conferindo s partes a faculda-
de de pactuar a remunerao pelos valores que entenderem adequa-
dos. Entretanto, na peculiar situao, a contraprestao do servio tem
que corresponder razoavelmente aos valores de mercado, a fim de no
se vislumbrar a condenvel prtica de distribuio disfarada de lu-
cros.
~        30 Considera-se sem fins lucrativos a que no apresen-
te supervit em suas contas, ou, aso o apresente em deter-
minado exerccio, destine referi resultado integralmen-
te ao incremento do seu ativo imo lizado."
        Tambm  injurdica a obrigatria destin o do supervit (uti-
lizao no ativo imobilizado), porque cria obrigao no prevista no
CTN, acrescido da circunstncia de que o administrador pode reali-
zar diferentes espcies de aplicaes, desde que estejam vinculadas
 manuteno dos seus objetivos. Parece razovel a utilizao do
supervit para fazer face s despesas com professores, mdicos, en-
fermagens, cursos de especializao.
        H que se ponderar que a aplicao de recursos nem sempre
pode, ou mesmo deve, ser realizada de modo preferencial ou exclu-
sivo para as atividades bsicas da instituio, como  o caso de aqui-
sio de equipamentos cirrgicos, ambulncias, salrios de mdicos,
ou compra de cadeiras, merenda escolar e pagamento de professores.
        Por vezes,  conveniente utilizar os valores financeiros de for-
ma indireta, momentaneamente mais adequada para a preservao dos
patrimnios das instituies imunes, como  o caso de aplicaes no
sistema financeiro, ou investimentos imobilirios, com o objetivo
precpuo de evitar a perda do capital e a desvalorizao da moeda,
de modo a permitir futura reaplicao direta em seus objetivos assis-
tenciais.
        A finalidade de tais investimentos consiste na manuteno dos
bens da entidade, razo pela qual atendem os benefcios da imuni-
dade os resultados percebidos com aplicaes financeiras, os alu-
guis de imveis de sua propriedade etc., uma vez que essas entida-
des no esto concorrendo com terceiros, sequer praticando ativida-
des especulativas.
        Portanto, so inconstitucionais os preceitos da Lei 9.532/97
que excluem da imunidade os rendimentos e ganhos de capital rece-
bidos por aplicaes financeiras de renda fixa, ou de renda varivel
(art. 12,  lo, e art. 35).
        Por fim, entendo que a imunidade no se restringe aos impos-
tos Classificados como incidentes sobre o patrimnio e a renda (CTN,
Ttulo III, Captulo III, como o ITR, IPTU, IR, ITBI e ISS). Tambm



        118        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        119



os impostos classificados no CTN como impostos sobre a produo
e a circulao (ICMS, IPI e IOF), so compreendidos pela imunida-
de, porque afetam o patrimnio das associaes e entidades.
        Esta desonerao a tais impostos aplica-se na medida em que
praticam os respectivos fatos geradores, como  o caso da entidade
fornecer produto industrializado, ficando a salvo do IPI, porque, nor-
malmente, o fomecimento habitual desse bem corpreo seria susce-
tvel  tributao. Entretanto, na condio de adquirente de produto
sujeitar-se- ao IPI, uma vez que "a imunidade ou a iseno tribut-
ria do comprador no se estende ao produtor, contribuinte do Imposto
sobre Produtos Industrializados" (Smula n. 591 do STF).
        Cabe salientar que, embora o requisito apontado no item III,
do art. 14 do CTN, diga respeito a mera obrigao acessria, revela-
se indispensvel para que fique registrado o ingresso de verbas e res-
pectivo manuseio, a fim de o poder pblico ter cincia do cumprimen-
to das regras imunitrias. Todavia, a legitimidade do controle que
pode ser realizado pelo poder pblico no lhe confere nenhum direi-
to  legislao ordinria, sequer regulao ou criao de meros de-
veres instrumentais. Qualquer norma ou singela regra que objetive
disciplinar a observncia dos requisitos da imunidade padecer de
vcio de inconstitucionalidade.
        Merece crtica o prprio CTN ao cometer  autoridade com-
petente a faculdade de "suspender" a imunidade (~ 1~ do art. 14), no
caso de descumprimento dos apontados requisitos, ou ainda se a en-
tidade deixar de reter tributos na fonte, na condio de responsvel
ou observar deveres acessrios (~' j0 do art. 90) Ao administrador
pblico no  concedido o poder de paralisar temporariamente os
efeitos imunitrios, por mera discricionariedade, porque se trata de
excluso de competncia constitucional. Se a entidade descumpre a
Constituio e a lei (CTN), pode ocorrer a perda dos direitos 
desonerao tributria, impondo-se a exigncia dos impostos, que no
 formulada simplesmente por critrios de convenincia e oportuni-
dade.

5.5. Imunidade dos Livros, Jornais, Peridicos e Respectivo
Papel
        Esta imunidade objetiva proteger a divulgao de idias, co-
nhecimentos, a livre expresso do pensamento, veiculados por estes
instrumentos, traduzindo procedimento peculiar a um autntico re-
gime democrtico.
        Mediante a desonerao de impostos, torna-se mais facilitada
a confeco e a sua distribuio, pouco interessando o seu formato,
e, principalmente, o contedo que neles se contm, uma vez que o
princpio da isonomia no consente qualquer efeito discrimjnatrio
Embora muitas vezes seja fcil i4erni-fiear a figura de um livro, nem
sempre  possvel caracteriz-lo, de forma precisa, o mesmo ocorren-
do com os peridicos, tendo em vista as diferenciadas situaes que
se apresentam.
         o caso das listas telefnicas, que vieram a ser alcanadas pela
imunidade, sob o fundamento de que no esto excludos da imunida-
de os "peridicos" que cuidam apenas e to-somente de informaes
genricas ou especficas, sem carter noticioso, discursivo, literrio,
potico ou filosfico (STF, Pleno, RE 101.441-5- Relator Mm. Sidney
Sanches, j. 4.11.87, RT v. 635, pp. 300/333), o mesmo se verificando
com os catlogos ou guias, mesmo que neles haja publicidade paga
(RE 111.960-8 - RelatorMin. Sidney Sanches - DJ 12.8.88, p. 19.517).
        No se concebe qualquer distino - para fins de imunidade -
entre um livro que tenha estampado figuras de esportistas, artistas etc.
e um lbum em que tais imagens (cromos) sejam adquiridas em se-
parados, para serem coladas, como apontado que a "venda de um
opsculo ilustre a ser completado por 'figurinhas' periodicamente
distribudas pelas bancas, que podem ser adquiridas diretamente da
editora, se assim o desejar a criana, em tcnica de indiscutvel atra-
o no distinta daquela outra de venda de fascculos semanais, que
terminam por formar um livro, embora objetivando a disputa de
mercado  algo incensurvel do ponto de vista tico-social, e no
vedado pela imunidade constitucional, que, como j se disse, por ser
objetiva, protege o veculo de expresso escrita, independente das
intenes, difuso de idias ou de imora1idades".~
        Os processos tecnolgicos para a elaborao dos livros, jornais
e peridicos so totalmente irrelevantes, como  o caso de programas
de computador (CD-ROM) disquetes, fitas cassete e demais elemen-
Les Gandra da Silva Marfins, Imunidade Constiiucionai de PublicaOes - Interpreta5o
teleolgica da Norma Maior - An~iise Jurisprijdencia]' Resista de Direita Trjbutd,-jo 41.
pp. 221 e seguintes.



        Jos EDuARDo SOARES DE MEL0        121
        120        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


tos de informtica, que tambm se encaixam no mbito irnunitrio,
urna vez que atendem s mesmas finalidades dos apontados vecu-
los. Trata-se de novos instrumentos que tambm transmitem idias,
conheCimentos, etc., e que, numa interpretao teleolgica, inserem-
se na mesma moldura cultural veiculada nos livros.
        A aplicao da imunidade aos insumos necessrios a impres-
so (clichs, tintas, maquinrios, energia eltrica etc.) tem se revela-
do problemtica porque a interpretao das normas constitucionais
que outorgam essa espcie de desonerao tributria deve ser ampla,
sem o carter restritivo que a lei impe para a exegese de leis outor-
ganteS de iseno. Tambm no seria o caso de discutir-se que, nes-
sa construao integrativa, deve preponderar o critrio finalstico que
arnpara os livros e peridicos, que  de assegurar meios para atuao
concreta da garantia fundamental da liberdade de expresso cultural
e de pensamento.
        Todavia, o STF j pacificou a discusso em tomo da extenso
dessa espcie de imunidade, no sentido de que somente abrange o
"papel fotogrfico", estando excludos os demais insumos (RE n0
208.155-8-SP, despacho do Mm. Marco Aurlio de 31.3.97, DJU 1
de 15.4.97, p. 13.083).

5.6. Imunidade Especfica para DeterminadoS Impostos
        A ConstituiO contempla situaes desonerativas de impos-
tos, tipificadoras de autnticas imunidades, a saber:
a)        JPI: produtos industrializados destinados ao exterior (art.
153,  30);
b)        ITR: pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando o
proprietrio no possua outro imvel e as explore s ou com
sua famlia (art. 153,  40);
e)        ICMS: 1) o ouro, quando definido em lei como ativo fi-
nanceiro ou instrumento cambial (art. 153,  50; e 155, X,
c): 2) operaes que destinem ao exterior produtos indus-
trializados, excludos os semi-elaborados definidos em lei
complementar (art. 155, X, a); 3) operaes que destinem
a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combus-
tveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica
(art. 155, X, b); e 4) prestao de servios de transporte in-
ternacional (art. 155, caput);
d)        ITBI: 1) em relao aos direitos de garantias pertinen-
tes  transmisso de bens imveis (art. 156, II); 2) transmis-
so de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pes-
soa jurdica em realizao de capital, e sobre a transmisso
de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ci-
so ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos,
a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou
arrendamento mercantil (art. 156,  20, 1)~
e)        Impostos federais, estaduais e municipais: operaes de
transferncias de imveis desapropriados para fins de refor-
ma agrria (art. 184,  50)

5.7.        Taxas
        A Constituio veda a instituio de taxas relativamente s
atividades seguintes:
a)        peties aos Poderes Pblicos em defesa de direito ou
contra ilegalidade ou abuso do poder; e certides em repar-
ties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimento de
situaes de interesse pessoal (art. 50, XXXIV);
b)        assistncia jurdica integral e gratuita aos que compro-
varem insuficincia de recursos (art. 50 LXXIV);
e)        registro civil de nascimento e certido de bito, para os
reconhecidamente pobres (art. 50 LXXVI);
d)        aes de habeas corpus e habeas data, e os atos neces-
srios ao exerccio da cidadania, na forma da lei (art. 50
LXXVII).

5.8.        Imunidade e Contribuies Sociais
        A Constituio dispe que so "isentas de contribuio para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que
atendam s exigncias estabelecidas em lei" (art. 1 95~  70)
        Trata-se de autntica imunidade, por se tratar de impedimen-
to  competncia tributria, em razo de sua raiz constitucional, sen-
do irrelevante a utilizao do vocbulo iseno, pelo constituinte. A
jurisprudncia do STF j identificou na referida clusula a existn-
cia de uma tpica garantia de imunidade (e no de simples iseno)
estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistncia so-



        122        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        123


cial (precedente publicado na RTJ 137/965), em razo do que reve-
la-se a absoluta impossibilidade jurdica de a autoridade administra-
tiva distorcer essa diretriz, negando-lhe o benefcio fiscal (RE n0
22.192-9, ia Turma, Relator Mi Celso de Mello,j. 28.11.95, DJU
1 de 19.12.96, p. 51.802).
        Somente a lei poder regrar esta desonerao tributria, apli-
cando-se, no caso, unicamente os requisitos contdos no CTN (art. 14,
incisos 1 a III), tornando-se impertinente a legislao federal que,
entre outras condies, determine o reconhecimento formal de utili-
dade pblica governamental, e de entidade filantrpica.
        Os servios desenvolvidos pelas entidades beneficentes suple-
mentam as atividades essenciais do Estado no que conceme  edu-
cao e assistncia mdica, hospitalar, farmacutica, dentria, por ser
notria a insuficincia do Executivo nas prestaes de tais servios.
Tais atividades traduzem uma natural utilidade pblica, razo pela
qual as manifestaes formais, oficiais, unilaterais por parte dos go-
vernos (federal, estadual e municipal), representam simples atos de-
claratrios, sem qualquer natureza constitutiva.
        Nesta bitola jurdica, encarta-se o reconhecimento de entida-
de de fins filantrpicos, uma vez que tal ato administrativo - sujeito
s convenincias, interesses e interpretaes pessoais - nada mais
representar do que a devida considerao dos objetivos institucio-
nais, a ausncia de finalidade lucrativa, e a aplicao dos recursos em
suas finalidades societrias. O respectivo certificado tem efeito me-
ramente declaratrio de direito preexistente, ca rizando o simples
reconhecimento de que a entidade j atendia aos pressupostos bsi-
cos  concesso do benefcio previdencirio. No se trata de subor-
dinar-se a imunidade a uma condio meramente potestativa, de na-
tureza constitutiva, o que poderia conduzir ao adiamento indefinido
da manifestao administrativa.
        H que atentar para um aspecto peculiar desta questo, envol-
vendo a remunerao de profissionais (administradores), que tambm
integram o quadro societrio das entidades beneficentes, uma vez
que a legislao ordinria condiciona a fruio da desonerao tribu-
tria  ausncia de remunerao a qualquer ttulo.
        Ora, a prpria Administrao Federal j havia tomado na de-
vida conta a causa remuneratria, no sentido de que "nada obsta,
contudo, que a instituio imune remunere os servios necessrios
 sua manuteno, sobrevivncia e funcionamento como os reali-
zados por administradores, professores e funcionrios. Esses paga-
mentos no desfiguram ou prejudicam o gozo de imunidade visto
no serem vedados por lei, mas  de se exigir rigorosamente, que a
remunerao seja paga to-somente como Contraprestao pela rea-
hzaao de servios ou execuo de trabalhos, sem dar margem a se
traduzir tal pagamento em distribuio de parcela ou das rendas da
instituio (Parecer Normativo CST n0 71/73 do Ministrio da Fa-
zenda).
         evidente que as relaes de direito privado se assentam e
decorram do princpio da autonomia da vontade, conferindo s par-
tes a faculdade de pactuar a remunerao pelos valores que entende-
rem adequado. Entretanto, na peculiar situao em tela, acontrapres-
tao do servio tem que corresponder com razovel exatido aos
valores de mercado, a fim de no se vislumbrar a condenvel prtica
de distribuio disfarada de lucros.
        A EC n0 33/Ol inseriu preceito ao art. 149,  20, inciso 1 da CF
para dispor que as contribuies sociais e de interveno no dom-
nio econmico no incidiro sobre as receitas decorrentes de expor-
taao.
        A EC 37 de 12 de junho de 2002 estatuiu que a CPMF no
incidir, a partir do trigsimo dia da data de sua publicao (13 de
junho de 2002), nos lanamentos 1) em contas correntes de depsito
especialmente abertas e exclusivamente utilizadas para operaes de
a) cmaras e prestadoras de servios de compensao e de liquida-
o (Lei n0 10.214, de 27 de maro de 2001, art. 20, pargrafo ni-
co); b) companhias securitizadoras (Lei n0 9.514, de 20 de novem-
bro de 1997); e e) sociedades annimas que tenham por objeto ex-
clusivo a aquisio de crditos oriundos de operaes praticadas no
mercado financeiro; II) em contas correntes de depsito, relativos a
a) operaes de compra e venda de aes, realizadas em recintos ou
sistemas de negociao de bolsas de valores e no mercado de balco
organizado; b) contratos referenciados em aes ou ndices de aes,
em suas diversas modalidades, negociados em bolsas de valores, de
mercadorias e de futuros; e III) em contas de investidores estrangei-
ros, relativas a entradas no Pas e a remessas para o exterior de re-
Cursos financeiros empregados, exclusivamente em operaes e con-
tratos referidos no inciso II.



        122        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        123



cial (precedente publicado na RTJ 137/965), em razo do que reve-
la-se a absoluta impossibilidade jurdica de a autoridade administra-
tiva distorcer essa diretriz, negando-lhe o benefcio fiscal (RE n0
22.192-9, ja Turma, Relator Mi Celso de Mello, j. 28.11.95, DJU
1 de 19.12.96, p. 51.802).
        Somente a lei poder regrar esta desonerao tributria, apli-
cando-se, no caso, unicamente os requisitos contidos no CTN (art. 14,
incisos 1 a 111), tornando-se impertinente a legislao federal que,
entre outras condies, determine o reconhecimento formal de utili-
dade pblica governamental, e de entidade filantrpica.
        Os servios desenvolvidos pelas entidades beneficentes suple-
mentam as atividades essenciais do Estado no que concerne  edu-
cao e assistncia mdica, hospitalar, farmacutica, dentria, por ser
notria a insuficincia do Executivo nas prestaes de tais servios.
Tais atividades traduzem uma natural utilidade pblica, razo pela
qual as manifestaes formais, oficiais, unilaterais por parte dos go-
vemos (federal, estadual e municipal), representam simples atos de-
claratrios, sem qualquer natureza constitutiva.
        Nesta bitola jurdica, encarta-se o reconhecimento de entida-
de de fins filantrpicos, uma vez que tal ato administrativo - sujeito
s convenincias, interesses e interpretaes pessoais - nada mais
representar do que a devida considerao dos objetivos institucio-
nais, a ausncia de finalidade lucrativa, e a aplicao dos recursos em
suas finalidades societrias. O respectivo certificado tem efeito me-
ramente declaratrio de direitppreexistente, caracterizando o simples
reconhecimento de que a entidade j atendia aos pressupostos bsi-
cos  concesso do benefcio previdencirio. No se trata de subor-
dinar-se a imunidade a uma condio meramente potestativa, de na-
tureza constitutiva, o que poderia conduzir ao adiamento indefinido
da manifestao administrativa.
        H que atentar para um aspecto peculiar desta questo, envol-
vendo a remunerao de profissionais (administradores), que tambm
integram o quadro societrio das entidades beneficentes, uma vez
que a legislao ordinria condiciona a fruio da desonerao tribu-
tria  ausncia de remunerao a qualquer ttulo.
        Ora, a prpria Administrao Federal j havia tomado na de-
vida conta a causa remuneratria, no sentido de que "nada obsta,
contudo, que a instituio imune remunere os servios necessrios
 sua manuteno, sobrevivncia e funcionamento como os reali-
zados por administradores, professores e funcionrios. Esses paga-
mentos no desfiguram ou prejudicam o gozo de imunidade visto
no serem vedados por lei, mas  de se exigir rigorosamente, que a
remunerao seja paga to-somente como Contraprestao pela rea-
lizaao de servios ou execuo de trabalhos, sem dar margem a se
traduzir tal pagamento em distribuio de parcela ou das rendas da
instituio (Parecer Normativo CST n0 7 1/73 do Ministrio da Fa-
zenda).
         evidente que as relaes de direito privado se assentam e
decorram do princpio da autonomia da vontade, conferindo s par-
tes a faculdade de pactuar a remunerao pelos valores que entende-
rem adequado. Entretanto, na peculiar situao em tela, a contrapres
tao do servio tem que corresponder com razovel exatido aos
valores de mercado, a fim de no se vislumbrar a condenvel prtica
de distribuio disfarada de lucros.
        A EC n0 33/01 inseriu preceito ao art. 149,  20, inciso Ida CF
para dispor que as contribuies sociais e de interveno no dom-
nio econmico no incidiro sobre as receitas decorrentes de expor-
taao.
        A EC 37 de 12 de junho de 2002 estatuiu que a CPMF no
incidir, a partir do trigsimo dia da data de sua publicao (13 de
junho de 2002), nos lanamentos 1) em contas correntes de depsito
especialmente abertas e exclusivamente utilizadas para operaes de
a) cmaras e prestadoras de servios de compensao e de liquida-
o (Lei ri0 10.214, de 27 de maro de 2001, art. 20, pargrafo ni-
co); b) companhias securitizadoras (Lei ri0 9.514, de 20 de novem-
bro de 1997); e e) sociedades annimas que tenham por objeto ex-
clusivo a aquisio de crditos oriundos de operaes praticadas no
mercado financeiro; II) em contas correntes de depsito, relativos a
a) operaes de compra e venda de aes, realizadas em recintos ou
Sistemas de negociao de bolsas de valores e no mercado de balco
organizado; b) contratos referenciados em aes ou ndices de aes,
em Suas diversas modalidades, negociados em bolsas de valores, de
mercadorias e de futuros; e III) em contas de investidores estrangei-
ros, relativas a entradas no Pas e a remessas para o exterior de re-
cursos financeiros empregados, exclusivamente em operaes e con-
tratos referidos no inciso II.


        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        125
124




6. Fontes do Direito Tributrio


Sumrio:        6.1. Constituio Federal e emendas  Constitui-
o. 6.2. Lei complementar. 6.3. Lei ordinria. 6.4. Medi-
da provisria. 6.5. Lei delegada. 6.6. Resolues. 6.7. De-
cretos legislativos. 6.8. Tratados internacionais. 6.9. Con-
vnios. 6.10. Decretos, regulamentos e atos administrativos.
6.1]. A recepo das normas.

6.1. constituio Federal e Emendas  Constituio
        Os fundamentos da produo normativa, que permitiro esta-
belecer OS direitos e obrigaes do poder pblico e dos contribuin-
tes, tm origem na Constituio, que contm a estrutura bsica do
Estado, a forma de governo, a sistemtica tributria - principalmen-
te no que concerne s competncias e s materialidades impositivas
-        e os direitos e garantias individuais.
        A edio das normas tributrias, de conformidade com suas
respectivas materialidades, encontra-se expressameflte delineada no
texto constitucional e disciplinada no Cdigo Tributrio Nacional,
que constituem diplomas jurdicos bsicos para que possam ser ins-
titudo5 seus elementos estrutu adores e instrumentos operacionais.
        No entanto, o texto consti ucional no pode configurar um di-
ploma jurdico esttico e perman te para toda uma eternidade, pois
deve representar a vontade popula veiculada por intermdio do Con-
gresso Nacional. Todavia, o processo de sua reforma h que obser-
var um rgido e formal procedimento legislativo, expressamente
estratificado na prpria Constituio (art. 60).
        Entretanto, a mesma Constituio estabelece que "no ser
objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: 1 - a
forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e
peridico; III - a separao dos Poderes; e IV - os direitos e garantias
individuais" (art. 60,  40)
        Trata-se de "clusulas ptreas", insuscetveis de sofrerem qual-
quer espcie de modificao, por parte do mesmo Congresso Nacio-
nal, revelando-se imprescindvel uma nova eleio de representantes
do povo~ para proceder  reforma dos superiores princpios consagra-
dos no referido preceito constitucional. Nesse desiderato, qualquer
modificao de competncia tributria constante do atual texto para
ampliar, restringir, ou mesmo suprimir o direito  instituio e arre-
cadao de tributos, acarretar mudana na "forma federativa do
Estado", configurando patente inconstitucionalidade.
        A vinculao ou dependncia de quaisquer dos Poderes, espe-
cialmente no que tange ao Legislativo e ao Executivo, alterando atri-
buies de natureza tributria, ferir a vigente Constituio. Estar
positivado o mesmo vcio jurdico, no caso dos contribuintes virem
a ser desprotegidos dos direitos e garantias individuais, no que con-
cerne  instituio e exigncias dos tributos.  o que ocorre com a
Emenda Constitucional ri0 3, de 17.3.93, que tratou do  70 do art. 150,
dispondo que "a lei poder atribuir a sujeito passivo da obrigao tri-
butria a condio de responsvel pelo pagamento ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente".
        Realmente, ao estabelecer um fato gerador presumido, ob-
jetivado na substituio tributna regressiva, a Emenda permitiu o
direito do poder pblico instituir obrigao de ser recolhido dinhei-
ro ao Errio, com manifesto desfalque do patrimnio particular, sem
que ainda tivesse ocorrido qualquer acontecimento previsto como fato
imponvel, violando os princpios da segurana e certeza do direito,
tipicidade, igualdade, capacidade contributiva e vedao de confis-
co.

6.2.        Lei Complementar
        Na temtica da legalidade, revela importncia o exame da ne-
cessidade, ou impedimento, de lei complementar para estabelecer
regras dos tributos, quer quanto aos seus elementos estruturadores,
quer no atinente s normas gerais que lhes possam ser aplicveis. Esta
preocupao decorre da circunstncia de a Constituio tratar da fi-
gura da lei complementar, prevista no art. 146, a quem cabe:
"1 - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tri-
butria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tribu-
tar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tri-
butria, especialmente sobre:


        126        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        127



a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em
relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a
dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contri-
buintes;
b)        obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia
tributrios;
c)        adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo prati-
cado pelas sociedades cooperativas".
        Considerando que a Constituio disps sobre as especficas
competncias de cada ente tributante, em razo tambm das espec-
ficas materialidades, revela-se impertinente a edio de lei comple-
mentar para dirimir eventuais controvrsias, podendo ser entendida
como mero veculo de natureza interpretativa.
        Relativamente s "limitaes constitucionais", trata-se de
normas de carter proibitivo, que conferem operacionalidade ao
Texto Constitucional, como ocorre no caso das imunidades, disci-
plinadas pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 14), com consagra-
da natureza de lei complementar. O mesmo CTN tambm j disci-
plinou as matrias previstas na alnea b do mc. III do art. 146 da
Constituio.
        Outrossim, interessa verificar a regra inserta na alnea a do
citado preceito, que cuida da definio do tributo e dos elementos que
o integram, com o escopo de se constatar se  possvel a instituio
de quaisquer espcies de exaes sem que seu perfil esteja confor-
mado por lei complementar.
        A sim es leitura do permissivo em foco - que nem chega a
traduzir interpr tao literal - conduziria ao afoito entendimento de
que,  primeira v sta, seria tranqila a competncia (exclusiva) da lei
complementar pa a a fixao dos lineamentos bsicos das normas
tributrias. Entretanto, para que se possa estabelecer o real alcance
da regra constitucional, e a eficcia da lei complementar,  impres-
cindvel proceder-se a uma anlise sistemtica da Carta Magna. Im-
perioso tornar precisa a participao da lei complementar no processo
de elaborao legislativa e sua harmonia com as demais espcies
normativas, delimitando os respectivos mbitos materiais.
        Para se fixar a funo e a finalidade da lei complementar, 
mister atentar para a rigorosa classificao cientfica das normas cons-
titucionais (segundo sua eficcia e aplicabilidade), a saber: "1 - nor-
mas de eficcia plena e aplicabilidade direta, imediata e integral; II
- normas de eficcia contida e aplicabilidade direta, imediata, mas
possivelmente no-integral; III - normas de eficcia limitada, com-
preendendo: a) declaratrias de princpios instintivos ou organizati-
vos; b) declaratrias de princpios programticos".'
        As leis complementares da Constituio (art. 59, II), que
prevm a necessidade de qurum qualificado (maioria absoluta - art.
69) tm, essencialmente, a funo e a finalidade de integrar a efic-
cia das normas constitucionais referentes  estrutura do Estado, 
formao dos Poderes e suas relaes,2 revestindo a natureza formal
de lei nacional, produto do Estado total (global), que inspira, funda-
menta e determina a edio de normas federais, estaduais e munici-
pais (ordens parciais do Estado Brasileiro).
        Em razo desta postura, "a lei nacional, categoria jurdico-
positiva diversa de lei federal,  o produto legislativo do Estado na-
cional global. As dificuldades para o estabelecimento da distino
entre leis federais e nacionais decorrem da origem comum, porque
ambas so editadas pela Unio".3
        No h superioridade formal da lei complementar, porque a
lei complementar no pode revogar a lei ordinria, em virtude de
dois argumentos: "1v os campos da lei complementar e da lei ordi-
nria em princpio no se interpenetram, numa decorrncia da tc-
nica constitucional da distribuio rationae materiae de competn-
cias legislativas; 2~ a supervenincia da lei complementar somente
suspende ou paralisa a eficcia da lei ordinria em casos excepcio-
,, 4

riais
        Estas consideraes demonstram que o art. 146 da Constitui-
o confere  lei complementar apenas um mais abrangente mbito
de validade em matria tributria, como no se continha na Consti-
tuio anterior.
        No pertinente s normas gerais de direito tributrio, e de for-
ma especfica  definio dos tributos, transparece uma problemti-

        Jos Afonso da Silva. Aplicabilidade das ,tonna. Con.tituci000iS, r ed.. Editora Revista
dos Tribunais. 1982. p. 75.
Jos Afonso da Silva. ob. cir.. p. 220.
Geraldo Ataliba, Normas Gerais de Direito Financeiro, Revista de Direito Pblico iO.
p 49.
-        Souto Maior Borges. Lei Complementar Tributrio. Editora Revista dos Tribunais, 1975.
p.        25.



        128        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        129


ca atuao do legislador complementar, tendo em vista a competn-
cia outorgada s pessoas de direito pblico, em razo do que podem
ser assumidas as posturas seguintes:
a)        a lei complementar (mediante definio) delimita os tri-
butos e especifica os fatos geradores, as bases de clculo e
os contribuintes dos impostos, restando uma mnima atua-
o legislativa das pessoas tributantes;
b)        a lei complementar traa apenas os contornos dos tribu-
tos e impostos, permanecendo ampla margem legislativa
das pessoas tributantes;
e)        a lei complementar caracteriza-se como lei federal, no
sendo aplicvel aos Estados, Distrito Federal e Municpios,
em razo de suas autonomias.
        Deslindar a questo no constitui tarefa simples pois a com-
petncia da lei complementar restringe-se  definio, que represen-
ta temtica mais apropriada ao campo doutrinrio e que, em termos
legais, deve ser concebida como mera finalidade prtica. A defini-
o na lei no se insere como elemento cientfico, visando apenas
facilitar a aplicao das normas, podendo se entender que o intr-
prete e o aplicador da lei no se encontram adstritos s construes
tericas do legislador. Ao definir os tributos e os elementos espe-
cficos dos impostos, o legislador nada mais fez do que clarificar
os implcitos comandos constitucionais, no criando nenhum direito
novo.
        Considerando que a Constituio expressamente indica as es-
pcies tributrias,  lei complementar pouco restaria fazer, salvo a
Instituio de emprstimos compulsrios (art. 148), do imposto so-
bre grande fortunas (art. 153, VII), bem como impostos e contribui-
es decorrentes da competncia residual da Unio (arts. 154, 1, e
195, ~ 4v'), ainda assim sem modificar a natureza de cada tipo tribu-
trio, que se encontra plasmado nas normas e princpios constitu-
cionais, que podem ser captadas pelo hermeneuta.
        Impertinente a definio de taxa, em face da compreenso do
conceito encartado no inciso II do art. 145 ("exerccio regular do
poder de polcia pela utilizao, efetiva ou potencial, e prestao de
servios pblicos, especficos e divisveis, prestados ao contribuinte
ou postos  sua disposio"). A lei complementar que pretendesse
defini-la nada poderia acrescentar, muito menos restringir.
        Tambm no que tange aos impostos, o empenho do legislador
complementar revelaria mero carter didtico, porque, embora a
Constituio (art. 145, 1) s mencione o vocbulo '~impostos", a pau-
ta de competncias tributrias arrojadas nos arts. 153, 155 e 156 per-
mite visualizar exao no vinculada  atuao do poder pblico.
Apenas justificvel sua presena relativamente a especficos impos-
tos, como  o caso do ICMS (art. 155, incisos X, a - definio de semi-
elaborados, e XII - definio de contribuintes, mercadorias abrangidas
por incidncia nica, fixao de base de clculo, substituio tribu-
tria, regime de compensao, estabelecimento responsvel, local das
operaes e prestaes de servios, manuteno de crdito, isenes,
incentivos e benefcios fiscais).
        O mesmo ocorre com as contribuies de melhoria (art. 145,
III), contribuies sociais (arts. 149 e 195, entre outros), em que a
prpria Constituio permite apurar os seus lineamentos bsicos, de
conformidade com interpretao sistemtica do quadro tributrio.
        Ressalte-se que, tendo a Constituio relacionado as materia-
lidades tributrias,  de se supor, como lgica elementar, que todos
os aspectos da hiptese de incidncia devam estar vinculados s es-
pecficas materialidades. Alm disso, seria irrelevante a inexistn-
cia de lei complementar definidora de fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes, ou, se editada, o fizesse de modo restritivo,
impossibilitando as pessoas polticas de exercitarem suas compe-
tencias
        Creio que a norma em pauta no alberga lei nacional aplic-
vel s entidades perifricas, porque no pode impedir, tolher, sequer
desvirtuar o exerccio de seus direitos pblicos subjetivos. Sua edi-
o - sempre respaldada nas implcitas diretrizes constitucionais - no
se faz imprescindvel para a plena atuao dos poderes tributnos, s
tendo eficcia no mbito federal, em razo de o mesmo rgo (Con-
gresso Nacional) ser o produtor das normas federais. Conclui-se que
a lei complementar objetiva explicitar a norma constitucional de efi-
ccia limitada, caracterizandose como lei nacional, que fundamen-
ta a legislao federal, estadual e municipal.

6.3.        Lei Ordinria
        O postulado da "legalitariedade"~ constitui uma das garantias
do Estado de Direito, desempenhando uma funo de proteo dos

Pont05 de Miranda, Coment,-ios  Constituio de 1967, t. v. p. i.



        130        CURSO St DIREITO TRIBUTRIO
JOS EDUARDO SOARES DE Mao        131


direitos e garantias individuais, consubstanciando O consentimentO
dos cidados (representados pelo Congresso Nacional, Assemblia
Legislativa dos Estados e Cmara dos Vereadores dos Municpios),
para que seja exigida uro parcela de seus patrimflio5~ correspondente
a um tributo.
        A lei deve descrever todos os elementos integrantes do tribu-
to, ou seja, os sujeitos ativo e passivo, as materialidades, bases de
clculo e alquota, bem como os demais deveres de cunho acessrio
(utilizao de documentos e livros fiscais). O prazo de recolhimento
poder ser fixado por ato regulamentar (STJ - REsp n0 72.804-SP, ia
Turma, Relator Mi Demcrito Reinaldo, j. 13.12.95, DJU 1 de
26.2.96, p. 39.571; REsp no 34.709-SP, 2~ Turma, Relator Mm. Ari
Pargendler,j. 17.10.96, DJU ide 4.11.96, p. 42.455).
        O cnone da legalidade, correspondente ao princpio da reser-
va absoluta da lei formal,6 pauta-se no sentido de que a lei ordinria
(federal, estadual e municipal), necessariamente minuciOsa, "deve
conter no s o fundamento da conduta da administraO, mas tam-
bm o prprio critrio da deciso no caso concreto", de modo que esta
possa ser obtida "por mera deduo da prpria lei, limitando-se o
rgo de aplicao a subsumir o fato da norma, independentemente
de qualquer valoraO pessoal".7
        O CTN  categrico ao dispor que (art. 97) somente a lei pode
estabelecer 1 - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a
majoraO de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts.
21, 26, 39, 57 e 65; 1111 - a definio do fato gerador da obrigao tri-
butria principal, ressalvado o disposto no inciso 1 do  30, do art. 52,
e do seu sujeito passivo (este revogado pelo art. 13 do Dec.-lei 406/
68); IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo,
ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65 (revogado o art.
57 pelo art. 31 do Dec-lei 406/68); V - a commnaaO de penalidades
para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, OU para
outras infraes nela definidas; e VI - as hipteses de excluso, sus-
penso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo
de penalidades.
        Num regime republicano, somente os representantes dos par-
ticulares  que podem criar suas prprias obrigaes, inclusive aque-
Roque Carrazsa. PIincpid-5 p. 255.

-        Roque CarraZZS. C,,iso p. 172.
las incidentes sobre seus patrimnios, compelindo-os, por via da lei,
ao recolhimento dos tributos.

6.4.        Medida Provisria
        O art. 62 da Constituio (com a redao da EC 00 32 de
11.9.2001) dispe: "Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente
da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei,
devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional."
        Medida provisria que implique instituio ou maj orao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, 1, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido con-
vertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada (~ 20).
        As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos ~ li e 12,
perdero eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no
prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do  70, uma vez por
igual perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decre-
to legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes (~ 3"').
        O prazo a que se refere o  30 contar-se- da publicao da
medida provisria, suspendendo-se durante os perodos de recesso do
Congresso Nacional (~ 40),
        A deliberao de cada uma das Casas do Congresso Nacional
sobre o mrito das medidas provisrias depender de juzo prvio
sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais (~ 5v).
        Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e
cinco dias contados de sua publicao, entrar em regime de urgn-
cia, subseqentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacio-
nal, ficando sobrestadas, at que se ultime a votao, todas as demais
deliberaes legislativas da Casa em estiver tramitando (~ 6"').
        Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de
medida provisria que, no prazo de sessenta dias, contado de sua
publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do Con-
gresso Nacional (~ 70),
         vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida
provisria que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua efic-
cia por decurso de prazo (~ 10).
        No editado o decreto legislativo a que se refere o  30 at ses-
senta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de medida provisria,
as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados
durante sua vigncia conservar-se-o por ela regidas (~ 11).



        132        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        133



        Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto origi-
nal da medida provisria, esta rrianter-se- integralmente em vigor at
que seja sancionado ou vetado o projeto (~ 12).
        A simples leitura do texto poderia conduzir a um entendimento
equivocado de que a medida provisria seria equiparada a uma lei,
podendo at suprimir (total ou parcialmente) competncia exclusiva
do Legislativo. Entretanto,  cedio que a inovao da ordem jurdi-
ca - compreendendo a atividade tpica de legislar - s pode ser pro-
movida pelos representantes do povo (princpio do consentimento).
        Na competncia do Executivo e nas atribuies do Presidente
da Repblica (e de seus Ministros de Estado), conforme arts. 76 a 86,
se contm exclusivamente a atividade administrativa consistente na
"prtica pelo Estado, como parte interessada de uma relao jurdi-
ca de atos infralegais destinados a atuar praticamente nas finalidades
descritas na lei". (Celso Basto~, Curso ..., p. 169)
         evidente que no h efetiva participao (completa e abran-
gente) do Executivo na elaborao da lei, ou, mais propriamente, no
seu contedo; porque atua em momento anterior (iniciando o proces-
so legislativo), ou posterior  sua edio (sancionando, promulgan-
do, publicando ou vetando as leis), como deflui dos incisos III, IV e
Vdoart.84.
        Entretanto, no que tange  medida provisria, a Constituio
(na redao originria do art. 62) no havia estabelecido nenhum li-
mite de contedo ~ratuao do Presidente da Repblica; que, por esse
veculo e em princpio, poderia inovar na ordem jurdica sobre todas
as matrias, inclusive as de natureza tributria. Esta situao veio a
ser excepcionada pela Emenda n0 7, de 15.8.95, ao incluir o art. 246
ao texto constitucional vedando a adoo de medida provisria de
artigo da Constituio cuja redao tivesse sido alterada por meio de
emenda promulgada a partir de 1995. Perquire-se, todavia, a respei-
to do mbito de sua atuao, principalmente no que atina aos requi-
sitos e limites contidos na Constituio, formulando-se as indagaes
seguintes: em que consistem os casos de relevncia e urgncia? Tm
cabimento na seara tributria?

         inquestionvel que o ato presidencial possui "fora de lei",
obrigando (do mesmo modo que a lei) os seus destinatrios. No en-
tanto, o critrio de relevncia  vago, impreciso, fludo, especialmente
porque toda a produo legislativa contm relevncia, que ser intensa
na medida em que seja fundamental para um universo abrangente de
destinatrios, tendo em vista o contexto em que  expedida.
        Difcil precisar se  autoridade presidencial  concedida a fa-
culdade para editar medida provisria sob o suposto de se tratar de
situaao de "relevncia", sem que haja, ao menos, nenhum outro tipo
de controle. Esta questo, de certa forma, j sofrera anlise na vign-
cia da Constituio anterior que, no art. 55, outorgava competncia
ao Presidente da Repblica para expedir "decretos-leis" sobre deter-
minadas matrias em casos de "urgncia" e "interesse pblico rele-
vante".
        No creio que o interesse pblico se enquadre como matria
de exclusivo arbtrio pblico, pois o prprio texto constitucional na-
turalmente estabelece uma escala de matrias mais importantes. As-
sim  que, sempre que se examine a temtica dos "princpios", vem
 lume a superioridade dos cnones da federao e da repblica. O
mesmo ocorrer com o requisito de "relevncia" (importncia, pre-
emlnencla), que, embora tenha conotao de carter poltico, impli-
ca o exame das matrias postas na Constituio.
        Ressalto que determinadas matrias no podem ser objeto de
medidas provisrias, o que no  o caso de temas tributrios, salvo
aqueles privativos de lei complementar (art. 62,  1~, III)
        A tarefa cIo intrprete v-se mais facilitada no que cuida do
requisito de "urgncia", pois os prprios preceitos do art. 62 (na re-
dao da EC n0 32/01) estabelecem os prazos respectivos.
        Argutamente fora sublinhado que "relevncia e urgncia so
importantes conceitos que explicam: a antecipao da eficcia e da
aplicabilidade da lei, em que se ho de converter as medidas provi-
srias, a momento prvio de sua existncia: a eficcia imediata des-
de a ediao, como necessria e essencial prioridade das medidas pro-
Visrias; a inexistncia de qualquer discricionariedade para o Chefe
do Poder Executivo, o qual no tem a faculdade de adiar a eficcia e
a aplicabilidade das medidas provisrias para data posterior  de sua
edio, quer para o exerccio subseqente; quer para o momento de
        ulanlentao. Ou se do, no caso concreto, a relevncia e a uran~
re2
da, cabendo e sendo prprio e adequado o uso de medidas provis-
r]as, ou no; a antinomia existente entre o princpio da anterioridade
e as medidas provisrias, uma insolvel contradio." (Misabel Derzi,



        134        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
JOS EDUARDO SOARES DE MELO        135


"Medidas Provisrias. Sua absoluta inadequao  instituio e majo-
rao de tributos", Revista de Direito Tributrio 45, p. 134)
O        STF entende que "no cabe ao Poder Judicirio aquilatar a
presefla~ ou no, dos critrios de relevncia e urgncia exigidos pela
~0nstitUio, para a edio de medida provisria - ADJns 162, 526,
1.397 e 1.417". (ADIn n0 1.667-9- Medida Liminar - DE - Pleno -
Relator Mi Ilmar Galvo - j. 25.9.97 - DJU 1 de 21.11.97, p. 60.580)
O fundamental  que a "fora de lei", contida na medida pro-
visria (art. 62) para qualificia, no permite equipar-la  lei, nem
pode O Presidente da Repblica substituir o Congresso Nacional,
usurpando seus poderes constitucionais.

6.5. Lei Delegada
        A ConstituiO permite que esse instrumento legal seja elabo-
rado pelo Presidente da Repblica, mediante prvia solicitao ao
congressO Nacional (art. 62), vedando essa delegao relativamente
aos atos de competncia exclusiva do Congresso, aos de competn-
cia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal,  ma-
tria reservada  lei complementar, e  legislao sobre: a) organiza-
o do Judicirio e do Ministrio Pblico (carreira e garantia de seus
membros) b) nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polti-
cos e eleitorais; e) planos plurianuais, diretrizes oramentrias e or-
amentos.
        Esta espcie de norma, que constituiria exceo ao princpio
da legalidade, no tem sido utilizada, alm do que seria discutivel seu
tranqilo cabimento sobre matria tributria, embora ocorra delega-
o dos representantes do povo (Congresso Nacional).

6.6. Resolues
        Este veculo normativo (art. 59, VII) encontra-se previsto em
5j~uaes especficas e peculiares, como na situao contida no art.
155,1V e V, da Constituio Federal, conferindo competncia ao Se-
nado Federal para estabelecer alquotas relativas ao ICMDC e ao
iCMS em operaes mercantis, com o objetivo de preservar o regi-
me federativo, a fim de tornar equalitria a participao dos Estados
e do Distrito Federal.
        Evidente que a nomenclatura utilizada pelo constituinte no
oferece maior relevncia, em termos do exerccio da competncia do
Senado. tendo em vista que, usualmente, diversos atos administrati-
vos emanados do Poder Executivo tambm podem ser rotulados de
~resoluC5", sem que desnaturem seu emprego no mbito constitu-
cional, ou prejudiquem os seus peculiares efeitos jurdicos.

6.7.        Decretos Legislativos
        Este instrumento legal (art. 59, VI)  utilizado pelo Congres-
so Nacional para efeito de aprovao dos tratados internacionais ce-
lebrados pelo nosso pas (art. 49, 1), configurando sua aceitabilidade,
e, principalmente, sua integrao na ordem jurdica interna.
        Passa tambm a ser utilizado para disciplinar as relaes jur-
dicas decorrentes da edio de medidas provisrias (art. 62, ~ 30 e
11, inseridas pela EC no 33/01).

6.8.        Tratados Internacionais
        Os tratados (inclusive convenes e atos internacionais) so ce-
lebrados pelo Presidente da Repblica, ou seus auxiliares, sujeitos a
referendo do Congresso Nacional, nos casos que acarretem encargos
ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional (arts. 84, VIII, e 49,
1, da Constituio). Mediante a promulgao ocorre a integrao de
seus preceitos no ordenamento jurdico nacional, passando a constituir
o prprio direito interno, com aptido para produzir efeitos jurdicos.
        A viabilidade eficacial das normas dos tratados constitui dire-
triz do nosso ordenamento, consoante consagrado no art. 50 da Cons-
tituio:
~        20 Os direitos e garantias expressos nesta Constituio
no excluem outros decorrentes do regime e dos princ-
pios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em
que a Repblica Federativa do Brasil seja parte".
        O texto constitucional no deixa margem a dvida no sentido
de que tambm aos tratados seriam conferidos os mesmos atributos
concernentes s demais normas do direito positivo interno; e, por
decorrncia lgica, em princpio, podem implicar supresso ou alte-
rao das regras j existentes no contexto jurdico nacional.
        A aplicabilidade das normas constantes dos tratados decor-
re do superior postulado da soberania (art. 1~, 1, da Constituio),
cujo conceito complexo e flutuante no decorrer da evoluo hist-
rica revela um carter de supremacia, concernente ao poder jurdi-
co, ou  qualidade distintiva do Estado dirigida a todos os habitan-



        136        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE Mago        137


tes de seu territrio, e tambm nas relaes recprocas entre os Es-
tados.
        A soberania nunca pode ser absoluta, por encontrar-se limita-
da pelo prprio ordenamento legal a) interno (direitos e garantias
individuais) e b) externo (ordem jurdica internacional). Em realida-
de, emanado povo, em nome de quem  exercida nos limites da Cons-
tituio, sendo que "as leis, atos e sentenas de outro pas, bem como
quaisquer declaraes de vontade, no tero eficcia no Brasil, quan-
do ofenderem a soberania nacional, a ordem pblica e os bons cos-
tumes" (Lei de Introduo ao Cdigo Civil, art. 17).
        No espectro do direito das gentes significa que, imperando o
princpio da igualdade jurdica e da autodeterminao dos povos (art.
40 II e V, da Constituio), fica vedada a intromisso de um Estado
nas atividades de outro Estado. Considerando a igualdade de direi-
tos e obrigaes, devem ser respeitados os princpios e normas cons-
titucionais prprias, mediante a delimitao e respectiva competn-
cia normativa, conformadoras de uma ordem jurdica internacional.
        Descarto a teoria monista (existncia de uma nica ordem ju-
rdica interna-externa), aceitando o dualismo (distintas ordens jur-
dicas, com a necessidade de lei interna que reproduza os preceitos dos
tratados internacionais).
        Alm da soberania, tambm a independncia nacional (art. 40,
1, da Constituio) constitui elemento fundamental de uma nao li-
vre e democrtica, que inviabiliza a interferncia de um Estado nas
atividades do outro.
        Usualmente, os tratados celebrados em matria tributria co-
limam a eliminao de direitos alfandegrios e restries no tarif-
rias  circulao de produtos, bem como qualquer outra medida de
efeito equivalente, objetivando o livre trnsito de bens, servios e
fatores produtivos entre os pases signatrios.
        Questionvel tem sido a manuteno de eficcia do CTN (art.
98), dispondo que "os tratados e as convenes internacionais revo-
gam ou modificam a legislao tributria interna e sero observados
pela que lhes sobrevenham", relativamente a tributos internos que no
sejam de exclusiva competncia da Unio, sob o fundamento bsico
de que a esta  vedado "instituir isenes de tributos da competn-
cia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios" (art. 151,111,
da Constituio).
        Esta matria foi apreciada pelo Judicirio, relativamente a
imposto estadual (ICM/ICMS), tendo o STF cristalizado o entendi-
mentos de que " mercadoria importada de pas signatrio do GATT,
ou membros da ALALC, estende-se a iseno do imposto de circu-
lao de mercadorias concedida a similar nacional" (Smula n0 575),
com posterior assentimento do STJ (Smulas n'529 e 71). Esta pos-
tura prestigia a segurana jurdica nas relaes entre as naes, con-
ferindo  Unio a representatividade da totalidade do Estado brasi-
leiro, com plena soberania e prevalecimento do interesse nacional
sobre os interesses internos.
        Todavia, argumenta-se em sentido oposto, porque a Unio -
quer representando o Estado Brasileiro, quer atuando como pessoa
poltica interna - no pode obrigar Estados e Municpios a observa-
rem regras ajustadas com demais pases, porque acarretaria violao
dos princpios federativo e da autonomia municipal. Existe absoluta
igualdade entre a Unio e os Estados/Distrito Federal - e at mesmo
os Municpios - delineando-se a natureza isonmica das pessoas de
direito pblico, e nenhuma hierarquia, mas apenas distintas faixas de
competncia.
        Louvado em tais assertivas as isenes tributrias e os incenti-
vos fiscais previstos no Tratado do Mercosul no vinculam os Estados,
os Municpios e o Distrito Federal, salvo se o fizerem por meio dos
Instrumentos jurdicos adequados - leis ordinrias locais, ou, no caso
do ICMS, convnios ratificados pelas respectivas Casas Legislativas5
-,        em que pese os ponderveis argumentos em sentido contrrio.9
        A integrao entre os pases decorre de diversos sistemas per-
tinentes a "Zonas Preferenciais" (reduo de tarifas para determina-
dos produtos), "Unio Aduaneira" (adoo de uma Tarifa Externa Co-
mum), "Mercado Comum" (livre circulao de mercadorias e de fa-
tores produtivos), e "Unies Econmicas" (coordenao e harmoni-
zao de polticas econmicas, fiscais e monetrias entre os pases
membros)

Roque Carrazza, Mercosul e Tributos Estaduais. Municipais e Distritais" R
        leito Trihmdrio 64, pp. 190/1.        evista de Di-
Natanaei Martins, Tratados internacionais em mat/ria tributria". v. 12. Coderno de Di-
'eito Ti-ibutrit~ e Finanas Pblicas. Editora Resenha Tributrja. pp. 193/201: Sacha
Calrnon Tratados Internacionais em Matria Tributria (perante a Constituio Federal
do Brasil de 1988)", Regista de Direito Tributdrio 59. pp. 183/90; e Valdir de Oliveira
Rocha. Repertrio IOB de Jurisprudncia. Caderno 1, 1' quinzena. maro/91, p. 83.



        138        CURSO os DIREITO TRIBUTRIO
Jos EDUARDO SOARES DE MELO        139

        Destaca-se a Conveno de Viena ao estabelecer regras disci-
plinadoras de negociao, concluso, entrada em vigor, interpretao
e extino dos atos internacionais, firmando o conceito de tratado
como um acordo internacional celebrado por escrito entre Estados,
e regido pelo Direito InternaciOnal.
        Tambm so observadas as normas do GATT (Acordo Geral
de Tarifas Aduaneiras e Comrcio), que originara a OMC (Organi-
zao Mundial do Comrcio); da ALADI (Associao Latino Ame-
ricana de Integrao)~ que substituira a ALALC (Associao Latino
Americana de Livre Comrcio); e do MERCOSUL (Mercado Co-
mum do Sul).

6.9.        CoflVfliOS
        Os Estados e o Distrito Federal tm competncia para celebrar
convniOs para dispor sobre a concesso e revogao de isenes,
incentivos e benefcios fiscais relativos ao ICMS (art. 155, XII, g, da
Constituio), dispondo sobre a dispensa de exigncia do tributo,
redues de base de clculo, crditos presumidos, manuteno de
crditos etc., em consonncia com a sistematlca prevista na Lei Com-
plementar n0 24, de 7.1.75.
        O Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (art. 41,
 30) trata da recepo dos convniOs pela nova ordem jurdica, es-
tabelecendo a obrigao de serem reavaliados e reconfirmados no
prazo de dois anos a partir da data da promulgao da Constituio,
em conseqncia do que centenas de convnios foram objeto de
reexame (ratificados ou no), e outras centenas vm sendo celebra-
dos.
        Interessa ponderar que tais convniOs so firmados normal-
mente pelos Secretrios de Fazenda ou de Finanas dos Estados, e do
Distrito Federal, com ratificaes (nacional e estadual) e posterior
integrao em cada uma das unidades federativas, mediante a parti-
cipao usual e exclusiva do Executivo, nem sempre havendo deter-
minao para que sejam aprovados pelo Legislativo.
        Observando-se a diretriz constitucional (celebrao de tratados
pelo Executivo Federal e decorrente aprovao pelo Congresso Na-
cional), os Estados e o Distrito Federal tambm deveriam contar com
a participao dos dois poderes, sem excluso do Legislativo, na qua-
lidade de autntico representante do povo.
        Transparece, portanto, a configurao de meros arranjos admi-
nistrativos, sem a compostura jurdica necessria para dispor sobre
a norma tributria (diversificadas desoneraes tributrias), o que,
todavia, no tem ensejado questionamento judicial relativamente 
ausncia de lei estadual, pela singela circunstncia de que tais con-
\'enios atendem aos interesses dos particulares.
        A EC n0 3/93 veio determinar que "qualquer subsdio ou isen-
o, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido,
anistia ou remisso, relativo a impostos, taxas ou contribuies, s
poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas
ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto
no art. 155,  20, XII, g". (nova redao ao art. 150,  60, CF)
        A necessidade de lei no ter o condo de alterar entendimento
do STF (exclusiva necessidade de convnio - ADIn n0 672-2-RJ, Ple-
no' un. DJU 1 de 29.11.96, p. 47.155-6), notadamente pela circuns-
tncia de que o  60 do art. 150 representa norma genrica, que deve
conviver harmonicamente com o art. 152,  20, inciso XII, letra g
(norma especial).
        A EC n0 33/0 1 estabelecera que as regras necessrias  apli-
cao do novo  40 - que trata da tributao nica (ICMS) de com-
bustveis e lubrificantes, inclusive  apurao e  destinao do im-
posto -' sero estabelecidas mediante deliberao dos Estados e DF,
mediante convnios.
        O        novo mandamento desvirtua o tradicional modelo constitu-
cional, ao suprimir a competncia privativa do Senado Federal para
fixar as alquotas de JCMS em operaes interestaduais (inciso IV,
 20, do art. 155); e para fixar as alquotas mnimas e mximas, em
especficas situaes nas operaes internas (incisos V e VI,  20, art.
1 55). Implicitamente suprime a competncia das unidades federati-
vas relativamente  normal fixao de alquotas internas.
        Viola diretriz constitucional (art. 60,  40, 1) que proibira a
deliberao de proposta de emenda tendente a abolir a forma fede-
rativa do Estado (pas); e a separao dos poderes, pelo singelo fato
de haver suprimido a competncia do Poder Legislativo (Senado e
Assemblias Legislativas dos Estados, e DF), que fica outorgada ao
Executivo.
        O        CTN tambm prev a possibilidade de serem realizadas
outras espcies de convnios, quais sejam, acordos entre pessoas pol-



        140        CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        141


ticas, relativamente s funes de arrecadar ou fiscalizar tributos (art.
70 caput), revelando a natureza de normas complementares  legis-
lao tributria (art. 100, IV, CTN).

6.10.        Decretos, Regulamentos e Atos Administrativos
        Ao Presidente da Repblica compete expedir decretos e re-
gulamentos para a fiel execuo das leis (art. 84, IV, da Constituio),
sendo certo que o contedo e o alcance dos decretos restringem-se
aos das leis em funo dos quais sejam expedidos (art. 99 do CTN).
Salvo expressas previses constitucionais, o Executivo no tem o
poder de inovar na ordem jurdica, no podendo estabelecer normas
que disponham sobre a criao, modificao e extino dos tributos,
em atendimento ao princpio da estrita legalidade tributria. Consi-
derando que a lei (emanada do Legislativo) contm os elementos
bsicos da norma de tributao, atribui-se ao Executivo a faculdade
de expedir regras apenas para possibilitar sua operacionalidade, fi-
xando deveres meramente administrativos.
        Os regulamentos representam normas do Executivo dispondo
sobre os meios e elementos necessrios  exigibilidade dos tributos,
como  o caso de tratarem da autorizao para impresso de docu-
mentos fiscais necessrios s operaes mercantis, sujeitas ao ICMS.
        Os decretos/regulamentos tm como contedo regrar a aplica-
o de lei que institui tributos, de forma especfica, tendo como li-
mite os estritos termos da lei, no se concebendo a figura de regula-
mento autnomo. Assim,  vedado ao Executivo Federal dispor que
determinada despesa no poder ser considerada na apurao do lu-
cro real, para fins de apurao de imposto de renda, no caso de a lei
ter disposto em sentido contrrio, permitindo referida dedutibilida-
de, porque tambm no pode criar direitos e obrigaes.
        Oportuno salientar que "diante de uma patente omisso da lei
tributria, mesmo que o Poder Legislativo no cuide de preencher a
lacuna, nem assim, ficam franqueadas ao Poder Executivo as portas
para solver o impasse, por meio do exerccio de sua faculdade regu-
lamentar. Se o fizer, estar cometendo invaso de atribuio e
usurpao de competncia. No  porque o Executivo deve, por de-
terminao constitucional, perseguir o bem pblico, que ele possa
avocar para si as funes privativas do Legislativo".10
        A operacionalizao e execuo das leis, tratados, convenes
internacionais e decretos se d por intermdio de normas comple-
mentares (art. 100 do CTN), expedidas pelos funcionrios da Ad-
ministrao Pblica. Tais atos devem estar adstritos e restritos s
regras veiculadas nos apontados instrumentos normativos dos quais
decorrem, em cega obedincia ao princpio da hierarquia material,
uma vez que uma norma retira seu fundamento de validade de ou-
tra norma (superior), at alcanar a Constituio. Devem, tambm,
atender  hierarquia funcional, de conformidade com a repartio
de competncias previstas na legislao que regula a organizao
administrativa, como  o caso de uma Secretaria de Fazenda do
Estado que disciplina as atribuies de seus servidores, numa es-
cala hierarqusca (Coordenadores, Diretores, Delegados, Inspetores,
Chefes de Postos etc.).
        Caracterizam-se como normas complementares  legislao
"os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas"
(inciso 1 do art. 100 do CTN), como  o caso do Coordenador Tribu-
trio estabelecer a sistemtica para a restituio de tributos, cuja de-
terminaao obriga demais funcionrios.
        As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio
administrativa, a quem a lei atribua eficcia normativa (art. 100, II,
CTN), tambm enquadram-se como complementares. Trata-se de
normas previstas nos decretos e regimentos internos dos Conselhos
de Contribuintes e Tribunais Administrativos, do Ministrio da Fa-
zenda, Secretarias de Estados, Distrito Federal, e Municpios, decor-
rentes de jurisprudncia consolidada a respeito de determinadas ma-
trias tributrias, desde que no contrariem a jurisprudncia do Ju-
dicirio. Refletem o entendimento desses rgos julgadores, poden-
do ser promovida a respectiva homologao por autoridade supe-
rior, a fim de ser obedecido pelos agentes fiscais, evitando proce-
dimentos descoincidentes com a postura da cpula fazendria.
        As praticas reiteradamente observadas pelas autoridades ad-
ministrativas (inciso III do art. 100 do CTN) representaro normas
complementares, como Ocorre nos pronunciamentos uniformes da Fa-
zenda, em respostas s consultas formuladas pelos contribuintes ao
procederem  interpretao da legislao tributria. Enquadram-se
nesta situao as respostas exaradas por rgo consultivo da Fazen-
da sobre um determinado procedimento tributrio, que podem ser
aplicadas por quaisquer contribuintes, ainda que no tenham formu-
lado consulta especfica  Fazenda.
Roque Carrazza. O Regulwnento no Direito Tributrio Brasileiro, Revista dos Tribunais,
1981. p 163.



        142        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





6.11. A Recepo das Normas
        O Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Cons-
tituio Federal de 1988 estabeleceu (art. 34 ~ 50) que "vigente o
novo sistema tributrio nacional, fica assegurada a aplicao da le-
gi slao anterior, no que no seja incompatvel com ele e com a le-
gislao referida nos ~ 30 e 4O~~ que, por sua vez, cuidam das leis
necessrias  aplicao do sistema tributrio pelas pessoas jurdicas
de direito pblico interno, produzindo efeitos a partir do primeiro dia
do quinto ms seguinte ao de sua promulgao, isto , a partir de J0
de maro de 1989.
        Esta regra traduz o princpio da recepo das normas expedi-
das nos ordenamentos jurdicos anteriores  Constituio de 1988,
que com esta guardem plena compatibilidade (formal e material),
permitindo a preservao de seus preceitos, a continuidade de seus
efeitos, evitando imprecises no tocante  sua aplicabilidade e efic-
cia, mediante o acolhimento do princpio de economia de meios de
formas.
        Conforme fora lucidamente apontado  natural algumas difi-
culdades no plano do direito transitrio ou intertemporal, a fim de ser
superado o possvel conflito da norma superior com as inferiores, uma
vez que ambas no podem ser concomitantemente vlidas ou inv-
lidas, no se devendo concluir, sem maior exame, pela cessao das
leis subordinadas, que devem ser em princpio preservadas, salvo ma-
nifesto conflito com a nova disposio constitucional.'5
        Nem teria mesmo sentido obrigar as pessoas jurdicas de di-
reito pblico (Unio, todos os Estados, Distrito Federal e mais de
cinco mil Municpios) a reeditarem toda a legislao produzida an-
teriormente  nova Constituio, o que, alm dos insuportveis nus
e transtornos que seriam acarretados para todos os seus destinatrios,
importaria no surgimento natural de conflitos e pendncias referen-
tes  observncia de inmeros princpios constitucionais (especial-
mente a irretroatividade e a anterioridade tributria).
        Certamente, nem sempre se revela fcil e tranqilo o trabalho
de conciliao, compatibilizao e mesmo a simples continuidade das
normas anteriormente editadas, pois, para tanto,  necessrio exami-
nar, analisar, comparar e contrapor as regras existentes (leis e atos
administrativos), com os princpios e normas bsicas contidas no
texto da nova Constituio.
        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        143





        Assim, a competncia dos Estados para instituir imposto so-
bre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles relativos (art.
35 do CTN) ficara prejudicada, e esta norma teve sua eficcia para-
lisada pela circunstncia de que a Constituio de 1988 conferiu a res-
pectiva competncia aos Municpios (art. 156, II).
        Por outro lado, h que se examinar o fato de anterior Consti-
tuio (1967) haver disposto sobre impostos sobre "operaes rela-
tivas  circulao de mercadorias (art. 23, II), com a sua conseqen-
te regulao (Decreto-lei n0 406, de 31.12.68), tendo a vigente Cons-
tituiao (1988) mantido a competncia dos Estados e do Distrito Fe-
deral sobre a mesma materialidade, com o acrscimo de "prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicao" (art. 155, II).
        Nesta especfica situao, como as competncias e as materia-
]idades tributrias no sofreram nenhuma alterao, no haveria ra-
zao juridica para ser baixada nova legislao dispondo exatamente
sobre a mesma matria (operaes com mercadorias). Apenas a am-
pliao da competncia (prestao dos aludidos servios),  que obri-
gou a emisso de novas normas para que fosse institudo o novo tri-
buto estadual. Nesse sentido, as prprias disposies transitrias 
Constituio (~ 80 do art. 34), dispuseram sobre a edio de lei com-
plementar necessria  sua instituio, no prazo de sessenta dias, aps
o que poderiam ser celebrados convnios (nos termos da Lei Com-
plementar n0 24/75).
        Considerando que o Convnio 1CM 66/88 regrou inteiramen-
te a matria de ICMS (inclusive no que pertine s operaes com
mercadorias), o STF (RE 149.922-2- Relator Mm. limar Galvo, j.
23.2.94, DJU de 29.4.94, p. 9.733) decidiu que a competncia dele-
gada aos Estados, no art. 34, ~ 80, do ADCT, para fixao, por con-
vnio, de normas destinadas a regular provisoriamente o ICMS, li-
mita-se pela existncia de lacunas na legislao, sendo inconstitu-
cional a alterao de base de clculo que j se encontrava prevista na
legislao anterior (Decreto-lei n0 406/68, art. 2~,  80).
        Em suma, conforme consagrado pelo STF, "se o sistema cons-
tItucional atual nao se diferencia do anterior, permanece o ordena-
mento jurdico anterior que no conflita com o sistema atualmente
adotado No se declara inconstitucional uma norma emitida de acor-
do com a Constituio, que vigia anteriormente e que atende ao pr-
prio sistema hoje vigente" (Pleno, Relator Mm. Cordeiro Guerra, j.
9.10.74, RTJ7I pp. 289/293).



        144        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        145



7. Vigncia, Eficcia e Aplicao da
Legislao Tributria


Sumrio:        7.1. Vigncia. Conceito 7.2 Vigncia no tempo.
7.3.        Vigncia no espao. 7.4. Aplicao da legislao. 7.5.
Fatos futuros e pendentes. 7.6. Retroatividade benigna.

7.1. Vigncia. Conceito
        A legislao tributria deve atender a determinados requisitos
e condies para que possa ser exigida e cumprida por todos os seus
destinatrios, de conformidade com tradicionais diretrizes consagra-
das pela Lei de Introduo ao Cdigo Civil - LICC (Decreto-lei n0
4.657/42), que observa as disposies legais aplicveis s normas
jurdicas em geral, e o CTN (arts. 101/104).
        A vigncia insere-se num dos planos dos atos jurdicos em
geral, como a existncia e a validade da lei, decorrentes de legtima
produo formal e material.
        Lei vlida  aquela expedida pelo rgo legislativo competente,
em seu constitucional mbito de atuao, oficialmente publicada. A
lei presume-se vlida e apta a gerar os seus peculiares efeitos, salvo
o caso de posterior modificao ou revogao, ou pronunciamento
definitivo do Judicirio (decretao de inconstitucionalidade pelo
Supremo Tribunal Federal, art. 102, 1, a, III, a, b), com a conseqente
suspenso de sua execuo pelo Senado Federal (art. 52, X, da Cons-
tituio).

7.2. Vigncia no Tempo
        A lei comea a vigorar em todo o pas 45 (quarenta e cinco)
dias depois de oficialmente publicada (art. 10 da LICC). Normalmen-
te, as leis expressam em seu ltimo artigo que entram em vigor na
data de sua publicao. Nos locais onde no haja imprensa oficial
deveriam ser publicadas em municpios vizinhos, observada tambm
sua afixao nos respectivos prdios pblicos da prpria cidade.
        Apesar de nem sempre os contribuintes terem fcil acesso 
legislao, mormente no caso de residirem ou estarem estabelecidos
em locais distantes das reparties fazendrias, vigora a regra de que
~ningum se escusa de cumprir a lei, alegando que no a conhece"
(art. 30 da LICC). Embora esta diretriz legal seja criticvel - uma vez
que tambm possa ser desconhecida do pblico em geral, devido s
apontadas dificuldades - toma-se indispensvel para que haja respei-
to ao cnone da legalidade.
        A lei pode estabelecer prazo determinado para sua vigncia,
como ocorre com a CPMF (Contribuio Provisria sobre Movimen-
tao Financeira), prevista na Emenda Constitucional n0 12/96, esti-
pulando o perodo no superior a dois anos. Entretanto, normalmen-
te no  estabelecido prazo de vigncia, podendo vigorar indefinida-
mente, a no ser que outra lei a modifique ou a revogue (art. 2~ da
LICC).
        Exemplificativamente, o Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza (ISS), objeto de legislao nacional bsica (Decreto-lei n0
406, de 31.12.68), foi alterado pelo Decreto-lei n0 834, de 8.9.69, e Leis
Complementares n0 56, de 13.12.87 e n0 100, de 22.12.99, e Lei fe-
deral n0 7.192, de 5.6.84, refletindo o postulado de que "a lei poste-
rior revoga a anterior quando expressamente a declare, quando seja com
ela incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tra-
tava a lei anterior (~ 1~ do art. 20 da LICC). Como toda a mencionada
legislao tratou de modificao da lista de servios tributveis, somen-
te o ltimo diploma jurdico referido ter validade.
        Entretanto, "a lei nova, que estabelea disposies gerais ou
especiais a par das j existentes, no revoga, nem modifica a anterior"
(~ 2", art. 2" da LICC), porque devem ser preservadas as regras ge-
rais. Assim, a legislao que tenha tratado genericamente da incidn-
cia do ISS sobre as atividades de arrendamento mercantil, no ter
modificado seu mbito tributrio no caso de ser editada posterior le-
gislao especificando as modalidades do arrendamento.
        Considerando que, "salvo disposio em contrrio, a lei re-
vogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigncia"
(~ 30 do art. 2" da LICC), no ocorre o efeito repristinatrio. Assim,
no caso de uma lei municipal (A) fixando alquota de ISS (2%), ser
revogada por outra lei (B) majorando a alquota (5%), no volta a ter
Vign~~~ a primitiva lei (A) pelo fato desta ltima norma (B) ter sido
revogada por outra lei (C).
         o que deveria ter se verificado com a contribuio ao PIS,
institudo pela Lei Complementar n" 7/70, modificada pelos Decre-



        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        147
        146        CURSO DE DIREITO TrnsUTRIO


tos-leis n"' 2.444 e 2.449/80, julgados inconstitucionais (RE 148.754-
2 - RJ - Relator para o acrdo o Mm. Francisco Rezek, sesso de
24.6.93 - JSTF - Lex 185/206-250), tornando-se impossvel o
revigoramefltO da primitiva legislao (LC 7/70). Entretanto, o STF
solucionou a questo sob o argumento de que a LC 7/70 fora
recepcionada, sem soluo de continuidade, pelo art. 239 da Consti-
tuio, em que pese modificao referente  sua arrecadao (RE
169.091-7 - Rei. Mm. Seplveda Pertence, Pleno, sesso de 7.6.95,
DJU 4.8.95, pp. 22.522/3).
        O perodo compreendido entre a publicao e a entrada em
vigor da lei, denomina-se vacatio legis, significando que, embora
tenha existncia e validade, ainda no tem condio de projetar efei-
tos jurdicos. Entretanto, possibilita aos contribuintes o prvio conhe-
cimento de seus comandos, evitando a malsinada surpresa fiscal,
permitindo-lhes planejar seus negcios e atividades que somente no
se torna efetivamente vivel no caso de medear certo perodo de tem-
po (lei publicada no ltimo dia do ano, com eficcia a partir do pri-
meiro dia do ano seguinte).
        O CTN (art. 103) estabelece que, salvo disposio em contr-
rio, entram em vigor:
1 - os atos administrativos a que se refere o inciso 1 do art.
100, na data da sua publicao;
II - as decises a que se refere o inciso II do art. 100 quan-
to a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias aps a data da
sua publicao;
III - os convnios a que se refere o inciso IV do art. 100 na
data neles prevista.
        Estas regras temporais de vigncia devem estar harmonizadas
com o princpio da anterioridade, a respeito do qual a restrio de sua
aplicabilidade a impostos sobre patrimnio ou a renda (art. 150, III,
b) no se justifica, porque,  exceo dos impostos previstos nos arts.
153, 1, II, IV e V, e 154, II, da Constituio, todos os demais somen-
te passam a ter vigncia a partir do seguinte exerccio financeiro ao
de sua edio. Relativamente s contribuies sociais destinadas 
se~uridade social, aplica-se o perodo nonagesimal (art. 195,  6") ou,
excepcionalmente, aplicabilidade imediata (art. 177,  40, J, b).
        Todavia, a regra da anterioridade tem sofrido certo tempero no
que tange  revogao da iseno pelo instrumento do convnio, que
acarreta a perda de direitos do contribuinte. Essa nova carga tribut-
ria s deveria ser considerada no que se refere aos fatos imponveis
que ocorressem a partir do primeiro dia do exerccio seguinte ao em
que houvesse sido publicada a norma que restaurou a aplicabilidade
do tributo. Acontece que o STF estipulou que "o princpio constitu-
cional da anualidade (anterioridade) no se aplica  revogao de isen-
o do 1CM" (Smula n" 615), diante do que convnio que, por exem-
plo, no meio de um exerccio financeiro, revoga anterior convnio que
concedera iseno de ICMS nas operaes com txi a lcool, passa
a ter eficcia imediata, ficando o contribuinte obrigado a lanar este
tributo nos negcios realizados no mesmo dia em que houver a pu-
blicao de sua ratificao/integrao ao mbito estadual.
        A EC n" 33/01 permite a reduo ou restabelecimento de
alquotas de ICMS incidentes sobre operaes com combustveis e
lubrificantes, no prprio exerccio (art. 155,  4", IV, c).

7.3. Vigncia no Espao
        A lei editada pelas pessoas polticas s devem vigorar no seu
respectivo territrio, de conformidade com as atribuies de compe-
tncia, autonomia e soberania, fixando-se o "local da tributao".
        As normas editadas pela Unio vigoram para todo o espao
geogrfico do pas, incidindo os tributos federais sobre negcios ju-
rdicos que compreendam as riquezas de todo o territrio nacional;
enquanto que as normas das demais unidades federativas (Estados e
Distrito Federal), e dos Municpios, tm vigncia em seus espaos
territoriais.
        Portanto, a Unio traa as regras do IPI com validade para to-
dos os industrializadores de produtos sediados no Brasil inteiro; os
Estados e o Distrito Federal dispem sobre a incidncia/exigncia do
IPVA para os proprietrios de veculos automotores sediados e
domiciliados em cada Estado respectivo, independentemente do fato
de os mesmos poderem estar transitando em outros Estados e DE; e
os Municpios tambm s podem cobrar o IPTU relativamente aos
imveis existentes no seu respectivo territrio.
        Justificvel a preeminncia da territorialidade, em prestgio da
competncia constitucional, e ainda levando em considerao o lo-
cal onde se verifica o fato gerador tributrio, e onde se revela a rique-
za.



        148        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        149



        Todavia, a extraterritorialidade tem sido considerada em situa-
es peculiares, porque, a despeito da legislao federal dever incidir
relativamente a fatos ocorridos dentro do Brasil, colhendo as pessoas
aqui residentes e estabelecidas, a verdade jurdica  diversa, porquan-
to a legislao regra atos, fatos, estados e situaes tambm verifi-
cados fora de nosso territrio.
        Os nacionais dos pases somente deveriam ser tributados pelo
pas em que residem, e nunca poderiam ser alcanados quando resi-
dentes no estrangeiro, segundo a concepo clssica do princpio da
territorialidade, "independentemente de outras caractersticas que
eventualmente pudessem concorrer na situao em causa, como a
nacionalidade, o domiclio ou a residncia do sujeito passivo
        Sob esse prisma h de ser feita distino entre os diversos sen-
tidos da territorialidade: o "negativo", significando que as leis estran-
geiras no se aplicam no territrio do pas em causa, ou seja, que os
rgos de aplicao do Direito de cada Estado apenas aplicariam as
suas prprias regras tributrias, jamais podendo desencadear a pro-
duo dos efeitos previstos nas leis tributrias estrangeiras; enquan-
to que o "positivo" representa a funo de excluir que a nacionalida-
de constitua, por si s, elemento capaz de fundamentar ou de afastar
a tributao, traduzindo um mnimo de conexo das situaes em
causa com o territrio nacional.2
        Constituem elementos de conexo nos impostos sobre o ren-
dimento e o capital dois superiores princpios: o da "fonte", em que
prevalece o pas onde se obtm a renda produzida, e o da "residn-
cia", onde reside o titular dos fundos fornecidos e que aufere a ren-
da dos capitais investidos no Exterior.
        Essa incontornvel e delicada situao geradora de conflitos
tributrios, nos quadrantes do direito interno e internacional, ocasio-
nou a celebrao de tratados entre pases com o escopo de evitar du-
pla tributao, integrados na ordem interna do pas, por fora de ato
exclusivo do Congresso Nacional (art. 49, 1, da Constituio), obri-
gando administrados e administradores. O critrio de reciprocidade
visa impedir que uma nica e mesma materialidade (tipo rendimen-
tos) sofra a incidncia do tributo (imposto de renda), mediante a uti-
lizao de vrias tcnicas legislativas, desonerando tributos, dimi-
nuindo a carga tributria, mediante a aplicao de alquotas meno-
res dos que as usuais internamente, ou mesmo possibilitando a com-
pensao dos tributos pagos no exterior, para efeito de apurao do
mesmo tributo no pas em que o contribuinte  domiciliado.
        A legislao tem contemplado a tributao do imposto de renda
sobre inmeras atividades e riquezas auferidas fora do territrio na-
cional (filiais, mandatrios, comissrios e agentes, no Brasil, de em-
presas do exterior; repatriamento de bens, resultados em bolsas de
mercadorias no exterior, investimentos no exterior). Merece destaque
a incidncia do imposto de renda na fonte de servios prestados por
pessoas domiciliadas no exterior, com oscilao jurisprudencial ao
longo do tempo, como  verificado da transcrio das seguintes
smulas do STF:
n0 585 - "No incide o imposto de renda sobre a remessa
de divisas para pagamento de servios prestados no Exte-
rior, por empresa que no opera no Brasil";
n0 587 - "Incide o imposto de renda sobre o pagamento de
servios tcnicos contratados no Exterior e prestados no
Brasil".
        Sucede que legislao superveniente (Decreto-lei n0 1.481, de
3.9.75) estabeleceu a incidncia do imposto de renda sobre servios
tcnicos e de assistncia tcnica ou semelhantes prestados a empre-
sas do Brasil por pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas no Exte-
rior, sejam os servios prestados dentro ou fora do Pas, e indepen-
dentemente do local e data em que a operao tenha sido contratada
(Regulamento do Imposto de Renda, art. 785), com constitucionali-
dade reconhecida pelo STF (RE lOl.065-5-SP, la Turma 19.9.84, e
RE 1 03.567-&SP, 2~ Turma, ReI. Mm. Francisco Rezek, 27.11.84 -
RTJ v. 122, pp. 933/935). Na mesma trilha, os juros de emprstimos
e financiamentos obtidos no Exterior, com a determinao da inci-
dncia de fonte (art. li do Decreto-lei n0 401, de 30.12.68, e Smula
n0586doSTF)
        Diante do exposto, e em que pese as diretrizes firmadas, en-
contrase estabelecida uma verdadeira agresso  ordem jurdica no
tocante ao aspecto espacial da regra de incidncia do imposto de ren-
da, fixando critrios extraterritoriais de tributao, sem base consti-
tucional, por alcanar operaes e rendimentos pertinentes ao Exte-
rior.
        Alberto Xavier. Direito Tributrio hlrel-,Iaejomzl, Coimbra, Almedina. 1993. p 23.
2 Alberto Xavier. ob. civ. pp. 23/24.



Jos EDUARDO SOARES DE MELO
        150        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        A ConstituiO estabelece especificamente que o ICMS  de-
vido no s nas operaes que se iniciem no exterior (art. 155, II),
como ainda sobre os servios prestados no exterior (art. 155,  20, IX
a), numa demonstrao inequvoca do carter excepcional da
extraterritorialidade.
        O mesmo tributo tem ocasionado dificuldades para a plena
observncia do binmio competncialterritorialidade no caso de ope-
raes mercantis, que no guardam adequao com as meras circu-
laes fsicas dos bens/mercadorias, ao envolverem distintas unida-
des da federao. Tal situao ocorre no caso de empresa com esta-
belecimento no Estado A que celebra contrato de alienao de bens
importados com empresa estabelecida no Estado B, e que promove
a respectiva importao e realiza o desembarao fsico dos bens em
outro Estado (C ou mesmo B).
        Nesta situao, h de se considerar a sistemtica das importa-
es que estabelece procedimentos flexveis para permitir uma inten-
sa operacionalidade do comrcio internacional, inclusive para que os
bens importados por empresa de um Estado possam ser desembara-
ados em quaisquer pontos do territrio nacional.
        Objetivando evitar conflitos de competncia, no teria senti-
do que o importador - empresa situada no Estado A - tivesse que ado-
tar um dos procedimentos seguintes: a) desembaraar os bens em seu
Estado (A), ingress-los fisicamente em seu estabelecimento; e, de-
pois, promover sua remessa para empresa do Estado B; ou b) abrir
estabelecimento no Estado B, desembaraar os bens importados (tam-
bm no Estado B, para, ento, remet-los  empresa sediada no mes-
mo Estado (B).
        Estas duas hipteses no ensejariam nenhum tipo de questio-
namento fiscal, posto que os fatos fsicos estariam consentneOs com
as operaes mercantis, ficando perfeitamente dehneada a terntorla-
lidade. Entretanto, tais prticas so onerosas, desnecessrias e in-
compatveis com as dinmicas empresariais; e, alm de tudo, imper-
tinentes para fins tributrios, que devem considerar a realizao de
"operaes jurdicas", e no meras "circulaes fsicas".3
        No mbito municipal, registro a obrigao pertinente ao ISS
(Decreto-lei n0 406, de 31.12.68, art. 12), que - excetuando o caso de
Jos Eduardo Soares de Meio, Local da incidncia tributrsa. Revisto de Direito Tribu-
trio 67. pp. 323/338.
construo civil - considera como local da prestao do servio o do
estabelecimento prestador, ou, na falta de estabelecimento, o do do-
miclio do prestador. Trata-se do caso em que h prestao de servi-
o (de limpeza de prdio, por exemplo) no Municpio A por empre-
sa (ou profissional autnomo), cujo estabelecimento sede simples-
mente se encontra localizado em Municpio diverso B, tendo sido
assinalado que "o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (155)
 sempre devido (e no s no caso de construo civil) no Munic-
pio onde servio  positivamente prestado. E nesse Municpio, tam-
bm, que devem ser cumpridos, pelo contribuinte, ou por terceiros a
ele relacionados, os deveres instrumentais sobre o art. 12 do Decre-
to-lei n0 406/68".~
        Esta questo afeta  extraterritorialidade concerne a um arti-
ficialismo jurdico, que seria criticvel porque no poderia arranhar,
comprometer e sequer tisnar os princpios e normas constitucionais,
de modo a caracterizar invaso de competncia. Mesmo que s se
aceite o princpio da lex loci actus em oposio ao postulado consti-
tucional da lex dom icili, no se pode ignorar a realidade do mundo
circundante, ou seja, diversificadas situaes, como ausncia, exis-
tncia de um ou mais estabelecimentos prestadores de servios, e,
ainda, a participao de duas (ou mais) unidades empresariais, loca-
lizadas em Municpios diversos.
        Face a existncia de conflitos judiciais, o STJ fixou o enten-
dimento seguinte:
"Embargos de Divergncia. ISS. Competncia, Local da
Prestao de Servio. Precedentes.
Para fins de incidncia do ISS - Imposto sobre Servios -,
importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como
critrio temporal de fixao de competncia do Municpio
arrecadador e exigibilidade do crdito tributrio, ainda
que se releve o teor do art. 12, alnea 'a' do Decreto-Lei n0
401/68.
Embargos rejeitados."
(Emb. Div. em Recurso Especial n0 130.792, Cear - 1997/
0090500-4, Rel p/acrdo Mm. Nancy Aldrighi, Primeira
Seo,j. 7.4.2000, DJUde 12.6.2000, p. 66).
Roque Carrazza. Breves Consideraes sobre o art. 12 do Decreto-lei n0 406/68, Revisto
de Direito Tributrio 6. p. 158.



        152        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        753


7.4.        Aplicao da Legislao
        A lei deve ser provida de eficcia, compreendida como o re-
quisito normativo indispensvel para a produo dos efeitos jurdi-
cos dos seus preceitos. O fato gerador da obrigao tributria s pas-
sa a ter nascimento, permitindo sua exigibilidade, se a lei contiver to-
dos os elementos do tipo tributrio, e atender aos princpios e normas
previstos na Constituio e na respectiva legislao.
        A aplicao da lei no espao demonstra que as leis estrangei-
ras no podem ser consideradas sobre fatos ocorridos no territrio
nacional, e que, tambm, a legislao brasileira s pode incidir so-
bre os fatos relativos a cada ente tributante em suas respectivas uni-
dades geogrficas. A aplicao da lei no tempo significa que somen-
te podem ser exigidos tributos nos momentos expressamente estipu-
lados ria Constituio e no CTN.
        Estas balizas espaciais e temporais acopladas s diretrizes
constitucionais e legais, representam os elementos indispensveis
para que a lei tributria possa ser considerada eficaz. Trata-se de efi-
ccia jurdica porque, em termos objetivos e reais,  possvel a pro-
duo de efeitos jurdicos mesmo no caso de no serem atendidos os
aludidos pressupostos, situao que ocorre no recolhimento dos tri-
butos, enquanto no venham a ser declarados inconstitucionais.

7.5.        Fatos Futuros e Pendentes
        A lei dispe sobre preceitos gerais e abstratos pertinentes s
regras de estrutura e de qualificao, que ocorrem a partir de sua
edio, respeitando o ato jurdico perfeito (consumado segundo a lei
vigente ao tempo em que se efetuou), o direito adquirido e a coisa
julgada (deciso judicial de que no caiba recurso), de conformida-
de com o art. 60 e pargrafos da LICC, bem como os princpios da
irretroatividade e da anterioridade.
        E evidente que no h plena condio de aplicar-se a legisla-
o "imediatamente" a fatos futuros, o que seria impossvel e ilgi-
co. A incidncia da norma s pode ocorrer se e quando se verificam,
concretamente, os fatos nela previstos, em momento ulterior. Assim,
um aumento de alquota de ISS (de 4% para 5%), por exemplo, s
pode alcanar negcios futuros, ou seja, servios que venham a ser
prestados a partir do primeiro dia do exerccio financeiro seguinte.
        Merece reflexo a eficcia do  70 do art. 150 da Constituio
(encartado pela Emenda Constitucional n0 3/93), dispondo sobre a
sistemtica de substituio tributria e cogitando da possibilidade de
a lei exigir tributo sobre fato gerador que deva ocorrer posteriormen-
te. mediante a imputao da responsabilidade por obrigao tribut-
ria de terceiro que praticou o fato gerador, mas que tem vinculao
indireta com o real contribuinte.
        Patente a inconstitucionalidade desta modalidade de substitui-
o progressiva por se tratar de matria vedada em mbito revisional,
dispondo sobre garantias e direitos individuais (art. 60,  40 IV, da
Constituio, porque impe obrigao tributria estribada em neg-
cios inexistentes, situaes, estados e fatos eventuais e imaginveis.
A instituio do fato gerador presumido viola os princpios da segu-
rana e certeza do direito, tipicidade, igualdade, capacidade contri-
butiva e vedao de confisco.5
        Penso que no se deve confundir a eficcia jurdica das nor-
mas sobre os fatos futuros, quando tenham real acontecimento - si-
tuao lgica e normal - com a eficcia sobre fatos que ainda no
ocorreram (invencionice jurdica que no se coaduna com os diver-
sos princpios constitucionais apontados).
        Examina-se a questo da aplicabilidade da lei aos fatos gera-
dores pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha ti-
do incio mas no esteja completa (art. 105 do CTN), nos termos do
art. 166 do CTN, que considera ocorrido o fato gerador: 1 - tratando-
se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as cir-
cunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que nor-
malmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, des-
de o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos
de direito aplicvel.
        Postura equivocada se contm no CTN no que concerne a fa-
tos pendentes, uma vez que a norma tributria s pode ser aplicada
aos fatos geradores efetivamente ocorridos, isto , quando tenham se
verificado, no mundo real, todos os elementos constantes da norma
tributria (sujeitos ativo e passivo, materialidade, base de clculo e
alquota). A lei no incide e nem pode ter eficcia sobre fatos gera-
Jos Eduardo Soares de Meio. ~Substitui~o tributria progressiva e emenda constitucionai
3/93", Reris;a de Direito Tributrio 63. pp. 253/263.



        154        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        155


dores em formao, nos casos seguintes: a) o industrial que, fabrican-
do um determinado produto, no pode ficar obrigado a pagar o IPI;
b) o comerciante que no tendo dado sada fsica da mercadoria de
seu estabelecimento no fica sujeito ao ICMS; e) o advogado que
aguarda o recebimento de seus honorrios advocatcios no poder
ser considerado devedor do imposto de renda.
        No mbito do imposto de renda torna-se difcil precisar o
momento em que deve ser considerada lei especfica, tendo em vista
o momento que se reputa acontecido o seu fato gerador (aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica de renda (produto do capital,
do trabalho ou da combinao de ambos), e de proventos de qualquer
natureza (acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de
renda) - art. 43 do CTN.
        Observando-se determinao legal (perodo de apurao men-
sal, trimestral, ou perodo do exerccio social), o contribuinte tem o
direito de ver-se tributado pela lei vigente (e eficaz)  poca da ocor-
rncia do fato gerador, pois, embora acontea nas datas de aquisio
das mencionadas disponibilidades, a legislao incidente deve ser
conhecida antes do incio desse mesmo perodo.
        Estas consideraes demonstram que "lei anterior  lei exis-
tente e conhecida antes de ocorridos os fatos sobre os quais incide.
Alis, s incide porque  necessariamente 'anterior', ... todo e qual-
quer fato, pois, que deve juridicamente influir na configurao (e
mensurao) do fato imponvel ser to relevante quanto o prprio fato
imponvel, estritamente considerado. Isolar este ltimo de seus pres-
supostos implica reduzi-lo a uma fico totalmente distanciada do
conceito de renda, constitucionalmente implicado, e das prprias fi-
guras fticas - de contedo econmico - que a lei pretende alcanar".6

7.6.        Retroatividade Benigna
        O CTN (art. 106) estabelece que a lei aplica-se a ato ou fato
pretrito, em qualquer caso, quando seja expressamente interpretati-
va, excluda a aplicao de penalidade  infrao dos dispositivos in-
terpretados.
        Como examinado em item anterior, uma das peculiaridades
nsitas s normas jurdicas consiste na projeo de seus efeitos rela-
6 Geraldo Ataiiba e Ciber Giardino. ABDF - Resenha n0 4. pp. ii e 12.
tivamente aos fatos posteriores ao momento em que passam a ter
validade, vigncia e eficcia, inexistindo embasamento jurdico para
recair sua fora sobre situaes ocorridas no passado, prestigiando-
se a regra da irretroatividade.
        As denominadas leis interpretativas no poderiam encontrar
espao no ordenamento jurdico, uma vez que a tarefa de desvendar
o sentido da norma constitui matria cometida ao seu intrprete (dou-
trinador, destinatrio, judicirio), em razo do mbito da lei (regular
comportamentos, qualificar situaes).
        Considerando sua existncia no mundo jurdico, de longa data
j se verberou que lei interpretativa  ou pode ser entendida como
correo da lei interpretada, pelo menos no sentido de sua comple-
mentao, porque ter reconhecido que a lei interpretada carecia de
esclarecimento por ser omissa ou obscura, ou confusa.7
        Embora possam revelar utilidade, so desprovidas de legiti-
midade para alterar os comandos da norma de que se originam,
muito menos podem violar os diversificados preceitos constitucio-
nais tributrios, e sequer impor sanes aos contribuintes que te-
nham agido de forma descoincidente daquela contida na nova lei
interpretativa.
        No caso de norma dispondo imprecisamente sobre a utilizao
de determinado documento fiscal, o fato de ser editada posterior lei
interpretativa com o intuito de clarificar referida situao no pode
ocasionar a imputao desse dever ao contribuinte.
        O CTN (inciso lido art. 106) regra, tambm, que a lei aplica-
se a ato ou fato pretrito, tratando-se de ato no definitivamente jul-
gado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixa
de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso,
desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado falta de
pagamento de tributo; e e) quando lhe comine penalidade menos se-
\'era que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
        Percebe-se que as duas primeiras alneas do inciso em comen-
to, em verdade, consubstanciam uma nica diretriz. Trata-se do caso
de dever cometido a um contribuinte no sentido de promover a eu-
trea  Fazenda de guia contendo informaes mensais referentes s
Suas operaes mercantis. Surgindo no cenrio jurdico uma nova lei
Rubens Gumes de Sousa. Compndio de Legislo o Tributrio, Edies Financeiras - Rio
de Janeiro. 1952. p. iS.



        156        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


eliminandO tal determinaO, esta regra mais recente alcana os fa-
tos pretritos.
        No que tange  alnea c, acolhe-se tradicional diretriz dos c-
digos penais de que a lei mais benfica tem cunho retroativo para
alcanar situaes passadas. Se o fabricante  multado em $100,00,
por no ter declarado suas operaes ao fisco, a lei que diminuir esta
penalidade (para $ 50,00, por exemplo), ter que ser considerada em
seu benefcio.
         importante sublinhar que, para a adequada aplicao da
retroatividade legal, o ato dever estar sendo passvel de processo
(administrativo e/ou judicial), sem que tenha sido proferida deciso
definitiva, em conseqncia do que o trmino do processo adminis-
trativo ou o recolhimento do valor tributrio no possibilitar ao con-
tribuinte utilizar-se da legislao mais benigna.
8. Interpretao e Integrao da
Legislao Tributria


Sumrio:        8.]. Introduo. 8.2. Mtodos de interpretao.
8.2.]. Noes gerais. 8.2.2. Mtodo gramatical. 8.2.3. M-
todo lgico. 8.2.4. Mtodo histrico. 8.2.5. Mtodo
teleolgico. 8.2.6. Mtodo sistemtico. 8.3. Lacunas e m-
todos integrativos. 8.4. Analogia. 8.5. Princpios gerais de
direito. 8.6. Equidade. 8.7. Interpretao literal. 8.8. Inter-
pretao benigna. 8.9. hlterp reta o COfll base econmica.

8.1.        Introduo
        O ordenamento jurdico  integrado por inmeros preceitos e
princpios (explcitos e implcitos), com contedos nitidamente di-
ferenciados, participando de uma dinmica procedimental, em decor-
rncia de sua permanente aplicao requerida pela infinidade de si-
tuaes fticas do mundo fenomnico. A par dessa complexa situa-
o, constantemente so editadas normas dispondo sobre novas ma-
trias, ou mesmo alterando ou suprimindo regras jurdicas, diante do
que esta problemtica engrenagem jurdica demanda ingente traba-
lho cometido ao aplicador das normas, com o objetivo de conferir
segurana e certeza ao Direito.
        E cedio que os preceitos jurdicos nem sempre so claros e
precisos, revelando ambigidades e imperfeies, omisses e con-
tradies entre diplomas vigentes, especialmente porque fruto da
atividade humana. A elaborao legislativa  obra de polticos quase
sempre no afeitos  linguagem jurdica, e, em que pese a depura-
o promovida pelas comisses tcnicas das Casas do Legislativo,
o resultado da atividade legisferante se traduz em redao deficien-
te.
        Alm disso, a produo normativa deve guardar absoluta coe-
rncia com os preceitos vlidos e eficazes, e total observncia aos
SUperiores princpios constitucionais, numa plena compatibilizao
normativa (vertical e horizontal). Para tanto, todo e qualquer aplicador
do Direito (magistrado, ministrio pblico, autoridades, particulares
157



        158        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        159


etc.) deve sempre descobrir o real sentido da regra jurdica, apreen-
der o seu significado e extenso.
        Interpretar  explicar; dar o significado do vocbulo, atitude ou
gesto; reproduzir por palavras o pensamento exteriorizado; mostrar
o sentido verdadeiro de uma expresso; extrair, de frase, sentena ou
norma, tudo o que nela se contm.'
        A atividade interpretativa no pode e nem deve ser exercida de
modo desordenado, precipitado, atabalhoado, s pressas, impondo-
se uma postura cientfica e obedincia aos postulados da hermenu-
tica, cujo objetivo  o estudo e a sistematizao dos processos apli-
cveis  interpretao. Assim, "o ato de interpretar corresponde a uma
atividade de conhecimento, pela qual o sujeito, enquanto desentra-
nha o sentido da norma jurdica, com vistas  sua aplicao potencial
ou natural, participa do fenmeno jurdico; essa forma de conheci-
mento, que  ao mesmo tempo criao e participao, situa-se no
plano dogmtico".2
        O hermeneuta deve considerar o sentido da norma num con-
texto dinmico, a sua permanente renovao e interao, porque os
comandos que nela se contm impem uma atualizao adaptada 
realidade social. A mutabilidade dos acontecimentos, as transforma-
es sociais obrigam  apreenso dos fenmenos sociais segundo uma
atualidade, pois  claro que tanto os fatos quanto os conceitos (no-
es de bons costumes, ordem pblica etc.) so plenamente alter-
veis.
        Esta diretriz tem a virtude de justificar o entendimento de que
nada interessa a mens legisiatoris (vontade do legislador), mas somen-
te a mens legis (vontade da lei). A inteno do legislador e o seu de-
sejo so elementos totalmente irrelevantes para captar o sentido ju-
rdico da norma, no sendo o caso de psicanalis-lo, porque, apos
editada, a norma rompe seu cordo umbilical com o legislador. So-
mente importa o direito "posto", sua sistematizao e permanente
revigorao, da porque perene o aforismo "a lei  mais sbia do que
o legislador".
        Impende salientar que o processo de interpretao no pode
nunca acarretar a edio de uma nova regra jurdica. A obviedade "o
intrprete, portanto, no cria nem inova; limita-se a considerar o
mandamento legal em toda a sua plenitude e extenso e, simplesmen-
te. declarar-lhe a acepo, o significado, e o alcance. Pode ocorrer de
o legislador ter expressado mal a sua vontade, estabelecendo entre a
edio da lei e o seu esprito uma inequivalncia ou um desequilbrio
aparente, de modo que a frmula verbal signifique menos (minas dixit
qitcifl1 vouit), ou mais (pias dixit quam voluit), do que se intentava
dizer. Em qualquer dos dois casos, a interferncia do intrprete, res-
tabelecendo o sentido da norma, pela pesquisa do seu esprito (mens
Iegis), no amplia, nem restringe, aquele mesmo sentido.  um erro,
ou uma impropriedade, como se v, falar, em um caso em interpre-
tao extensiva e, no outro, em interpretao restritiva. Qualquer
que seja a hiptese, ser sempre declaratria a interpretao".3
        Imprescindvel a interpretao do texto legal, pois antes de se
proceder  compreenso do seu sentido e alcance, impe-se o prvio
controle de sua constitucionalidade e harmonizao com superiores
princpios e normas gerais. O dogma axiolgico in caris cessat
lnterpretatio ("disposies claras no comportam interpretao")
deve ser aceito com extrema cautela, uma vez que "o conceito de cla-
reza  relativo: o que a um parece evidente, antolha-se obscuro e dbio
a outro, por ser este menos atilado e culto, ou por examinar o texto
sob um prisma diferente ou diversa orientao".4

8.2.        Mtodos de Interpretao
8.2.]. Noes gerais
        Embora constituam diretrizes e esquemas teis aos aplicadores
do Direito, os mtodos de interpretao no revestem cunho obriga-
trio, nem podem apresentar qualquer tipo de hierarquia. O intrprete
 realmente livre para utiliz-los, de modo isolado ou global, suces-
six'o ou simultneo, sem que se possa conferir preeminncia a quais-
quer dos procedimentos aventados na legislao.
        A interpretao constitui um processo mental de compreenso,
integrao e aplicao do discurso normativo, objetivando desentra-
nhar o contedo do preceito, razo pela qual no h sentido jurdico
ai gum em traar limites para o hermeneuta, cerceando seu livre la-
bor cientfico.

Amilcar de Araujo Falco. Introduo ao Direito Tributrio, Edies Financeiras. Rio de
Janeiro 1959. p. 84.
Nlaximiijano ob. cjt.. p 55.
Carlos Maximiliano, HeIIttellutica e Aplicao do Direito. Freitas Bastos. 1941, p. 23.
L. Fernando Coelho. Lgica jurdica e intepretaao das Leis, Forense. 1979, p. 57.


        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        161
        160        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        O pluralismo metodolgico deve ser a pauta de comportamen-
to do intrprete, pois "o que se observa  a pluralidade e a equivaln-
cia, sendo os mtodos aplicados de acordo com o caso e com os va-
lores nsitos na norma; ora se recorre ao mtodo sistemtico, ora ao
teleolgico, ora ao histrico, at porque no so contraditrios, mas
se completam e se intercomunicam" .~
        Lapidarmente se assevera que "ao defrontar-se com a regra
jurdica, o seu intrprete deve ter em mente, com extrema nitidez, a
'estrutura lgica' e a 'atuao dinmica' de toda e qualquer regra ju-
rdica. Isto posto, ele pode dividir a tarefa hermenutica em quatro
momentos: l~) dissecar a estrutura lgica daquela determinada regra
jurdica a interpretar; 20) investigar e analisar os fatos jurdicos e no-
jurdicos que constituem os problemas prticos a resolver; 30) dian-
te da hiptese de incidncia realizada, o intrprete conclui ter havi-
do a incidncia da regra jurdica porque esta  infalvel; e 40) o in-
trprete observa se foram respeitados os efeitos jurdicos que resul-
taram da incidncia da regra jurdica" .~
        Procedidas as digresses bsicas,  o momento de deslindar
espinhosa questo, versando sobre a necessidade de leis interpreta-
tivas para comandar a tarefa do aplicador do Direito, sendo arguta e
jocosa observao de que "as normas sobre a interpretao e a
integrao do Direito so ambguas, insuficientes ou redundantes:
necessitam elas prprias de interpretaao .~
        No entanto, o CTN  categrico ao precisar que "a legislao
tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo" (art.
107), colhendo a crtica de que "a regra  vazia e insuficiente, pois
nem o CTN esgota a disciplina da interpretao, nem a atividade
hermenutica prescinde dos princpios gerais no escritos. Se for in-
terpretado no sentido de que tem papel propedutico, tornando apli-
cveis os dispositivos seguintes, ser redundante. Melhor teria sido
que tambm no existisse o art. 107 do CTN".8
        O Direito Tributrio constitui elemento especfico do direito
do direito pblico, integrado por princpios e normas cujo contedo

Ricardo Lobo Torres. Normas de interpreta ao e integraO do Direito Tributrio, Edi-
tora Forense, 1991, p. 83.
Alfredo Augusto Becker. ob. cit.. p. 110.
Ricardo Lobo Torres, ob. rir., p. 15.
Ricardo Lobo Torres, ob. cit.. p. 31.
bsicO  regular o COmpOrtamento das pessoas (pblicas e particula-
res), tendo por objeto a prestao de dinheiro, em razo da ocorrn-
cia de determinados fatos, estados, situaes. Esta caracterstica no
impli-ca consider-lo como ramo autnomo sujeito a critrios inter-
pretativos distintos dos demais ramos do Direito. Alis, representa um
direito de superposio porque grava e incide sobre matrias perti-
nentes a outros mbitos jurdicos, sendo formado e informado por co-
mandos de natureza diversificada (constitucional, comercial, civil, ad-
ministrativo etc.).
        Por conseguinte, sbia a afirmativa de que "no existe um le-
gislador tributrio, distinto e contraponvel a um legislador civil e
comercial. Os vrios ramos do Direito no constituem compartimen-
tos estanques, mas so partes de um nico sistema jurdico, de modo
que qualquer regra jurdica exprimir sempre uma nica regra (con-
ceito ou categoria, ou instituto jurdico), vlida para a totalidade da-
quele nico sistema jurdico".9
        A despeito das consideraes alinhadas, e ser aplicvel a re-
gra contida na Lei de Introduo ao Cdigo Civil (LICC), no senti-
do de que "na aplicao da lei, o juiz atender aos fins sociais a que
ela se dirige e s exigncias do bem comum" (art. 50) no pode ser
o caso de ignorar-se ou torpedear-se simplesmente o art. 107 do CTN,
mas adapt-lo e conform-lo s diretrizes gerais de interpretao das
normas jurdicas, bem como aos princpios gerais de Direito.

8.2.2.        Mtodo gramatical
        Considera as prprias palavras do texto legal, o entendimento
vernacular e a literalidade, a construo gramatical, o significado
semntico, mantendo ntima conotao e conformidade com o m-
todo literal, que considera o apego  letra do texto da lei.
        Visa compreender a forma empregada, em razo do que o pro-
cesso gramatical exige a posse dos seguintes requisitos: a) conheci-
mento perfeito da lngua empregada no texto, isto , das palavras e
frases usadas em determinado tempo e lugar, propriedade e acepes
N'rias de cada uma delas; leis de composio; gramtica; b) informa-
o relativamente segura e minuciosa o quanto possvel, sobre a vida,
profisso, hbitos pelos menos intelectuais e estilo do autor; orien-
Bccker, ob. rir., p. 110.


        162        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





tao do seu esprito, leituras prediletas, abreviaturas adotadas; c)
notcia completa do assunto de que se trata, inclusive a histria res-
pectiva; d) certeza de autenticidade do texto, tanto conjunto como em
cada uma das suas partes.10
        Possui importncia relativa porque as palavras no tm o mes-
mo sentido no atravessar dos tempos, demandando esforo de veri-
ficao do seu significado  poca da edio do texto, e devido  sua
importncia tornou-se relativa ante os demais mtodos de interpre-
tao.

8.2.3.        Mtodo lgico
         o mtodo que objetiva descobrir o pensamento e o sentido
da lei, aplicando princpios cientficos de lgica, que podem ser enun-
ciados da forma seguinte:
a)        princpio da identidade - uma coisa  idntica a si mes-
ma e no ao seu contrrio;
b)        princpio da contrariedade - o contrrio do que  verda-
deiro  falso; a mesma coisa no pode, ao mesmo tempo,
ser e no ser;
e)        princpio do terceiro excludo - entre duas proposies
contraditrias, no h outra opo entre a verdadeira e a
falsa;
d) princpio da razo suficiente - nada ocorre sem que haja
uma causa ou razo determinante, fundamentando os prin-
cpios da metodologia cientfica, a saber:
d.1) princpio da causalidade - toda mudana pressupoe
uma causa;
d.2) princpio do determinismo natural - sob idnticas cir-
cunstncias, as mesmas causas produzem os mesmos efei-
tos;
d.3) princpio da finalidade - toda atividade se dirige a um
fim."
        A regulao dos fatos da vida - multiforme e complexa - e a
realidade despida de lgica. no tm condio de se enquadrar rigo-
rosamente  rigidez deste processo, que reduz o ordenamentojurdi-
co  preciso matemtica.
Maxinsiliano. oh. ci,.. pp. 137/138.
L.        Fernando Coelho, oh. rt.. pp. 76/77.
        JOs EDUARDO SOARES DE MiLO        163





8.2.4.        Mtodo histrico
        Objetiva esclarecer o sentido da norma por um trabalho de
reconstituio de seu contedo original, encontrando os documentos
atinentes  elaborao da lei, procurando descobrir a inteno real do
legislador (meus legislatoris) e as circunstncias histrico~sociais do
momento. Considerando que o Direito  um produto lento da evoLu-
o e que o que vigora hoje germinou do passado, Seria oportuno
conhecer o elemento histrico que, todavia, pode conduzir a um pe-
rigo extremo, mediante apego exagerado ao passado, ao momento e
meio em que nasceu a norma.
        Nesta trilha, "a fim de descobrir o alcance eminentemente pr-
tico do texto, coloca-se o intrprete na posio do legislador. Procu-
ra saber por que despontou a necessidade, qual foi primitivamei~te o
objeto provvel da regra, escrita ou consuetudinna; pe a mesma em
relao com todas as circunstncias determinantes do seu apareci-
mento, as quais, por isso mesmo, fazem ressaltar as exigncias mo-
rais, polticas e sociais, econmicas e at mesmo tcnicas a que os
novos dispositivos deveriam satisfazer; estuda, em suma, o ambien-
te social e jurdico em que a lei surgiu; os motivos da mesma, a sua
razo de ser; as condies histricas apreciveis como causa imediata
da promulgao".'2
        Entretanto, nem todos os fatos da occasio legis so importan-
tes, porque os acontecimentos e situaes podem estar to distantes
do presente ou mesmo ter ocorrido causas diversas, razo pela qual
perdem sua consistncia e importncia.

8.2.5.        Mtodo teleolgico
        Enfatiza a finalidade da norma, o resultado colimado pelo le-
gislador convertendo em realidade o objetivo ideado.
        A interpretao deve ser pautada pelo escopo que atenda s
finalidades objetivadas, regulando os comportamentos almejados,
preservando instituies (Direito Civil), valores fundamentais (Direi-
to Penal), democracia (Direito Eleitoral). Na esfera tributria con-
Sistiria na observncia do binmio direitos e garantias individuais!
indisponibilidade do crdito tributrio, sendo vedado perseguir exclu-
Slvarnente fins arrecadatrios, que se verificassem totalmente divor
Ciados dos princpios e normas constitucionais

Carlos Maximiliano ob. cii., p. 185.


        164        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO




        Exemplificativamente, nas prestaes de servios de transporte
para o estrangeiro, em que o prestador de servios fosse compelido
a transbordar a carga para outro transportador (mero subcontratado),
no se poderia descaracterizar o preceito imunitrio do ICMS, em
atendimento  interpretao finalstica que visa desonerar as expor-
taes nacionais, facilitando o acesso das empresas do pas no mer-
cado internacional.

8.2.6.        Mtodo sistemtico
Considera o sistema jurdico como um todo coerente, caben-
do ao intrprete analisar a norma neste contexto mltiplo de precei-
tos inseridos num conjunto orgnico. Os preceitos so comparados
com demais dispositivos do ordenamento, havendo ntima conexo
entre os princpios, posto que "o Direito objetivo no  um conglo-
merado catico de preceitos, constitui vasta unidade, organismo re-
gular, sistema, conjunto harmnico de normas coordenadas, em in-
'' 13

terdependncia metdica
        Constata-se que "o sistemtico no  apenas lgico. Possui
dimenso valorativa, pois visa compreender a norma dentro do sis-
tema jurdico que  aberto, direcionado para os valores - especialmen-
te a justia e a segurana - e dotado de historicidade. Fala-se hoje
menos em mtodo sistemtico que em sistema de mtodos. A idia
de diretriz  a unidade entre os vrios ramos do Direito e as respec-
tivas teorias, unidade essa que no  fechada, por ser rica de sentido.
O mtodo sistemtico, enfim, incorpora o critrio teleolgico, don-
de se conclui que do sistema jurdico emana a dimenso econmica
e financeira".'4
        A sistematizao pode ser vislumbrada no item das contribui-
es sociais dos demais rendimentos sobre o faturamento, a receita,
folha de salrios e lucro (art. 195), e o salrio-educao (art. 212,
~ 50) que compreendem figuras tpicas de natureza tributria, devi-
do s suas peculiaridades, embora estejam catalogadas em captulos
especficos da Constituio (seguridade social e educao, respecti-
vamente), distintos do sistema tributrio nacional.


Carlos Maximjliano. oh. cii.. pp. 161/162.
'~ Ricardo Lobo Torres, oh. cii.. p. 85.
        JOSE EDUARDO SOARES DE MiLO        165





8.3.        Lacunas e Mtodos Integrativos
        O art. 108 do CTN estabelece que, na ausncia de disposio
expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tribut-
ria utilizar, sucessivamente na ordem indicada: 1 - a analogia; II -
os princpios gerais de Direito Tributrio; III - os princpios gerais de
Direito Pblico; IV) a eqidade; dispondo, ainda que: (~ 1~) o em-
prego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no
previsto em lei; (~ 2~) o emprego da eqidade no poder resultar na
dispensa do pagamento do tributo devido.
        Texto criticvel sob prismas variados, por estar eivado de im-
perfeies, omisses, e at mesmo (por incrvel que parea) lacuno-
sidade.
        A expresso "ausncia de disposio expressa" merece detida
anlise porque nem sempre significa omisso do texto legal que ne-
cessite da utilizao do mtodo interpretativo. Esta omisso pode ter
sido deliberada com o intuito de no ser regrada uma determinada
situao, que admite uma conotao especial no Direito Tributrio.
         pondervel que "nem toda ausncia de disposio expressa
justifica a aplicao dos mtodos de integrao. A lacuna apenas se
caracteriza quando h uma incompletude insatisfatria do Direito.
Necessrio que, sobre existir um vazio na regulamentao jurdica,
cai ea ele de preenchimento para tornar satisfatria a ordem jurdi-
ca como um todo, em seu programa e em seus valores".'~
        A questo da lacuna envolve o exame da completude do siste-
majurdico, circunstncia em que o legislador teria normatizado to-
das as situaes e fenmenos passveis de regramento. O ordena-
mento conteria princpios explcitos e implcitos necessrios e sufi-
cientes para solucionar os litgios.
        A propsito, cabe sublinhar que "as idias de completude ou
lncompletude do sistema, do carter uno do sistema ou do seu aspecto
multifrio de sistema aberto ou fechado,  que possibilitam a formu-
Jao de uma definio explcita de 'lacuna'.  portanto, a partir de
um modelo de sistema jurdico que se pode mostrar o funcionamen-
to dos 'vazios' jurdicos. 'Tudo que no est proibido est permiti-
do, de forma que tudo est permitido ou proibido".'~


Ricardo Lobo Torres, oh. ca.. pp. 42/3.



        166        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        Os modelos jurdicos constituem elementos fundamentais para
se perquirir e constatar a existncia de lacunas que necessitam ser
colmatadas. A tipicidade aberta permite acrscimos e incluses no seu
repertrio, consoante pauta de valores, denotando limites bastante
fludos, enquanto na tipicidade cenada os elementos que nele se con-
tm no comportam extenses e dilataes.
        As normas tributrias gravam a situao patrimonial dos par-
ticulares, sempre respaldada em lei; da mesma forma, os casos de
desonerao tributria (imunidade, iseno), tambm fundam-se em
lei. As hipteses de incidncia tributrias encontram-se legisladas,
devendo o aplicador das normas ater-se rigorosamente aos seus co-
mandos.
        As situaes ainda no tributadas (como  o caso do Imposto
sobre Grandes Fortunas, art. 153, VII, da Constituio), no se com-
preenderiam na temtica da lacuna, sob a circunstncia de o legisla-
dor no ter normatizado a imposio tributria. Todavia, no tendo
nenhuma pretenso em direcionar o caminho certo, curvo-me ao en-
tendimento de que "o termo 'lacuna' esconde idias dspares e anta-
gnicas, sendo bastante nebuloso, e que, a problemtica das lacunas
no Direito  uma questo sem sada; sobre ela no h resposta un-
nime, devido  pluridimensionalidade do Direito, que contm inme-
ros elementos heterogneos, o que dificulta uma abordagem unit-
ria do tema. Se levantarmos todas as concepes de sistema dinmi-
co ou esttico; aberto ou fechado; unitrio ou composto de vrios
subconjuntos - devido  ntima conexo entre ele e a lacuna - tera-
mos um amontoado de opinies incapaz de guiar no labirinto do pro-
blema, o que demonstra que o problema das lacunas continua aber-
" 17
to
        Outrossim, tambm censurvel a expresso "autoridade com-
petente para aplicar a legislao tributria", que concerniria exclusi-
vamente a uma nica categoria de destinatrio da norma tributria,
"parece alcanar s os agentes do Fisco","' visto que inexiste mono-
plio da atividade hermenutica pelo juiz ou administrador. Alm dos
rgos estatais, as associaes, os indivduos e os grupos esto au-
torizados a participar do processo hermenutico, pois h necessida-
de de se alcanar um resultado comum na interpretao.

'~ Maria Helena Diniz. As [acUI01.t ,w Direito, Editora Revista dos Tribunais. 1981. pp. 21
e 49.
Maria Helena Diniz. ob. cri., pp. 102/103.
        JOS EDUARDO SOARES oi MEtO        167





        A normao no pode jamais ser compreendida em seu aspecto
restrito, nem oferecer dois caminhos distintos no processo de inter-
pretaao; um de natureza limitada para a autoridade, e outro, de na-
tureza ampla, para os demais destinatrios das normas, ferindo ele-
mentarmente o cnone da is000mia. A interpretao tambm no
pode estar adstrita apenas a certos diplomas jurdicos, devendo ser a
mais abrangente possvel, inclusive tomando como ponto de partida
a Constituiao Federal.
        O exame da antiga Constituio de 1946 j permitia concluir
que no exerccio da funo judicante, os "rgos administrativos
podem e tm mesmo o dever de no aplicar a lei ou regulamento que
entendam e julguem inconstitucional. O fato de deixarem de aplicar
a lei ou o regulamento por entend-lo incOnstitucional, como ativi-
dade jurdica, no , porm, definitivo e suscetvel de reviso do Po-
der Judicirio, o qual tem a competncia especfica e conclusiva do
controle jurisdicional"'."'
        Indispensvel proceder-se  distino entre o exerccio da ad-
ministrao ativa e da funo judicante, pois, no primeiro caso, "o
funcionrio no pode negar aplicao  lei, sob mera alegao de sua
Inconstitucionalidade, em primeiro lugar porque no lhe cabe a fun-
ao de julgar, mas de cumprir, e, em segundo, porque a sano pre-
sidencial afastou do funcionrio da administrao ativa o exerccio
do 'poder executivo'. Porm, aquele investido da funo de julgar no
a pode exercer, sem levar em conta a Lei Magna, para conduzir o
processo de interpretao e chegar a uma soluo coerente dentro do
quadro constitucional ou mesmo deixar de aplicar a medida, se ma-
nifestamente contra a Constituio".20
        Conclusivo o ensinamento de que "os rgosjudicantes fiscais,
corno qualquer hermeneuta no momento da interpretao, podem e
tm o dever de examinar e estudar a lei e o regulamento em confronto
com o texto constitucional pois os princpios tributrios constitucio-
nais condicionam a interpretao da legislao ordinria, de tal for-
ma que. muitas vezes, o sentido do texto legislativo ou regulamentar

Aliornar Baleeiro Direito Tiihut jio Bhtilejlo editora Forense l0~ ed 1984 p 432.
Rux Barbosa Nogueira. Da n;erptetao e da aplicao das Lei., Tribitt,-ic,s ja cd..
Editora Revista dos Tribunais. 1965. pp. 32/33
Rnv Barbosa Nogueira, oh. cii., p. 32. nota de rodap n0 1.



        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        169
        168        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


s  completo, s  possvel, com a conjugao com o preceito cons-
titucional".2'
        Neste particular, os tribunais administrativos julgadores devem
nortear suas decises pela trilha da independncia, captando todo o
ordenamento jurdico, com plena autonomia para julgar, partindo
sempre dos princpios e diretrizes constitucionais, uma vez que a sin-
gela norma regulamentar deve decorrer da lei, que, por sua vez, reti-
ra seu fundamento de validade da Constituio. O julgamento decorre
da interpretao das normas, dentro de um contexto sistemtico, no
sendo admissvel sustentar o apego s regras de hierarquia inferior
(regulamentos, pareceres normativos, orientaes internas).
        Esta instigante questo foi apreciada pelo Tribunal de Impostos
e Taxas da Secretaria da Fazenda de So Paulo (TIT), que decidiu ser
competente para deixar de aplicar lei inconstitucional ou decreto ile-
gal em casos concretos (Acrdo SF 2.713/95, ementa publicada no
Dirio Oficial do Estado de 25 .7.95, p. 10; a Revista Dialtica de Di-
reito Tributrio n0 2, pp. 108/138 contm a ntegra da deciso).

8.4. Analogia
        A analogia encontra-se prevista no CTN (art. 108, 1), na mes-
ma trilha da LICC (art. 40) no sentido de que "quando a lei for omis-
sa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e
os princpios gerais de direito", devendo ser utilizada com extrema
cautela, a fim de no inovar a ordem jurdica ou atropelar normas
vlidas, vigentes e eficazes, no constituindo intransponvel antago-
nismo  tese da plenitude do ordenamento jurdico.
        Verifica-se que "a analogia no Direito Tributrio deve obser-
var parmetros importantes, s se utiliza quando insuficiente a
expressividade das palavras da lei;  necessrio que haja semelhan-
a notvel entre o caso emergente e a hiptese escolhida para a com-
parao; beneficia assim o fisco que o contribuinte".22
        Consiste "em aplicar um caso no previsto de modo direto ou
especfico por uma norma jurdica, uma norma prevista para uma
hiptese distinta, mas semelhante ao caso no contemplado. Fundan-
do-se na identidade do motivo e da norma e no na identidade do fato,
h lacuna quando um fato no foi contemplado como pressuposto ou
Ruv Barbosa Nogueira. oh. cii.. pp. 37/38.

Ricardo Lobo Torres, oh. cii.. p. 52.
hiptese de uma norma". De modo conciso e objetivo, trata-se de um
'~procedimento que serve para integrar normas, partindo de um exa-
me entre duas situaes jurdicas, aplicando  no legislada as solu-
es dadas para as que tm caracteres essenciais semelhantes".23
        A comparao com a interpretao extensiva revela as peculia-
ridades seguintes: a) ocupa-se com a semelhana entre duas questes;
b) pressupe falta de um dispositivo expresso, pesquisando uma nor-
ma que abrange um caso no contemplado por ela, desdobrando o
preceito, de modo que se confunde com outro que lhe fica prximo;
c) a concluso tirada das premissas no  a que o legislador preten-
deu determinar, mas a que determinaria se no houvesse omitido; d)
procura determinar a ratio legis que justifique a possvel aplicao
analgica; e) em regra, no cabe no Direito comum.24
        Constata-se que a analogia implica a observncia de algu-
mas regras bsicas: serve para suprir lacunas, no cria direito novo
(descobre o existente), integra a norma estabelecida, desenvolve
preceitos latentes, ocupa-se com lacuna e pressupe falta de dis-
positivo.
        Em concluso, o processo analgico  vivel, factvel, tem res-
paldo jurdico, mas s deve ser usado como recurso extremo do
hermeneuta, principalmente no que conceme ao Direito Tributrio,
a fim de no prejudicar o princpio da estrita legalidade, evitando a
ingerncia danosa no patrimnio dos contribuintes, inclusive ve-
dada sua utilizao para a exigncia de tributo no previsto em lei
(~ 10 do art. 108 doCTN).

8.5.        Princpios Gerais de Direito
        Correspondem a normas de direito natural, verdades jurdicas
universais, perenes e imutveis, representando o que h de constan-
te no Direito, sendo o fundamento do direito positivo, estando inspi-
radas no sentido da eqidade. Constituem critrios no legislados nem
costumeiros, compreendendo elementos constitutivos do prprio sis-
tema.
        Os postulados bsicos - hauridos dos subsistemas normativos,
derivados de diversificados ideais e correspondentes a subconjuntos
Maria Helena Diniz. oh. cii.. pp. 12 1/122.
Maria Helena Diniz. oh. cii., p. 157.



        170        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





axiolgicos e fticos que norteiam o sistema jurdico - so os seguin-
tes: a) liberdade de contrato; b) os princpios gerais de Direito no
so preceitos de ordem tica, poltica, sociolgica ou tcnica, mas
elementos componentes do Direito; e) os princpios gerais de Direi-
to no se confundem, ainda, com os brocardos ou mximas, embora
sejam, em parte, integrados por estas; d) os princpios gerais de Di-
reito so elementos normativos operantes nos casos concretos pro-
blemticos, positivados ou no em normas.25
        Argutamente se elucida que so mximas que se alojam na
Constituio ou que se despregam das regras do ordenamento posi-
tivo, derramando-se por todo ele. Conhec-las  pressuposto indecli-
nvel para a compreenso de qualquer subdomnio normativo, po-
dendo se enumerar a federao, a repblica, a igualdade, a legalida-
de, a irretroatividade das leis, a universalidade da jurisdio, a am-
pla defesa, o devido processo legal, a autonomia dos municpios, a
indisponibilidade dos bens pblicos e a supremacia do interesse p-
blico ao do particular.26
        Exemplificativamente, colhe-se do ordenamento jurdico os
princpios seguintes: a) o da moralidade, que impe deveres positi-
vos na obrigao de agir e negativos na absteno de certos atos con-
trrios aos sentimentos coletivos; b) o da igualdade de direitos e de-
veres perante ao ordenamento jurdico; e) o da proibio de locuple-
tamento ilcito; d) o da funo social da propriedade; (...) j) o de que
o dano causado por dolo ou culpa deve ser reparado; (...) q) o de que
a interpretao a ser seguida  aquela que se revelar menos onerosa
para o devedor; (...) s) o de que se responde pelos prprios atos e no
pelos dos outros; (...) u) o de que no se pode responsabilizar algum
mais de uma vez pelo mesmo fato; (.,.).27

8.6. Eqidade
        O        conceito de eqidade encontra-se intimamente relacionado
s concepes jurdico-filosficas, remontando-se a Aristteles, in-
serindo-se no mbito ou na equivalncia com o justo, tratando-se de
correo ou integrao da norma.

Maria Helena Diniz. oh. cii.. pp. 198/200.
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio. Editora Saraiva. 1991 .5~ cd.. pp.

7 8/79.
-        Maria Helena Diniz, oh. cii.. p. 194.
        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        171





        A eqidade pode ser concebida como o poder conferido ao
magistrado para revelar o direito latente apesar de interferir na ela-
boraao de normas jurdicas gerais ou de leis, que tracem diretivas
ao comportamento do rgo judicante, estando nsita na L1CC (arts.
40 e 50), que estabelecem a obrigatoriedade de julgar, por parte do juiz,
em caso de omisso ou defeito legal, dentro de certos limites, e a fa-
culdade de adequar a lei s novas exigncias, oriundas das mutaes
sociais das instituies ~
        Sua funo bsica na interpretao das normas consiste na
prevalncia da finalidade da lei sobre a sua singela literalidade; pre-
ferncia, entre vrias interpretaes possveis, pela mais benigna e
humana (segundo os valores morais); a harmonizao dos meros pre-
ceitos previstos hipoteticamente na norma com a situao ftica, per-
mitindo a atuao discricionria - nunca arbitrria - do julgador.
        O        Codigo de Processo Civil reza (art. 127) que "o juiz s de-
cidir por eqidade nos casos previstos em lei", sendo que o CTN
aponta uma regra geral (art. 108, IV), que trata de sua utilizao na
ausncia de disposio legal, salvo se resultar na dispensa de paga-
mento do tributo devido (art. 108,  2~) e outra, de cunho especfico
(art. 72, IV), em caso de remisso de crdito tributrio.
        No mbito tributrio federal, a legislao reguladora do pro-
cedimento fiscal (Decreto n0 70.235, de 6.3.72) dispunha que o Mi-
nistro da Fazenda teria competncia para, em instncia especial, de-
cidir as propostas de aplicao de eqidade apresentadas pelos Con-
selhos de Contribuintes, enquanto que, na esfera administrativa pau-
lista, se encontra a faculdade do rgo de julgamento aplicar o prin-
cpio da eqidade, desde que limitado a prazos e requisitos proces-
suais (Lei n0 10.941, de 25.10.01, art. 24), como acontece nos casos
de recursos extemporneos, onde o critrio subjetivo do julgador per-
mite o seu conhecimento e julgamento.

8.7.        Interpretao Literal
        O CTN (art. 111) firma que interpreta-se literalmente a legis-
lao que disponha sobre: 1 - suspenso ou excluso do crdito tri-
butrio; II - outorga de iseno; e III - dispensa do cumprimento de
obrigaes tributrias acessrias.

Maria Helena Diniz. oh. cii., pp. 231 e 216.



        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        173
        172        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        A literalidade do texto implicaria clareza e dispensaria qual-
quer interpretao, bastando sua simples leitura, o que, entretanto, no
tem sido aceito por se entender que  confuso e ambguo, nada es-
clarecendo sobre alcance e adequao entre a lei e o esprito da lei,
asseverando-se que "o mtodo literal, gramatical ou lgico-gramati-
cal,  apenas o incio do processo interpretativo, que deve partir do
texto; tem por objetivo compatibilizar a letra com o esprito da lei;
depende, por isso mesmo, das prprias concepes lingusticas acerca
de adequao entre pensamento e linguagem".29
        Tomando em considerao que a prpria "letra" da lei pode ter
significaes diversas tomadas as palavras isoladamente temos que
na lei, tem se salientado que, "mesmo encarando as palavras com o
seu sentido gramatical, s vezes a palavra 'homem' se refere tambm
 mulher e outras vezes no"; "A palavra liquidao pode ser enten-
dida como tornar lquido ou solver uma obrigao" .~o
        Como demonstrado ao longo deste captulo, o intrprete deve
buscar o sentido do texto, sua compreenso dentro do sistema jur-
dico, no se podendo conceber que a simples letra da lei seria, por si
s, suficiente ao tratar de normas de iseno ou desonerao tribut-
ria. O que a expresso "interpretao literal" pode significar  que o
sentido da lei deve ser aplicado com maior exatido a fim de no criar
iseno nele no prevista, nem eliminar iseno que nele se inclua.
        Com probidade cientfica, tem se argumentado que "o despres-
tgio da chamada interpretao literal, como critrio isolado da
exegese,  algo que dispensa meditaes mais srias, bastando argir
que, prevalecendo como mtodo interpretativo do Direito, seramos
forados a admitir que os meramente alfabetizados, quem sa-be com
o auxlio de um dicionrio de tecnologia, estariam credenciados a
descobrir as substncias das ordens legisladas, explicitando as pro-
pores do significado da lei. O reconhecimento de tal possibilida-
de roubaria  Cincia do Direito todo o teor de suas conquistas, rele-
gando o ensino universitrio, ministrado nas faculdades, a um esfor-
o estril, sem expresso e sentido prtico de existncia".31

~        Ricardo Lobo Torres, oh. cii., p. 99.
Philipp Heck. Interpretao da lei e jurisprudncia dos interesses. Saraiva. 1948. p. 137,
apud. Carlos da Rocha Guimares. Interpretao literal das isenes tributrias propo-
sies tributrias~. Editora Resenha Tributria. 1975. pp. 45/48.
Paulo de Barros Carvalho, oh. cii., p. 63.
teleolgico etc."32
        Importante ressaltar que nem sempre os textos so claros, pre-
cisos, tranqilos, revelando imperfeies, obscuridades, que no per-
mitem ao intrprete aplicar a desonerao tributria mediante sim-
ples leitura de seus preceitos, em razo do que "o legislador brasi-
leiro daria cpia de atraso injustificvel, se obrigasse o aplicador,
mesmo em certos casos, a limitar-se  interpretao literal, uma vez
que a interpretao das leis  um processo mental nico, uma snte-
se de vrios elementos gramatical, ou literal, lgico, sistemtico,


8.8. Interpretao Benigna
        Dispe o CTN (art. 112) que a lei tributria que define infra-
es, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais fa-
vorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: i -  capitulao le-
gal do fato; II -  natureza da extenso ou s circunstncias materiais
do fato, ou  natureza ou extenso dos seus efeitos; III -  autoria,
imputabilidade ou punibilidade; e IV-  natureza da penalidade apli-
cvel, ou  sua graduao.
        Ao se tratar de eqidade, em matria penal, tem sido assina-
lado que "o art. 112 lana dvida sobre a natureza do ilcito fiscal,
criando dissonncias com outros dispositivos do CTN, que s a mar-
telo se eliminam" (Ricardo Lobo Torres, ob. cit., p. 111), porque, em-
bora consubstancie matria afeta  responsabilidade subjetiva, o
mesmo CTN (art. 136) consagra a responsabilidade objetiva, situa-
o em que a inteno do infrator  totalmente irrelevante. Nesta
quadra jurdica, tambm no h coadunao com o art. 118 do CTN,
dispondo que a definio legal do fato gerador  interpretada median-
te a abstrao da validade dos atos e efetivamente praticados pelos
contribuintes.
         estranha a diretriz apontada, uma vez que, imperando o prin-
cpio da legalidade em matria tributria e a tipicidade (total e plena
subsuno dos fatos  norma), no se compreende a aplicao de
penalidades aos contribuintes quando no h certeza e segurana da
prtica do ilcito tributrio.
Alpio Silveira. Hermenutica fIo Direito Bro.ileiro, Editora Revista dos Tribunais. 1968.
p. 111.



        174        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





8.9.        Interpretao com Base Econmica
        Objetivando compreender a norma jurdica, a declarao do
seu sentido, de conformidade com o ordenamento jurdico, o herme-
neuta s deveria utilizar instrumental jurdico, tendo em vista que os
fatos (sociais, econmicos etc.) foram captados pelo legislador (po-
ltico), ejuridicizados, em razo do que no poderia servir-se de ele-
mentos, conceitos e critrios pertinentes a outras cincias, nem con-
siderar finalidades estranhas ao Direito.
         incorreto pensar que, como o Direito Tributrio tem por fi-
nalidade precpua a arrecadao de dinheiro dos particulares, im-
portaria exclusivamente o contedo econmico da norma, o que po-
deria decorrer da anlise dos arts. 109 e 110 do CTN, assim dispos-
tos:
"Art. 109. Os princpios gerais de Direito Privado utilizam-
se para a pesquisa da definio, do contedo e do alcance
de seus institutos, conceitos e formas, mas no para defi-
nio dos respectivos efeitos tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o con-
tedo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de Di-
reito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou
pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios,
para definir ou limitar competncias tributrias".
        Embora prestigiem os postulados bsicos do direito privado,
uma vez que a lei tributria grava o objeto das relaes jurdicas que
se encontram postas pelo mesmo direito privado, tem-se entendido
a finalidade da norma como inserida num contexto econmico. O
denominado fato gerador da obrigao sempre representaria um fato
econmico, um signo presuntivo de riqueza, a prpria capacidade
contributiva do sujeito passivo da mesma obrigao.
        A doutrina relativa  interpretao econmica no Direito Tri-
butrio  caudalosa, inspirada nas disposies do Cdigo Tributrio
da Alemanha (1919), a respeito da qual assevera-se que, embora "a
interpretao econmica no pressuponha a substituio de critrio
jurdico por outro, estranho ao Direito"   o princpio da interpreta-
o econmica foi adotado pelo Direito Positivo brasileiro" .'~
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        175





        Enfaticamente, embora j se tenha expressado que "os funda-
mentos econmicos da lei tributria no so elementos separveis da
propria lei, mas fazem parte do seu contedo normativo, isto , os
fundamentos econmicos da lei tributria vinculam e condicionam
os efeitos jurdicos",3~ argumentou-se que "o fisco no pode influir
na estruturao jurdico~privada dos negcios do contribuinte, para
provocar ou exigir maior tributao. Se a forma jurdico~privada 
legitima, o fisco tem de respeit-la"35
Na mesma linha expositiva, assinala-se que "o mtodo exeg-
tico de interpretao econmica no acarreta violao ao requisito da
legalidade, sendo perfeitamente adequado ao princpio da legalida-
de em matria de fato gerador",36 com a ponderao de que "o art.
109 do CTN que muitos imaginam justificar a chamada interpreta-
o econmica, em verdade, no chega a tanto - arts. 110,  ~ e 108,
e lnextste no plano da legislao ordinria no Brasil preceito equi-
valente ao do Cdigo Alemo", sendo que "o legislador brasileiro
aceitou as premissas da teoria da prevalncia econmica consagrada
no Cdigo Alemo (cuja exatido, alias, no se pode realmente ne-
gar), mas ops srias restries  admissibilidade de todas as conse-
,, 37
quencias dela extradas
        Creio que o debate doutrinrio acerca dos fundamentos de "in-
terpretao econmica" decorre do desvirtuamento dos princpios e
institutos de direito privado, num contexto de abuso de formas jur-
dicas, com o escopo de evitar, diminuir ou suprimir o dbito tribut-
rio, mediante a utilizao de figuras artificiosas, como a simulao,
quando o ato existe apenas na aparncia, mascarando e disfarando
a declaraao real da vontade, com patente descoincidncia entre a
declarao externa e a interna.
        Nesta tica, "a simulao  absoluta quando no se quer ne-
nhum negcio (fingindo-se celebrar uma venda sem que realmente
se pretenda vender ou constituir qualquer outra relao jurdica); e
relativa, se se deseja negcio diferente do pactuado (venda ocultan-
Ruy Barbosa Nogueira, oh. cii.. p. 128.
Rtjv Barbosa Nogueira. oh. cii.. p. 130.
        Amilcar de Arajo Falco. Fato gerador da obrigao thbutdr/a. 4' cd.. Editora Revista
dos Tribunais, pp. 49/50.
        Sacha Calmon. Interpretao econmica em Direito Tributrio. Prevalncia do contedo
sobre a forma - Impossibilidade no Direito Brasileiro - Princpio da legalidade'~. Revista
de Direito Tributo/rio 49. pp. 38-40.
Fios Grau. Conceito de tributo e fontes de Direito Tributrio. Editora Resenha Tribut-
ria. 1975. pp. 77 e 78.


        176        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
771


do doao), se o sujeito  diferente do que integra a relao aparente
(dou a a para encobrir a doao a b), ou se qualquer outro elemento
da relao  falso (o preo)".36 Na situao referida existir um ne-
gcio verdadeiro (dissimulado) concretizado ordinariamente numa
contradeclarao, e a ele sobreposto, escondendo-se o negcio apa-
rente (simulado).
        Procedendo  anlise das manifestaes doutrinrias e dos
princpios e normas que regram a laborao interpretativa, formo a
convico de que o denominado abuso de formas no obriga, neces-
sariamente, a interpretao econmica. Compreender o fenmeno
jurdico, extrair o verdadeiro sentido do preceito legal no pode sig-
nificar tarefa adstrita a elementos econmicos divorciados dos
quadrantes do Direito, cumprindo ao hermeneuta decompor a corre-
ta e adequada moldura jurdica, de conformidade com os institutos
do Direito, e, da, ento, projetar (incidir) os efeitos tributrios.



















A.        R. Sampaio Dria. E/is/lo e esaso fiscal, Bushatsky/IBET. 1977. p. 65.
N        Jos Eduardo Soares de MeIo, Interpretao e integrao da legislao tributria', Cur-
so de Direito Tributrio. Coordenao de Ives Gandra da Silva Martins. 4~ cd., Edies

Cejup. 1995. v. 1. pp. 16 1/189.
9. Obrigao Tributrja e Fato Gerador


Sumrio:        9.]. Obriga o principal. 9.2. Obriga o aces-
sria. 9.3. Fato gerador 9.3.]. Consideraes gerais.
9.3.2. Aspectos do fato gerador 9.3.3 II'!omentos da ocor-
rncia do fato gerador 9.3.4. Presunes, indcios eflc-
es. 9.3.5. Atos ilcitos e tributao.

9.1.        Obrigao Principal
        O Direito Tributrio tem por objetivo regrar o comportamen-
to das pessoas jurdicas de direito pblico e das pessoas privadas (na-
turais e jurdicas), relativamente  prestao pecuniria compulsria,
necessria para satisfazer os interesses da coletividade.
        As normas tributrias objetivam estabelecer um vnculo entre
pessoas, tendo por objeto central a arrecadao de valores dos patri-
monios dos parttculares, que ficam compelidos a entregar dinheiro
aos cofres pblicos em razo de serem realizados os denominados
fatos geradores previstos na legislao.
        Esta situao implica o estabelecimento de um verdadeiro vn-
culo que une duas (ou mais) pessoas, em plos nitidamente opostos:
de um lado, o credor (pessoa pblica) desses valores, e de outro o
respectivo devedor (pessoa privada), envolvendo uma obrigao de
dar, de cunho nitidamente patrimonial. No se cogita de nenhuma
espcie de obrigao poltica ou moral, que pudesse ser vislumbra-
da na participao meramente solidria dos particulares com o Go-
verno, objetivando atender os superiores valores constitucionais, e os
interesses arrecadatrios
        Trata-se de autntica relao jurdica tributria, no se diferen-
ciando conceitualmente das demais relaes de direito obrigacional
comum, tendo como nota caracterstica a participao do poder p-
blico - em seu plo ativo - com a essncia da indisponibilidade de seus
Crditos. A divergncia com as obrigaes privadas no reside pro-
priamente no fato de decorrer da "lei" - uma vez que estas (embora
Corportficadas em contratos), tambm tm como fonte a norma jur-
dica - mas porque no mbito pblico no se considera o princpio da
autonomia da vontade.



        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        179
        178        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador,
tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniria e
extingue-se juntamente como crdito dela decorrente (~ j0 do art. 113
do CTN), em razo do que o vnculo jurdico - unindo o poder p-
blico e os particulares - nasce em razo das atividades/situaes
tipificadas legalmente como tributos, e implicam o recolhimento do
respectivo valor pecunirio.
        A objeo que se possa fazer  considerao de penalidade
como obrigao principal - em razo de enquadrar-se como sano
(estranha ao conceito de tributo - art. 30 do CTN) - no tem efeito
prtico, em razo de compreender o recolhimento de valores aos co-
fres pblicos, podendo ser considerada como obrigao de dar.

9.2.        Obrigao Acessria
        Esta obrigao decorre da legislao tributria e tem por ob-
jeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse
da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos (~ 2~ do art. 113 do
CTN), tendo a natureza de obrigao de fazei; no fazei; ou mesmo
de tolerai; desprovida do timbre da patrimonialidade.
        Em termos prticos, consiste em atribuio de deveres aos
administrados (contribuintes, responsveis etc.), relativos  emisso
de notas fiscais, escriturao de livros, prestao de informaes, e
no causar embarao  fiscalizao, com o objetivo fundamental de
serem registrados e documentados fatos que tenham, ou possam ter,
implicao tributria.
        A legislao ordinria deve estabelecer as penalidades para o
descumprimento desses deveres, que, apropriadamente, nem pode-
riam ser rotulados de "acessrios", porque nem sempre tm efetiva
conexo com uma obrigao principal (no-incidncias, isenes,
imunidades etc.). A importncia dessa mera acessoriedade  patente
na medida em que a infringncia aos termos legais podem nem mes-
mo tipificar crime contra a ordem tributria, e at mesmo possibili-
tar relevao de penalidade pelo rgo julgador, diante da inexistn-
cia de efetivo dano ao Errio.
        Embora conceitualmente seja inaceitvel a proposio legal
(~ 3~' do art. 113 do CTN) de que sua simples inobservncia conver-
te-se em obrigao principal, relativamente  penalidade pecuniria,
em termos prticos isso no tem maior efeito, em razo de o infrator
ficar compelido (legalmente) a tambm recolher dinheiro aos cofres
pblicos.

9.3. Fato Gerador
9.3.]. Consideraes gerais
        A expresso "fato gerador"  muito simples e concisa para
representar a causa e a razo do nascimento da obrigao tributria,
em toda sua extenso, no permite inferir e compreender todos os
elementos que a integram, alm de no revelar a exata adequao dos
aspectos da hiptese de incidncia prevista em lei, com os fatos efe-
tivamente ocorridos no mundo real.
        Considerando que a palavra "fato" representa simples aconte-
cimento, no  lgico e nem razovel que possa abranger tanto as
situaes abstratas previstas na norma jurdica, como os aconteci-
mentos efetivamente ocorridos envolvendo os particulares.
        Entretanto, "fato gerador" fora previsto na Constituio Fede-
ral (art. 146, III, a,~ 150, III, a,  70; 154, 1; 155, XI) ficou consagra-
do nas normas gerais de Direito Tributrio (CTN, arts. 114 a 1 18), e
nas legislaes ordinrias, como elemento fundamental para o nas-
cimento do tributo, apesar da crtica relativa  sua glorificao, sob
o argumento de que representaria apenas um dos elementos da obri-
gao tributria, ou mais propriamente a sua materialidade.
        O exame da legislao permite verificar que sempre se confe-
re nfase ao "fato gerador" - prestao de servios (155), operaes
relativas  circulao de mercadorias (ICMS), entrada de mercado-
ria estrangeira no territrio nacional (Imposto de Importao) - em-
bora represente unicamente um dos elementos do tributo, ou seja, sua
materialidade (operao, negcio, estado, situao). Realmente, os
demais aspectos da norma tributria - como sujeito passivo (contri-
buintes e responsveis), bases de clculo e alquotas - previstos em
outros dispositivos legais; tambm deveriam integrar o referido fato
gerador.
         importante ressaltar que a simples leitura de preceito legal
que especifica o "fato gerador"  insuficiente para que se possa ter
Conhecimento de todos os requisitos de qualquer tipo de tributo, por-
que no adianta unicamente saber que sobre a prestao de servios
incide ISS: sobre "propriedade imobiliria urbana" incide IPTU;
elaborar "produtos industrializados" obriga a recolher IPI. E funda-
mental tambm apurar se a lei contempla as figuras dos devedores e



        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        181
        180        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


responsveis, como se dimensiona o tributo (base de clculo e alquo-
ta), e quais os demais deveres (emisso de documentos, escriturao
de livros e guias, prazos de recolhimento), conferidos aos destinat-
rios tributrios.
        A regra de que o "fato gerador da obrigao principal  a situa-
o definida em lei como necessria e suficiente  sua ocorrncia"
(art. 114 do CTN)  vaga e genrica, para que se possa ter conheci-
mento do seu verdadeiro sentido, tambm carecendo de preciso os
vocbulos "necessria" e "suficiente".
        A lei pode at definir uma situao abrangente e exaustiva (es-
pecificando os sujeitos ativo/passivo, materialidade, base de clculo
e alquota), que, formalmente, se encaixaria  moldura legal. Entre-
tanto, pode tal definio no manter consonncia com os ditames
constitucionais, como  o caso de considerar ocorrido o fato gerador
do ICMS no transporte de mercadorias de um para outro estabeleci-
mento da mesma empresa, o que se revela um total absurdo por ser
impossvel a realizao de negcio (servio de transporte) consigo
mesmo (Smula n0 166 do STJ).
        O        conceito que "fato gerador da obrigao acessria  qual-
quer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica
ou a absteno de ato que no configure obrigao principal" (art. 115
do CTN), tambm deve manter plena pertinncia constitucional, uma
vez que o legislador no pode estabelecer deveres que extravasem o
mbito de sua competncia tributria, e nem violar sagrados princ-
pios constitucionais.
        De nada adianta estabelecer na lei do ICMS que o comercian-
te fica obrigado  exibio ao Fisco de todos os documentos perti-
nentes ao seu negcio, uma vez que este contribuinte no estar obri-
gado a mostrar seus extratos bancrios, em razo do direito consti-
tucional ao respectivo sigilo; o mesmo ocorrer com a legislao do
IPTU, que s permitir ao fisco conhecer documentos concernentes
ao imvel (compromisso/escritura, registros, plantas e dispndios
relativos s edificaes), no podendo exigir documentos estranhos
a essa situao (como salrios, honorrios etc.).

9.3.2.        Aspectos do fato gerador
        O fato gerador da obrigao tributria s ocorrer quando os
seus indispensveis pressupostos, previstos em lei, tenham se verifi-
cado de modo real e concreto, pelo denominado fenmeno da sub-
suno. Para que possa ter nascimento o tributo  necessria a previ-
so de diversos requisitos indicados na lei, compreendendo a figura
da ~'hiptese de incidncia" tributria.
        A Constituio Federal no cria tributos, mas apenas outorga
competncia  Unio, aos Estados, Distrito Federal e Municpios,
indicando as respectivas materialidades (com exceo de emprsti-
mos compulsrios e contribuies sociais - art. 149), cabendo  le-
uislao complementar e ordinria estabelecer tais elementos, alm
de seus possveis devedores, os aspectos quantitativos (base dc cl-
culo e alquota), temporais e espaciais.
        Dessa forma, a fiscalizao somente poder lanar o tributo,
e os contribuintes/responsveis s estaro compelidos a efetuar o seu
respectivo recolhimento, se a legislao (formal e materialmente
vlida e eficaz) contiver a descrio precisa, clara e pormenorizada,
das pessoas do credor e devedor (aspecto pessoal), a matria sobre a
qual poder incidir o tributo (fato, estado, negcio, servio pblico
etc.), os valores pertinentes a tal materialidade (base de clculo), e o
percentual a ser aplicado sobre referida base (exceto as peculiares
situaes de tributos fixos), bem como o momento e o local em que
se poder reputar acontecido o referido fato.
        O aspecto pessoal da norma tributria compreende as pessoas
envolvidas na relao jurdica patrimonial, e que se vinculam  obri-
gao tributria, isto : a) os titulares da competncia (Unio, Esta-
dos, Distrito Federal e Municpios), de conformidade com as parti-
lhas das receitas previstas na Constituio Federal - denominados
sujeitos ativos do tributo; e b) os contribuintes e responsveis (pes-
soas privadas que mantm relao com a materialidade), denomina-
dos sujeitos passivos.
        O aspecto material consiste em determinados negcios jurdi-
Cos, estados, situaes, servios e obras pblicas, dispostos na Cons-
tituio, que representem fenmeno revelador de riqueza (aspecto
econmico), sejam praticados ou pertinentes ao prprio contribuin-
te, ou exercidos pelo poder pblico, a saber:
a)        Impostos
Art. 153 da CF - importao; exportao; renda e proventos
de qualquer natureza; produtos industrializados; operaes
de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valo-



        182        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELD        183


res mobilirios; propriedade predial e territorial rural; gran-
des fortunas;
Art. 155 da CF - transmisso causa ,nortis e doao, de
quaisquer bens e direitos; operaes relativas  circulao
de mercadorias e sobre prestaes de servios de transpor-
te interestadual e intermunicipal e de comunicao; proprie-
dade de veculos automotores.
Art. 156 da CF - propriedade predial e territorial urbana;
transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso,
de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direi-
tos reais sobre imveis (exceto os de garantia), bem como
cesso de direitos a sua aquisio; servios de qualquer
natureza, no compreendidos no art. 155;
b) Taxas
Exerccio do poder de polcia, e utilizao, efetiva ou po-
tencial, de servios pblicos especficos e divisveis, pres-
tados ao contribuinte ou postos  sua disposio;
e)        Contribuio de Melhoria
Realizao de obras pblicas de que decorra valorizao
imobiliria;
d)        Contribuies Sociais (seguridade social)
Art. 195 - folha de salrios, receita, rendimentos do traba-
lho, faturamento e lucro;
e) Contribuies Sociais genricas, interventivas e de inte-
resse de categorias profissionais ou econmica (arts. 149 e
212,  50);
f) Emprstimos compulsrios (art. 148) devem considerar
as materialidades pertinentes a tais atividades.
        A materialidade dos tributos no se restringe ao simples vo-
cbulo ou expresso mencionada no texto constitucional: o IPI no
incide pela simples existncia de produto industrializado, mas pela
realizao de negcio (jurdico) consistente na elaborao dessa es-
pcie de produto; o IPTU no grava singelamente o imvel localiza-
do em zona urbana, mas o fato de algum ser proprietrio do imvel.
        O        aspecto quantitativo constitui a dimenso da obrigao pe-
cuniria, positivando o quantum devido pelo contribuinte/respons-
vel, ou seja, o efetivo valor a ser recolhido aos cofres pblicos, sen-
do certo que a circunstncia de a Constituio no ter indicado seus
elementos (base de clculo e alquota), no significa que o legisla-
dor esteja livre para determin-las, como melhor lhe aprouver.
        A materialidade de cada tributo  suficiente para medir norma-
tivamente o valor a ser devido pelo sujeito passivo da obrigao, uma
vez que os fatos, atos, operaes, situaes, estados, servios etc.
contm nsitas grandezas econmicas, em razo do que s  poss-
vel calcular o IPTU considerando o valor da propriedade imobili-
ria, por ser sua materialidade. Se este imposto for calculado toman-
do-se por base o valor do aluguel do imvel, estar sendo tributada
sua renda, com manifesta inadequao da materialidade com a base
de clculo, patenteando-se a inconstitucionalidade da exigncia.
        Sob este prisma, o legislador estadual s poder considerar o
"valor da mercadoria", como base de clculo do ICMS, compreen-
dendo unicamente o elemento econmico da operao (negcio ju-
rdico mercantil), sendo inconstitucional a incluso em tal base de
valores estranhos a essa realidade jurdica, como juros, multas, se-
guro, acrscimos financeiros etc.
        Todavia, a exclusiva considerao da base de clculo no 
suficiente para apurar o montante do tributo, porque no se poderia
considerar o montante do preo dos servios, para se recolher o ISS,
o que representaria a entrega de todo o valor total do negcio jurdi-
co realizado, com a ntida configurao de confisco.
        Assim, imprescindvel a considerao da alquota que repre-
senta um determinado percentual aplicvel sobre a base de clculo,
em razo do que, para se apurar o ICMS,  necessrio tomar como
base de clculo o valor das mercadorias, e aplicar um determinado
percentual (18%, por exemplo), cujo resultado representar o efeti-
vo ICMS incidente na operao mercantil.
        O        aspecto temporal consiste na fixao de um determinado
momento em que se deve reputar acontecida a materialidade do tri-
buto, tendo em vista que a norma deve conter a circunstncia de tem-
po, certo e determinado. Embora a materialidade tributria possa ser
composta, integrada, por diversos acontecimentos, tem que ser con-
siderada una e incidvel, razo pela qual  inadequada a classifica-
o de fatos geradores simples ou complexos, instantneos ou con-
tinuados. A incidncia tributria ataca unicamente o resultado da
materialidade, que, enquanto no verificada, no faz eclodir o tribu-
to, desencadeando efeitos que lhe so pertinentes.



        184        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        185


        O instante do nascimento da obrigao tributria deve guardar
efetivo vnculo com a matria objeto de tributao, verificando-se que
a legislao elege variados momentos em que o tributo passa a ter
nascimento, fixando a "sada", a "entrada", o "fornecimento", o "pri-
meiro dia do ano" etc.; o IPI no  devido simplesmente em razo da
industrializao de um produto, sendo necessria a fixao de um
determinado momento para ter incio sua exigibilidade, ou sej a, a
sada do estabelecimento fabril ou o desembarao aduaneiro do pro-
duto importado. O IPTU traa como marco temporal um determina-
do dia do exerccio financeiro, como  o caso do primeiro dia do ano.
        De tudo resulta que nada interessa a fase pr-jurdica (anterior
 referida materialidade), como - no caso do IPI - a contratao, a
elaborao do bem, o momento do emprego das maquinarias, da uti-
lizao e aplicao dos insumos etc., ou mesmo o exato instante da
concluso do processo de industrializao. Tais situaes constituem
fatos anteriores e pretritos  operao (jurdica) com o bem indus-
trializado. Somente com a transmisso de sua posse ou propriedade
 que se encontra realizada sua materialidade; antes dessa coordena-
da de tempo no haver condio jurdica para estatuir-se obrigao
tributria.'
         irrelevante, para fins de incidncia do IPI, a existncia de
centenas de veculos no ptio de seu fabricante, sem que tenha ocor-
rido a sada dos mesmos; do mesmo modo, no caso de mercadoria
importada, que tenha sido abandonada, no incidir o IPI diante da
inocorrncia do seu desembarao aduaneiro.
        O aspecto espacial significa que, por uma situao natural, os
fatos tributrios ocorrem em um determinado lugar, cumprindo ao
legislador estabelecer o local em que, uma vez acontecida a materia-
lidade tributria, se repute devida a obrigao.
        Compreende tanto o mbito territorial de validade da lei, es-
tendendo-se por todo o pas (tributos federais), pelos limites geogr-
ficos dos Estados, Distrito Federal e Municpios, como um local es-
pecfico, que se verifica no mbito do ICMS, dispondo que o fato
gerador ocorre na '~sada de mercadoria do estabelecimento", cujo
conceito (nos lindes do direito comercial) exclui a incidncia do tri-
buto nas sadas de bens de residncias particulares.
Jos Eduardo Soares de Meio, O JIIIposto sbre Produtos hidustriali:ados (JPI) iic, Co,is-
tituiao de 1988, Revista dos Tribunais. 1991. p. 139.
9.3.3.        Momentos da ocorrncia do fato gerador
        O CTN (art. 116) estabelece que, salvo disposio de lei em
contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
"1 - tratando-se de situao de fato, desde o momento em
que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias
a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em
que esteja definitivamente constituda, nos termos do direito
aplicvel".
        Os itens anteriores demonstram que o denominado fato gera-
dor da obrigao tributria no se compreende, unicamente, numa
simples ocorrncia fsica, como  o caso de "sada", "entrada", "for-
necimento", que constituem simples aspectos temporais de sua hi-
ptese de incidncia. Insisto que, para surgir obrigao vlida em todo
o seu esplendor jurdico - criando direitos (para o Fisco), e obriga-
o (para os contribuintes/responsveis) -  indispensvel que tenham
ocorrido no mundo real, concretamente, todas as respectivas situa-
oes previstas na lei.
        O mero aspecto fsico - como se d com a "sada de mercado-
rias de estabelecimento" - pode no constituir fato gerador do ICMS,
no caso de decorrer de furto, no se caracterizando a realizao de
"operaes" (negcios jurdicos mercantis, implicadores de trans-
missao de propriedade de mercadorias), consoante preceituado no art.
155, II, da Constituio.
        O simples fato de a pessoa jurdica receber dinheiro em seu
caixa, no significa a ocorrncia do fato gerador do Imposto de Ren-
da, uma vez que o contribuinte somente passa a ter tal obrigao, na
medida em que se verifica a aquisio de disponibilidade econmi-
ca ou jurdica de renda, ou proventos de qualquer natureza (art. 43
do CTN), apurveis segundo regime de competncia.
        Do mesmo modo, a configurao de uma situao jurdica
pode no implicar fato gerador, quando a lei reputar necessria a ob-
servncia de acontecimento fsico, que  o caso de contrato de fabri-
cao e venda de produto industrializado, com pagamento de seu
preo, e  disposio do comprador, mas que ainda no foi por ele
retirado, inocorrendo a "sada" do estabelecimento industrial (mo-
mento estipulado para incidncia do IPI).



        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        187
        186        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


"Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder des-
considerar atos ou negcios jurdicos praticados com a fi-
nalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tri-
buto ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga-
o tributria, observados os procedimentos a serem esta-
belecidos em lei ordinria." (inserido pela LC 104/200 1)
        A norma antieliso  injustificada uma vez que, nos casos de
simulao ou fraude, basta aplicar as regras de direito privado, para
decretar a nulidade dos negcios aparentes, e considerar os atos efe-
tivamente praticados, com os respectivos reflexos tributrios.
         tambm injurdica nas situaes permitidoras de opo con-
tratual, ou negocial, no se podendo cogitar de abuso de forma, uma
vez que a pessoa natural ou jurdica adota os prprios modelos pre-
vistos no ordenamento, permitidores de uma legtima economia fis-
cal.
        Ao contribuinte compete exercer discricionariamente seus
negcios, gerir seu patrimnio respaldado no princpio da autonomia
da vontade (liberdade contratual); e, desde que no extrapole os hndes
legais, no sofre nenhuma limitao ou cerceamento no seu direito
de agir, podendo efetuar (ou no) os mais diversos negcios jurdi-
cos.
        Enquanto o administrador pblico s pode atuar segundo o
comando determinado em lei, aplicando-a de ofcio; as pessoas pri-
vadas realizam negcios que atendam seus objetivos particulares,
tendo como nico limite as normas proibitivas. So livres para esco-
lher a estrutura societria que entendam conveniente aos seus inte-
resses (sociedade por quotas, annima, comandita etc.), ou para pro-
mover a abertura de filiais em qualquer ponto do territrio nacional.
Podem optar pela compra, locao, comodato ou mesmo promover
a construo de imvel residencial ou estabelecimento; ou, ainda,
proceder  aquisio ou arrendamento mercantil de veculos, mqui-
nas e equipamentos.
        A livre vontade dos particulares  que determina a adoo dos
modelos jurdicos dispostos pelo legislador (Cdigo Civil, Comercial
etc.). para o desempenho de suas atividades.
        O        prprio CTN (arts. 109 e 110) tem prestigiado os institutos,
conceitos e formas de direito privado na interpretao e integrao
da legislao tributria. A moldagem jurdica promovida pelo con-
tribuinte, a utilizao de campos lacunosos, e at as imperfeies
leeais, constituem formas elisivas que trazem nsito o propsito de
uma economia fiscal.
        Operando em consonncia com os institutos jurdicos contem-
plados pelo legislador, a administrao fazendria no pode efetuar
elosas fiscais, desconstituindo a forma legal utilizada pelo contri-
buinte.
        A licitude do comportamento - em obedincia ao princpio da
estrita legalidade em matria tributria, harmonizada com os princ-
pios da autonomia da vontade e da livre empresa, que permeia os atos
privados - significa que, salvo excepcional e especfica restrio le-
gal - a efetivao de negcio menos gravoso no deve sofrer objeo.
        Em termos mais abrangentes, esta situao tipifica negcio
indireto verificvel em situaes de excluso (operaes de no-in-
cidncia), reduo ou retardamento de carga tributria. E o caso de
escolha de domicflio fiscal diferente do originrio, com o fito de va-
ler-se de tratamento tributrio diverso. Mesmo o fato de celebrar uma
operao mercantil a preo mais baixo do que o previsto no merca-
do, a fim de obter uma carga tributria menor, no tem o condo de
desnaturar a operao.
        A via oblqua, ou a tipicidade do negcio (perfeito nos seus
efeitos) colima resultado econmico diferenciado, no revestindo
ilicitude a aparente desconexo entre o fato econmico e o ato jur-
dico negocial. Alm de sua natureza lcita, a eliso se delineia de
conformidade com o momento da ao do contribuinte, no sendo
cabvel sua configurao aps j estar positivada a obrigao tribu-
tria. Enquanto esta no estiver concretizada, ainda tem lugar a figu-
ra elisiva em virtude de penetrar na prpria formao do ato privado
e concomitante interferncia nos seus efeitos tributrios.
        Inconcebvel a prtica de singela evaso fiscal, que pode ser
compreendida como toda a ao (ou omisso) de natureza ilcita,
minorando ou eliminando a obrigao tributria. Caracteriza-se por
vcio de consentimento, devido a fatores exgenos (dolo, erro, coa-
o), ou endgenos (simulao, fraude), no contexto do Cdigo Ci-
vil (arts 86 a 113).
        Exemplo marcante  encontrado na "simulao", em que o ato
tem a aparncia contrria  realidade, isto, , a descoincidncia en-
tre o verdadeiro escopo e aquele declarado formalmente com o in-
tuito de prejudicar terceiros ou violar preceito legal. Situao tpica


        188        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





 a doao disfarada de venda, em que a transferncia do domnio
do bem no tem como contraprestaO o efetivo recebimento de nu-
merrio.
        Na "fraude" ocorre violao ao comando normativo, median-
te omissO de receitas, adulterao de documentos, indicao de va-
lores a recolher divergentes dos valores escriturados, manutenao de
duplicatas a pagar, quando j foram quitadas (passivo fictcio), sal-
do credor de caixa etc.
         tnue a linha divisria entre a eliso e a evaso, no se po-
dendo cogitar de apego a aspectos subjetivos de contedo moral da
norma, ou a inteno do legislador, porque, imperando o cnone da
legalidade e a obedincia dogmtica aos preceitos normativos, e
irrelevante adentrar no esprito ou nos sentimentos do contribuinte
para poder avaliar a ndole ou a natureza intrnseca dos seus atos.
        O planejamento tributrio constitui procedimento legtimo, em
que se opera minuciosa anlise do ordenamento jurdico que impli-
que comportamento (obviamente lcito), objetivando evitar ou redu-
zir a carga tributria, sem resvalar em nenhuma injuridicidade, espe-
cialitiente no que tange aos crimes tributrios e previdencirios.
        No mbito desta temtica no tem cabimento cogitar-se da
prevalncia da interpretao do direito tributrio segundo o princpio
da realidade econmica, subjacente ao fato gerador, porque o senti-
do da lei deve ser compreendido consoante a sistemtica constitu-
cional, aplicando-se critrios e conceitos eminentemente jurdicos,
conforma analisado anteriormente (item 8.9).
        O        CTN (art. 117) estabelece tambm que os atos e negcios
jurdicos condicionais, reputam-se perfeitos e acabados: 1 - sendo
suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II -
sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio, devendo ser observada a diretriz bsica
contida no Cdigo Civil, na forma seguinte:
        a)        subordinando-se a eficcia do ato  condio suspensiva,
enquanto este no se verificar, no se ter adquirido o direito, a que
ele visa (art. 118);
        b)        se for resolutiva a condio, enquanto este no se realizar,
vicorar o ato jurdico~ podendo exercer desde o momento deste o
direitO por ele estabelecidO, mas, verificada a condio, para todos
os efeitos, se extingue o direito a que ela se ope (art. 119).
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        189





        Nesta seara, interessante observar que as sadas de mercado-
rias a ttulo de "demonstrao", que podem preceder  sua venda,
no tipifica fato gerador do ICMS (STJ, REsp 34.594.0, l~ Turma,
Relator Mm. Csar Asfor Rocha, j. 11.4.94, DJU 9.5.94, p. 10.811).
Somente aps a situao jurdica estar definitivamente constituda
(venda), e implementada a condio,  que ter nascimento o respec-
tivo fato gerador.
Os fatos geradores tm sido classificados da forma seguinte:
a)        instantneos, cuja ocorrncia se verifica mediante a prtica de um
simples ato (imposto de renda exclusiva na fonte - a instituio finan-
ceira remunera os ganhos de capital, descontado no ato do pagamento,
um determinado valor tributrio); b) continuados, que compreendem
uma situao esttica que permanece ao longo de um perodo (im-
posto predial - a propriedade um imvel se prolonga por um consi-
dervel perodo de tempo); c) peridicos, apurados mediante um de-
terminado lapso de tempo (imposto de renda - apurado aps a reali-
zao de inmeros negcios e atividades); d) compostos, abrangen-
do diversos elementos para a sua formao (imposto de renda - com-
preendendo diversificados ingressos e dispndios).
        Hbrida  a natureza do ICMS, porque, embora possa enqua-
drar-se como "instantneo" - cada sada de mercadoria (operao
jurdica) configure um especfico fato gerador - o efetivo valor tri-
butrio devido (e exigvel) s ser apurado num determinado pero-
do de tempo (normalmente mensal), aps a considerao do princ-
pio constitucional da no-cumulatividade (art. 155,  2~, 1, da Cons-
tituio), abatendo-se os valores correspondentes ao ICMS, gerados
nas operaes anteriores.
        Entretanto, essas classificaes nem se encontram contempla-
das na lei e nem revelam uma utilidade prtica, porquanto o que im-
porta  considerar todos os aspectos da norma de incidncia (inclusive
o lapso temporal), e a especfica sistemtica tributria.

9.3.4.        Presunes, indcios e fices
        Considerando os princpios da tipicidade cerrada e da legali-
dade, somente se pode cogitar da existncia do fato gerador da obri-
gao tributria quando ocorridos os aspectos previstos na norma de
incidncia, uma vez que as relaes jurdicas devem pautar-se pelos
critrios de segurana e certeza, no se aceitando lanamentos tri-
butrios louvados em singelas presunes, fices e indcios.


        190        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        191



        A presuno  o resultado de um processo lgico, mediante o
qual do fato conhecido, cuja existncia  certa, infere-se o fato des-
conhecido ou duvidoso, cuja existncia  provvel. A presuno le-
gal (juris et de jure) procura estabelecer uma verdade jurdica, ao
passo que a presuno relativa (juris tantum) constitui mera conjec-
tura.
        De um modo geral, as presunes esto inseridas no mbito
processual das provas, objetivando caracterizar ou positivar atos, fa-
tos, situaes, que se encaixem s molduras jurdicas. Supor que um
fato tenha acontecido ou que a materialidade tenha sido efetivada,
no  o mesmo que tornar concreta sua existncia, de modo a confe-
rir legitimidade  exigncia tributria. Portanto, no deve a presun-
o manter atinncia intrnseca aos aspectos estruturadores da nor-
ma de incidncia, mas apenas referir-se a elementos que possam con-
duzir  tipificao tributria.
        A realidade da vida demonstra que nem sempre os fatos gera-
dores encontram-se devidamente tipificados e documentados, de
modo a conferir-se segurana para a Fazenda e para os contribuin-
tes/responsveis no tocante  sua regularidade e exigibilidade. Nem
sempre tais fatos encontram-se devidamente registrados, em razo de
revelar-se imprecisa ou dificultosa sua configurao diante da infin-
dvel pletora de atos normativos, ou mesmo em decorrncia da pr-
pria sonegao tributria.
        Uma coisa  o Fisco constatar a existncia de toda uma docu-
mentao perfeita, regular, criteriosa, em plena consonncia com os
ditames legais; outra situao  encontrar documentos imperfeitos
(rasuras, controles paralelos, adulteraes, falta de emisso de notas
fiscais e escriturao de livros etc.), o que leva a proceder a levanta-
mentos das atividades e negcios do contribuinte, que podem con-
cluir (ou presumir) pela falta de lanamento de tributos.
        O indcio  uma circunstncia conhecida, um meio, dado ou
elemento que, tendo relao com o fato, constitui caminho para a
apurao da verdade. Esses elementos devem ser graves (veross-
meis), precisos (determinados), definidos, e concordantes (relao de
interdependncia entre os indcios e o fato a provar). Insere-se nesta
categoria a declarao unilateral de algum de que adquirira merca-
dorias sem nota fiscal.
        Afico jurdica  a instrumentalizao (criao legal) de uma
situaO inverdica (falsa) de forma a impor uma certeza jurdica,
consagrando uma realidade, ainda que no guarde consonncia com
a natureza das coisas, ou mesmo, que altere ttulos ou categorias do
direito, como se d com o preceito legal que equipara  exportao a
remessa de bens  Zona Franca de Manaus, modificando o conceito
natural de exportao (sada para o estrangeiro).
        No levantamento especifico, o fisco verifica as quantidades das
mercadorias entradas, sadas, estoques inicial e final, dos servios
prestados e recebidos, apura controles paralelos, notas espelhadas
(valores diferentes nas vias dos talonrios fiscais), que podem resul-
tar na existncia de diferenas desses bens (aquisio ou prestao
sem documentao, ou sada de mercadorias ou realizao de servi-
o, sem destaque do valor do ICMS).
        A apurao dos negcios do contribuinte pode sustentar-se em
levantamento econmico, que leva em conta a escriturao contbil
e as demonstraes correspondentes, que podero revelar possveis
fraudes tributrias, na medida em que concluam pela constatao de
irregularidades no ativo e no passivo (oculto, fictcio, irreal), estou-
ro de caixa (inexistncia de dinheiro suficiente para fazer face aos
gastos), ou diferenas entre os registros fiscais e contbeis.
        O        levantamento de produo implica considerao dos insu-
mos utilizados na industrializao de bens (matrias-primas, produ-
tos intermedirios, materiais auxiliares, embalagens), consumo de
energia eltrica etc., aplicando as quebras e perdas no processo de
fabricao, e estimando razovel margem de lucro, que tambm po-
dem resultar em diferenas mediante o confronto com os valores
ofertados  tributao.
        Poder o Fisco praticar o arbitramento, tendo em vista a no-
exibio de elementos e documentos, ou mesmo se inexistentes, quan-
do no reflitam a realidade ou consignem valores inferiores aos reais
(art. 148 do CTN), sendo, ademais, legtima a decretao de inido-
neidade documental na hiptese de notas, livros, registros etc., que
no retratarem a veracidade das operaes, simulando negcios
subjacentes.
        No  fcil distinguir essas figuras em razo da existncia de
certos pontos de semelhana entre as presunes comuns e os ind-
cios, traduzidos na constatao de circunstncias que podem permi-


        192        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        193


tir a inferncia de certas situaes tributveis As fices jurdicas
atinam com as presunes legais, porque veiculadas por atos emana-
dos do Legislativo, com as caractersticas formais e materias de lei,
em que pese estas ltimas continuarem traduzindo meras ilaes, no
havendo suporte jurdico constitucional para conceber-se a existn-
cia de presuno inserida na tipicidade tributria, a despeito da es-
pecfica meno na Constituio Federal (art. 150,  70),
        Assim, para a legitimidade do fato gerador, deve ser procedi-
da  devida reflexo: a) as presunes, ainda que veiculadas por lei,
traduzem meras suposies a serem consideradas em matria de pro-
va, suscetveis de valorao e oposio; b) as fices jurdicas repre-
sentam autnticas normas, com seus respectivos atributos, devendo
ser coerentes com os postulados constitucionais; e) os indcios con-
sistem em meros dados que podem compor ou integrar uma presun-
o, sem jamais corporificar hiptese de incidncia.2

9.3.5.        Atos ilcitos e tributao
        O        CTN (art. 118) estipula que "a definio legal do fato gera-
dor  interpretada abstraindo-se: 1 - da validade jurdica dos atos,
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou tercei-
ros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; III - dos
efeitos dos fatos efetivamente ocorridos".
        A obrigao tributria decorre da existncia ftica dos respec-
tivos elementos previstos na lei, positivada sua materialidade (devi-
damente quantificada), realizada ou vinculada aos seus sujeitos pas-
sivos (contribuintes e responsveis), independentemente da circuns-
tncia dos negcios, atos, fatos, estados e situaes estarem plena-
mente revestidos de juridicidade.
        A relao jurdica que se estabelece entre Fisco-Contribuinte
nasce em razo de terem sido realizados os pressupostos legais, im-
putando-se unicamente a obrigao de recolher dinheiro aos cofres
pblicos. Basicamente, esta relao no acarreta nenhuma outra obri-
gao, diferentemente daquela existente na rbita do direito privado,
em que as partes sujeitam-se a diversas clusulas, muitas vezes con-
tendo direitos e obrigaes recprocas.

-        Jos Eduardo Soares de Meio. Presunes no Direito Tributrio". Cade,,to de Pesqui-
sas Tributrios 9, Editora Resenha Tributria. 1984, pp. 33 1/356
        A venda de mercadorias obriga o comerciante ao pagamento
do ICMS  Fazenda Estadual e do Distrito Federal, independente-
mente do fato de encontrar-se devidamente inscrito nas reparties
pblicas (Junta Comercial, Receita Federal, Secretaria da Fazenda,
Prefeitura), ou ter emitido nota fiscal. Nada interessa saber se o ad-
quirente pagou as mercadorias, ou era insolvente, o que s  signifi-
cativo no relacionamento de natureza particular (vendedor e compra-
dor), que se assenta e tem por fundamento normas de natureza diversa
(direito comercial) inspiradas no princpio da autonomia da vonta-
de (livre contratao).
        A pessoa (fsica ou jurdica) que possui significativo patrim-
nio, com manifesto sinal exterior de riqueza, e que no comprova a
origem de seus bens (produto de capital, trabalho, proventos), pode
ficar sujeita  cobrana de imposto de renda (entendido como sone-
gado  tributao), tendo em vista a revelao de sua capacidade con-
tributiva, independentemente da existncia de documentos, e da
licitude ou tlicitude de tais ganhos.
        Embora a legitimidade dos atos jurdicos possa ter interfern-
cia nas atividades de natureza privada - sendo passveis de decreta-
o de nulidade ou anulabilidade (art. 145 do Cdigo Civil) - no
mbito tributrio no acarreta nenhuma desconsiderao da exign-
cia do valor pecunirio. A venda de um imvel acarreta a incidncia
do ITBI, e pode implicar a incidncia do IR - arts. 156, II, e 153, lii
da Constituio - embora o negcio imobilirio (particular) possa vir
a ser rescindido.


194
        JOS EDUARDO SOARES DE Mtto        196


10.        Sujeitos Ativo e Passivo da
Obrigao Tributria


Sumrio:        10.1. Sujeito ativo, competncia e capacidade tri-
but ria. Parafiscalidade. 10.2. Contribuinte. 10.3. Respon-
sdv ei. 10.4. Solidariedade. 10.5. Capacidade passivo. 10.6.
Domiclio.

10.1.        Sujeito Ativo. Competncia e Capacidade Tributria.
Parafiscalidade
        O CTN estabelece que sujeito ativo da obrigao tributria 
a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia para exi-
gir o seu cumprimento (art. 119).
        A matria relativa  competncia tributria j foi examinada
em captulo anterior, esclarecendo-se que a titularidade para instituir
tributos decorre de expressa determinao constitucional, tendo a
Constituio estabelecido os campos de atuao dos poderes pbli-
cos, de forma rgida e exaustiva.
        Tambm fora informado que a capacidade se distinguia da
competncia, uma vez que aquela concernia apropriadamente ao di-
reito de arrecadar e fiscalizar os tributos, sendo facultativa (em de-
corrncia de mero interesse das entidades pblicas, pautadas por dis-
cricionariedade), ou obrigatria (contribuies sociais - objeto do
item 3.5.2).
        A expresso "sujeito ativo" usualmente no  mencionada nas
legislaes ordinrias, o que no significa que as normas instituidoras
dos tributos padeceriam do vcio de inconstitucionalidade, sob o falso
suposto de que no estaria integralmente tipificada a hiptese de in-
cidncia. Acontece que, sendo criada pelo legislador competente,
segue-se a decorrncia lgica de que a pessoa pblica j se encontra
implicitamente prevista em seu texto.

10.2.        Contribuinte
        A norma jurdica deve conter a indicao do devedor do tributo.
qualificado como sujeito passivo da obrigao de dar (recolhimento
de valores aos cofres pblicos) - de natureza principal - ou da pena-
lidade pecuniria, na diretriz do CTN (art. 121), sendo que, em prin-
cpio. o pagamento do tributo deve ser realizado pelo contribuinte, em
razo de manter relao pessoal e direta com a situao que consti-
tua o respectivo fato gerador.
        Normalmente a Constituio no indica a pessoa que deve ser
caracterizada como contribuinte do tributo, mas apenas contempla as
materialidades suscet~Jels de incidncia, dispondo que cabe ~ lei
complementar a edio de normas gerais para definir os contribuin
tes dos impostos (art. 146, 111, a). Evidentemente que referida lei
poder apenas explicitar o comando constitucional e especificar
como "contribuinte" pessoa que esteja ligada ao cerne do tributo e ao
fato abstratamente posto na norma.
        Numa esfera prjurdica, o legislador colhe a pessoa intima-
mente vinculada  realizao da materialidade, que deve traduzir-se
no mero ndice de capacidade contributiva A ntima conexo da pes-
soa com a materialidade  que tem a virtude de revelar a figura do
contribuinte, porque, ao realizar o fato imponvel, ter que recolher
aos cofres pblicos uma parte da respectiva grandeza econmica,
qualificada como tributo.
        E fcil inferir tal assertiva no tocante aos impostos: ao dispor
sobre o Imposto de Importao (art. 153, 1), o legislador federal s
poder considerar como seu contribuinte algum vinculado  referi-
da materialidade (importao), ou seja, O "importador" (ai. 22, 1, do
CTN); ao mencionar o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Au-
tomotores (art. 155, III), o legislador estadual (e distrital) ter que
indicar como contribuinte o proprietrio dos veculos
        Nas demais espcies tributrias tambm se constata a veraci-
dade dessa assertiva: nas taxas, o contribuinte ter que ser o tomador
dos servios pblicos especficos e divisveis, ou aquele que provo-
cou o exerccio do poder de polcia. A taxa para a expedio de pas-
Saporte  cobrada do titular deste, enquanto que o proprietrio de ba-
lana comercial (instalada em posto de gasolina, aougue etc.) ser
O devedor do tributo, decorrente da aferio de seu peso. No caso da
contribuio de melhoria, nem ser difcil supor que estar obriga-
do ao seu recolhimento oproprietno do imvel, beneficiado pela sua
valorizao, decorrente de obras pblicas.
        No tocante s contribuies sociais destinadas  seguridade
Social, e incidentes sobre a folha de salrios faturamento e lucro, o
constituinte indicou inquestionaveJ~~~1~ 05 "empregadores", a em-



        196        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        197



presa, a entidade a ela equiparada na forma da lei, como seus sujei-
tos passivos. O conceito de empregador  tradicional em nosso sis-
tema jurdico, como sendo a empresa, individual ou coletiva, que, as-
sumindo os riscos da atividade econmica, admite, assalaria e diri-
ge a prestao pessoal de servios (art. 20 da CLT).
        Desta forma, no se poderia exigir contribuio de pessoas
estranhas  folha de salrios, como fora o caso do pagamento dos au-
tnomos (STF, RE 166.772-9-RS, Pleno, Rei. Mm. Marco Auriio,
j. 12.5.94 - Revista dos Tribunais - Caderno de Direito Tributrio e
Finanas Pblicas, v. 7, 1994, pp. 237/245), mesmo diante do argu-
mento de que as contribuies previdencirias visam atender ao
princpio da universalidade da cobertura e do atendimento em bene-
fcio de toda a sociedade (art. 194 da Constituio).
        Como os empregadores tm a qualificao constitucional de
contribuintes, por decorrncia lgica "no empregadores no so
contribuintes da contribuio de seguridade social incidente sobre o
faturamento, independentemente da forma de sua constituio e atu-
ao, grandeza etc. (...), casos como o de empresas holdings, firmas
individuais, prestadores de servios e quaisquer sociedades civis e
comerciais, desde que sem empregados, dizem diretamente com si-
tuaes de no-empregadores e, desse modo, mesmo que tenham
faturamento no sero alcanadas pela contribuio de seguridade
social prevista no inciso 1 do art. 195 da Constituio".1
        Como a Constituio traou as materialidades do ICMS (art.
155, II e IX, a), a tarefa do legislador ordinrio viu-se facilitada ao
instituir o tributo no que diz respeito aos contribuintes, que devem ser:
a)        as pessoas que pratiquem operaes relativas  circulao de mer-
cadorias; b) os prestadores de servios de transporte interestadual e
intermunicipal; c) os prestadores de servios de comunicao; e d)
os importadores de bens e mercadorias. Por conseguinte, encontram-
se afastados da categoria de contribuintes, entre outras, as pessoas que
no praticam referidas operaes, como os particulares que vendem
seus bens, os prestadores de outros tipos de servios, as instituies
financeiras etc.
        Em determinadas espcies tributrias a identificao do con-
tribuinte  bem simples, porque a materialidade vincula-se diretamen-
Valdir de Oliveira Rocha. Contribuies de Seguridade Social sobre o faturarnento -
incidncia e n5o incidncia', Repertrio 108 de Jurisprudllcio 23/93. Caderno 1 pp.
371/478.
te a uma nica pessoa.  o caso do Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza, que considera "renda e proventos" suscetveis
de serem referidas a uma determinada pessoa, tendo em vista suas
caractersticas e peculiaridades
        Todavia, em outras exaes, tais materialidades envolvem sem-
pre uma ou mais pessoas, como partes integrantes dos negcios ju-
rdicos, ambas reveladoras de capacidade econmica, a saber:
a) Imposto sobre Transmisso de Bens Imveis inter vivos,
incidente sobre o negcio imobilirio, instaurando-se uma
relao jurdica de natureza particular entre vendedor e
adquirente, tendo o CTN (art. 42) estabelecido que o con-
tribuinte  qualquer das partes na operao tributada, como
dispuser a lei. Em conseqncia, ser contribuinte a pessoa
eleita pelo legislador municipal;
b) ICMS e IPJ tambm compreendem operaes jurdicas,
abrangendo o alienante (vendedor dos produtos) e o adqui-
rente (comprador). Entretanto, diante da inexistncia de
qualquer previso do CTN, contribuinte ser a pessoa que
realiza a operao (comerciante, industrial, produtor, im-
portador e prestador de servio).
        Observo que a classificao doutrinria de contribuinte "de
direito" e "de fato" s tem sentido no mbito da restituio de paga-
mento indevido (art. 166 do CTN), obrigando a participao deste
u]timo (declarando nao haver suportado o respectivo nus financei-
ro, ou promovendo autorizao ao requerente), a fim de evitar o lo-
cupletamento indevido, no caso de o legtimo contribuinte estar pre-
tendendo receber da Fazenda o valor tributrio que j lhe fora ressar-
cido pelo adquirente dos bens.

10.3.        Responsvel
        O recolhimento do tributo pode tambm ser exigido de pessoa
diversa daquela que realizou o fato tpico tributrio, ou seja, o res-
ponsvel, que no reveste a condio de contribuinte, e sua obriga-
o decorre de expressa disposio de lei (at. 121, II, CTN).
        A carga fiscal pode ser cobrada de pessoa diversa da que pra-
ticou o negcio jurdico (com substrato econmico), estabelecendo
O legislador critrios riorteadores desses procedimentos, para que o
hermeneuta e os destinatrios da norma no se deparem com um ver-



        198        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





dadeiro caos tributrio, decorrente de interpretaes diferenciadas e
equivocadas qualificaes.
        Embora seja compreensvel que acontecimentos supervenien-
tes ao nascimento da obrigao tributria podem impedir a liquida-
o do tributo pelo realizador do fato imponve] (contribuinte), nem
sempre  possvel vislumbrar com nitidez a possibilidade jurdica de
imputar-se a obrigao a pretensos terceiros, porque, na verdade, tais
obrigados podem qualificar-se como contribuintes originrios (con-
dminos).
        Outrossim, reputo estranha a exigncia do tributo de fontes
pagadoras, pois acabam impossibilitando, ou mesmo eliminando,
qualquer tipo de ao, participao ou ingerncia do verdadeiro e
autntico contribuinte, na liquidao do tributo. A reteno e o reco-
lhimento antecipado pela fonte pagadora podem revelar-se indevidos,
no caso de lei (inconstitucional) que obrigue a proceder a reteno
em pagamento de rendimentos isentos de imposto de renda, ou de
imposto sobre servios; ou de dividendos auferidos por entidade as-
sistencial imune.
        Por isso, acompanho o prudente conselho: "a lei ordinria que
eleger como responsvel tributrio uma terceira pessoa sem que haja
esse vnculo, rigorosamente interpretado pro lege, estaria sujeita a
impugnao por inconstitucionalidade, pois a sujeio passiva indi-
reta depende de norma legal expressa e vlida, isto , de lei que no
,, -,
extravase os limites demarcados pela lei complementar
        No creio que o princpio da capacidade contributiva - imanen-
te e adstrito ao realizador do fato imponvel - compreenda e permita
a distribuio de cargas tributrias estranhas ao fato imponvel, sa-
lientando-se que "b) para definir a liberdade que poderia ser outor-
gada ao legislador para construir a sujeio passiva tributria,  im-
prescindvel investigar o princpio da capacidade contributiva ... que
        c)        relativamente s determinaes subjetiva e objetiva, impe que
o mandamento seja coerente e proporcionado com a hiptese de in-
cidncia. Nem  vivel uma base imponvel incompatvel com a ma-
terialidade da hiptese, nem  admissvel uma desvinculao entre
o sujeito passivo tributrio e o sujeito passivo envolvido na situao
descrita na hiptese de incidncia; d) ser inconstitucional qualquer
disposio que pretenda atribuir a condio de contribuinte a quem
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        19~





no seja o 'destinatrio constitucional tributrio', ou seja, a pessoa
envolvida na situao signo-presuntiva de riqueza inserida na mate-
rialidade da hiptese de incidncia tributria, por escolha da prpria
Constituio Federal".3
        A denominada obrigao acessria tambm  cometida a pes-
soas expressamente designadas na lei, a quem se atribuem prestaes
(art. 122 do CTN). Se de um lado  o prprio contribuinte que tem o
dever de emitir notas fiscais, escriturar livros, de outro, tambm os
responsveis podem fica compelidos a prestar informaes (tabe-
liaes nas operaes imobilirias; inventariante nos processos de in-
\entrio de bens do falecido).
        A relao jurdico-tributria vinculando o poder pblico (su-
jeito ativo) e as pessoas particulares (contribuintes e responsveis),
deflui de peremptria determinao legal, no podendo sofrer ne-
nhum tipo de modificao. O constituinte e o CTN estabeleceram as
diretrizes para permitir regular a operacionalidade do sistema tribu-
trio, pautados pelos princpios e normas conferidoras de direitos e
garantias pblicas (Fazenda), e individuais (contribuintes e respon-
sveis).
        Esta a razo pela qual "salvo disposies de lei em contrrio,
as convenes particulares, relativas ~ responsabilidade pelo paga-
mento de tributos, no podem ser opostas  Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tribu-
trias" (art. 123 do CTN).
        Os crditos e os dbitos tributrios so indisponveis, imperan-
do o dogma constitucional da imutabilidade dos direitos e obrigaes
tributrias, em razo do que, numa relao de direito privado, as par-
tes nao podem fazer quaisquer tipos de acertos com o intuito de mo-
dificar o plo passivo tributrio.
        Na venda de mercadorias, em que o comerciante  o contri-
buinte do ICMS, a combinao para que o comprador fique respon-
svel pelo imposto no vincula o Fisco Estadual, que pode continuar
exigindo do devedor originrio. Tambm  vedado s partes enten-
der que uma operaao mercantil  isenta deste mesmo tributo, e que,
na hiptese de ser promovida cobrana fazendria, o adquirente su-
portar os respectivos encargos. O mesmo ocorre nos casos de reten-
e-
)o de imposto de renda na fonte, em que o trabalhador (emprega-

        Henrv Tiiberv. Direito Tributrio iz~ 2. Editora Resenha TribuUria. p. 127.        Nlarcal Justen Filho. Sujeio passivo 1IibIt1dIj~l 
Cejup. Belm. 1986. p.344



        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        201
        200        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


do, profissional autnomo etc.) encontra-se proibido de fazer ajuste
com o tomador dos servios (fonte pagadora), para que este fique
desonerado de tal reteno.
        Em todas estas situaes o Fisco simplesmente ignorar tais
acertos, para somente considerar os ditames legais de natureza pu-
blica, exigindo o cumprimento da obrigao tributria por parte do
devedor previsto na lei, embora tais convenes particulares possam
at gerar efeitos no mbito restrito desses particulares (como  o caso
de ressarcimento do vendedor junto ao comprador).

10.4.        Solidariedade
        O CTN (art. 124) estabelece que so solidariamente obrigadas:
1 - as pessoas que tenham interesse comum na situao que consti-
tua o fato gerador da obrigao principal; II - as pessoas expressa-
mente designadas por lei.
        A solidariedade tributria (na linha do direito privado - art. 896,
pargrafo nico, do Cdigo Civil) consiste na possibilidade de a Fa-
zenda poder exigir o tributo de mais de uma pessoa vinculada ao fato
gerador. Embora o natural devedor do tributo seja o contribuinte, em
face de sua vinculao pessoal e direta com a materialidade do tri-
buto, podem existir outras pessoas a ela vinculadas, e que tenham
interesse no respectivo nus.
        Na venda de um produto industrializado, o fabricante fica su-
jeito ao lanamento do IPI, que deve ser indicado na nota fiscal, cons-
tituindo valor complementar ao preo, devido pelo adquirente do
bem. Na medida em que inexista o lanamento do imposto, haver
diminuio do valor dessa operao, com manifesto interesse do com-
prador do produto.
        Tambm na aquisio de mercadorias, o comprador poder
recuperar o ICMS incidente nessa operao, mediante crdito em sua
escrita, para abat-lo em suas futuras operaes tributadas. Na hip-
tese de tal aquisio vir amparada por nota fiscal emitida por empre-
sa inexistente de fato - em situao de que tenha efetivo conhecimen-
to - estar positivado o interesse comum na incidncia tnbutria.
        Nesses exemplos, transparece ntida a figura da solidariedade,
podendo a Fazenda exigir o valor tributrio de quem repute mais
conveniente (vendedor ou comprador), objetivando a liquidao do
respectivo dbito.
        No me parece que basta a lei designar as pessoas responsveis,
para que a Fazenda possa compeli-las ao pagamento do tributo, uma
vez que as mesmas devem guardar ntima conexo com o fato tribut-
rio. No pode exigir IPTU de vizinho de prdio do efetivo contribuin-
te: nem de filho, relativamente a qualquer tributo devido por seu pai.
        Considerando que a solidariedade no comporta o benefcio de
ordem (pargrafo nico do art. 124, CTN), o fisco no fica adstrito a
uma ordem de preferncia, que lhe obrigaria a primeiro cobrar do
contribuinte, para depois faz-lo do devedor solidrio. Tendo em vista
que a legislao j especifica a solidariedade, fica liberado para agir
de modo discricionrio.
        Encontra-se tambm determinado (art. 125 do CTN) que "sal-
vo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da so-
lidariedade: 1 - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita
aos demais; II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os
obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo,
nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a in-
terrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favo-
rece ou prejudica aos demais".
        Logicamente, sendo quitada a dvida tributria - no interessa
por quem (contribuinte ou devedor solidrio) - a Fazenda j recebeu
o que lhe era devido, extinguindo-se a obrigao, no tendo o mni-
mo sentido, e muito menos qualquer legitimidade, cogitar-se de
duplicidade de exigncia. Do mesmo modo, a desonerao tribut-
ria no pode ser concedida parcialmente, abrangendo todos os deve-
dores que se encontram na mesmo posio.

10.5.        Capacidade Passiva
        Uma pessoa ser considerada devedora de um tributo, com a
simples ocorrncia do respectivo fato gerador, atendidos todos os
aspectos da norma tributria, independentemente da legitimidade do
negcio jurdico subjacente, como anteriormente examinado no item
concernente  tributao das atividades ilcitas. A sujeio passiva
tributria (contribuinte/solidrio/responsvel) no se condiciona 
regularidade formal de seus integrantes, e nem se encontra dependen-
te da capacidade civil das pessoas naturais (inciso 1 do art. 126 do
CTN), em razo do que o menor de dezesseis anos de idade (abso-
lutamente incapaz - art. 50, 1, do Cdigo Civil), que efetuar a venda



        202        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        203


de mercadorias, ficar sujeito ao ICMS, sem se cogitar do fato de no
possuir capacidade civil.
        A exigncia do tributo tambm poder ser formulada indepen-
dentemente de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que im-
portem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comer-
ciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou
negcios (item II do art. 126 do CTN). O mdico que recebe hono-
rrios em razo de atividades profissionais (consulta, cirurgia etc.)
fica sujeito ao pagamento do respectivo imposto sobre servios, ain-
da que esteja suspenso pelo respectivo rgo de classe; o mesmo se
verificar com o presidirio que seja proprietrio de imvel, que tam-
bm estar sujeito  cobrana do IPTU, a despeito de sua privao
de liberdade.
        Do mesmo modo, no tem nenhuma relevncia a circunstn-
cia "de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que
configure uma unidade econmica ou profissional" (inciso III do art.
126 do CTN). A circunstncia de estarem sendo praticados atos ne-
gociais sem que a sociedade no esteja ainda devidamente inscrita nas
reparties competentes, ou carea de imprescindvel autorizao,
no tem o condo de afetar as obrigaes tributrias. As irregulari-
dades cometidas, ou mesmo a simples situao de fato, no pode-
riam constituir motivos para afastar a imposio fiscal, o que pode-
ria conduzir a uma situao paradoxalmente estranha: as empresas
regulares sofreriam as cargas tributrias, enquanto que as irregulares
seriam beneficiadas, ficando a salvo dos tributos.

10.6.        Domicilio
        Os devedores tributrios (contribuintes e responsveis) devem
indicar o local de suas atividades e negcios, ou ainda onde podem ser
encontrados, para que os respectivos direitos e obrigaes possam ser
regularmente exercidos. Esta providncia  indispensvel para que se-
ja fixado o aspecto espacial tributrio, vinculando os sujeitos ativo e
passivo da obrigao, facilitando os respectivos relacionamentos.
        O domiclio tributrio pode ser livremente eleito pelos referi-
dos devedores, que podem escolher - segundo seus particulares inte-
resses - o lugar que entendam mais adequado para exercer suas ati-
vidades, em qualquer ponto do territrio nacional. A legislao tam-
bm lhes confere a faculdade de residirem onde melhor lhes aprouver.
         falta de eleio, ser considerada a residncia habitual como
o domiclio das pessoas naturais, ou, sendo esta incerta ou desconhe-
cida, o centro habitual de sua atividade (inciso 1 do art. 127 do CTN).
Relativamente a estes locais  que os devedores tero que atender s
suas obrigaes, enquanto que neles a Fazenda promover os lana-
mentos tributrios, fiscalizao etc.
        As pessoas jurdicas de direito privado ou as firmas individuais
tero considerado como domiclio o lugar de sua sede, ou, em rela-
o aos atos ou fatos que derem origem  obrigao, o de cada esta-
belecimento (inciso II do art. 127 do CTN). Este critrio deve ser
aplicado de conformidade com as diferentes espcies tributrias, pois
se o imposto de renda  lanado tendo em vista a sede da empresa,
os direitos/obrigaes afetos ao ICMS/IPI tm que considerar a au-
tonomia de cada estabelecimento para a apurao do quantiem tribu-
trio (em face da aplicao do princpio constitucional da no-
cumulatividade), muito embora a empresa seja considerada em sua
integralidade, para o fim de responder pelo dbito tributrio.
        Relativamente s pessoas jurdicas de direito pblico interno,
o domiclio deve ser compreendido em quaisquer de suas reparties
no territrio da entidade tributante (inciso III do art.127 do CTN). H
de se atentar para a legislao que cuida da organizao administra-
tiva segundo a competncia funcional, prevendo o relacionamento da
Fazenda de cada unidade territorial (federal, estadual, distrital e
municipal) com os seus respectivos administrados. Todavia, tal sis-
temtica no impede que o agente fiscal de rendas estadual, lotado
em posto fiscal da Capital, exera sua atividade fiscalizadora em
trnsito por qualquer ponto limitado  fronteira a outro Estado.
        A fim de perseguir o interesse pblico tributrio, poder ser
considerado como domicflio tributrio o lugar da situao dos bens
ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem  obrigao,
podendo ser recusado o domiclio eleito, quando impossibilite ou
dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo (~ 1~ e 2~ do art.
127 do CTN). O primeiro caso cogita de situao deflagradora de tri-
buto, em que o seu devedor no promovera sua regularizao, agin-
do na clandestinidade, sendo encontrados produtos em locais sem
Inscrio e desamparados de documento pertinente. Na segunda hi-
ptese, para fins fiscais, pode ser desconsiderado como domiclio
Societrio o local de difcil acesso  fiscalizao.


        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        205
204


11.        Responsabilidade Tributria


Sumrio:        11.1. Substituio. 11.2. Sucessores. 11.2.]. Na-
tureza pessoal da obrigao tributrio, negcios imobili-
rios efalecimen to. 11.2.2. Fuso, transformao, ia corpo-
rao, ciso. 11.2.3. Extino e continuidade da atividade.
11.3. Responsabilidade de terceiros. 11.4. Responsabilida-
de por infraes. 11.5. Denncia espontnea.

11.1.        Substituio
        Trata-se a substituio de imputao de responsabilidade por
obrigao tributria de terceiro que no praticou o fato gerador, mas
que tem vinculao indireta com o real contribuinte. O substituto tem
que decorrer naturalmente do fato imponvel, da materialidade des-
crita (hipoteticamente) na norma jurdica, no podendo ser configu-
rado por mera fico do legislador. Deve inserir-se em uma realida-
de do sistema jurdico, permeada pelos princpios da segurana, cer-
teza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimnio das pes-
soas s pode ser desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que
contenham nsita a capacidade contributiva.
        Na substituio - num plano pr-jurdico - o legislador afasta
por completo o verdadeiro contribuinte que realiza o fato gerador,
prevendo a lei , desde logo, o encargo da obrigao a uma outra pes-
soa (substituto) que fica compelida a pagar a dvida prpria, eis que
a norma no contempla a dvida de terceiro (substituto).
        Lapidarmente se tem apontado que "a utilizao da fico pelo
legislador tributrio deve ser parcimoniosa, e, no caso de instituio
de contribuinte substituto do imposto, h de respeitar o princpio da
capacidade contributiva, e, conseqentemente, a vinculao da pes-
soa eleita substituto  pessoa que seria o sujeito passivo natural (o
substitudo), de modo a permitir ao contribuinte repercutir o nus do

imposto at a pessoa do substitudo

Johnson Barbosa Nogueira. ~Contribuinte substituto no 1CM". Revista de Direito Tribu-
tOna 2 1/22. p. 103.
        Na substituio regressiva, a lei tem atribudo a responsabili-
dade a uma terceira pessoa distinta da obrigao tributria j reali-
zada, por razes de comodidade, praticidade, sendo utilizada para
operaes de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes de pro-
pores modestas, que no mantm organizao adequada de seus
negcios, ou at sem um efetivo estabelecimento. Diversas ativida-
des vm sendo enquadradas nesta sistemtica, como  o caso de ope-
raes realizadas com as seguintes mercadorias: algodo em caroo,
caf cru, cana-de-acar em caule, feijo, mamona, soja, produtos in
natura, sementes, insumos agropecurios, coelho, gado em p, eqi-
no de raa, subprodutos da matana de gado, leite, pescado, resduos
de materiais e metal no ferroso.
        Em termos prticos, nas operaes com sucata (restos, resduos
e fragmentos de metais, tecidos, vidro etc.)  comum exigir-se o
JCMS do industrial que adquire tais mercadorias, ao invs do prprio
sucateiro (verdadeiro contribuinte). Caracteriza-se o fenmeno do
diferimento, compreendido como a postergao da exigncia tribu-
tria para momento ulterior do ciclo mercantil, sendo aceitvel a
juridicidade desse expediente, uma vez que se verificaram, concre-
tamente, todos os elementos componentes do fato gerador da obri-
gao.
        Na substituio progressiva o legislador indica uma pessoa
responsvel pelo recolhimento de um determinado valor (referido
como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com alocao de
valor (tambm incerto), havendo definio, por antecipao, do su-
jeito passivo de uma obrigao no acontecida, que se presume ve-
nha a ser realizada no futuro. Esta sistemtica tem sido considerada
para diversas espcies de mercadorias, tais como, combustvel, lubri-
ficante, lcool carburante, energia eltrica, fumo, cimento, refrigeran-
te, cerveja, gua mineral, sorvete, fruta, veculo novo, componentes
de mquina/aparelho/equipamento e produtos farmacuticos.
        As especficas legislaes ordinrias estabelecem os sujeitos
passivos por substituio, no que se refere ao ICMS devido pelas
operaes ou prestaes com mercadorias e servios, que podem ser
um dos seguintes participantes: fabricante, distribuidor, remetente,
transportador, destinatrio etc. Consideram-se como base de clculo
diversos elementos relativos s operaes, como os preos mximos
ou nicos de venda utilizado pelo contribuinte substitudo; ou, na falta



        206        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        207


desse preo, o valor da operao praticado pelo substitudo (inclu-
dos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e
outros encargos transferveis ao varejista, acrescido de margem de
lucro em variados percentuais) etc.
        A figura da substituio tributria - que tambm usualmente
se viabiliza para as espcies tributrias em que se possa caracterizar
a participao negocial de mais de uma pessoa - fora introduzida no
ordenamento jurdico pela Lei Complementar n0 44, de 7.12.83 (art.
6~,  30), sendo prevista no Convnio 1CM n0 66, de 14.12.88 (art. 25,
1, II), com posterior edio da Emenda Constitucional n0 3, de 17.3.93
(introduzindo o  70 no art. 150 da Constituio), na forma seguinte:
"A lei poder atribuir a sujeito passivo da obrigao tribu-
tria a condio de responsvel pelo pagamento ou contri-
buio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, as-
segurada a imediata e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador presumido".
        Entretanto, nem mesmo essa Emenda possui embasamento
jurdico necessrio para dirimir as controvrsias acerca da legitimi-
dade da substituio regressiva, e constitucionalizar fato gerador fu-
turo e presumido, pela circunstncia de que o preceito revisor da
Constituio de 1988 no se compadece com a prpria Constituio
(art. 60,  40, IV), que veda deliberao de proposta de emenda ten-
dente a abolir os direitos e garantias individuais.
        Trata-se de clusula ptrea prevista nos diversos incisos do art.
50 da Constituio, consubstanciando os princpios da segurana e
certeza do direito, no permitindo preceito que traduza fato gerador
presumido, uma vez que sua aceitao acarretaria ruptura de todo um
sistema harmnico e coerente, de princpios e normas. E inadmiss-
vel que, em nome de aparente constitucionalidade (fruto da malsina-
da Emenda n0 3/93), se pretenda impor nus tributrios sobre rique-
zas inexistentes, fatos aleatrios, negcios jurdicos meramente pre-
sumidos, permitindo um disfarado confisco de bens.
         inconcebvel a aplicao da pseudo-regra constitucional em
comento aos impostos: a) sobre o patrimnio, mediante a cobrana
de IPTU, antecipadamente, sobre os exerccios de 2002 a 2008, pois
 possvel que seu proprietrio venha a proceder  sua alienao; b)
sobre presumida renda futura, pois pode ocorrer sua inexistncia,
falecimento da pessoa fsica, ou falncia da pessoa jurdica; c) sobre
a produo e circulao, uma vez que os industriais e comerciantes
podem deixar de praticar os fatos geradores de ICMS e IPI, por in-
meros motivos (insolvncia, desistncia, perdimento do bem); d)
sobre a transmisso intervivos (siso), porque o fato de ter sido cele-
brado prvio contrato de venda imvel no significa que venha a ser
lavrada a decorrente escritura pblica com o posterior registro imo-
bilirio, em razo de diversas circunstncias (desistncia, perda do
bem, documentao defeituosa etc.).
        Com peculiar perspiccia j se observou que "tal como preve
a futura ocorrncia de um fato imponvel incerto, o fisco tambm
estima um preo a ser praticado. Inexiste qualquer certeza sobre a
efetiva concretizao do futuro fato imponvel. Mas tambm no h
qualquer dado acerca do preo que ser praticado. O fisco impe,
como necessrio, um certo preo que pode ou no ser praticado
isso, se, algum dia, vier a ocorrer o fato imponvel. Tudo isso se con-
figura como uma enorme fico normativa. No h 'fato gerador',
no h base de clculo, no h riqueza. Embora seja pacfica a ine-
xistncia de fato signo-presuntivo de riqueza, a lei tributria preten-
de falsificar sua existncia e impor aos sujeitos passivos o dever de
pagar o tributo. No  facultado ao Estado criar, de modo arbitrrio,
uma base imponvel para efeito tributrio, distinta daquela realmen-
te praticada".2
        Por outro lado, tambm se tem vislumbrado na "substituio
tributria para frente", a figura do emprstimo compulsrio,3 situa-
o em que s poderia ser instituda por lei complementar (art. 154,
1, da Constituio), o que tambm se revelaria dificultoso porque in-
meras materialidades j so suscetveis de incidncia tributria, res-
tando um restrito campo residual.
        A engenhosa e cerebrina superao do apontado obstculo
constitucional - para mim, irremovvel - obrigaria a adoo de in-
meros mecanismos legais, de cunho operacional, para evitar qualquer
tipo de prejuzo ao contribuinte. A expresso "assegurada a imedia-
ta e preferencial restituio da quantia paga", caso no se realize o

Maral Justen Filho. Princpios constitucionais tributrios". Caderno de Pesquisas Tni-
butd rias v 18. Editora Resenha Tributria, pp. 155 e 156.
Antonio Fernando Seabra. Deslocamento do fato geradoL Jos Bushatskv Editor. S~o
Paulo. 1982. p. 73: lves Gandra da Silva Martins. A substitui5o tflbut5i~a no fato gerador
do imposto. Repertrio IOB de Jurisprudncia n0 20/93. Caderno 1. texto 1/6749. p. 408.



        208        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        209


fato gerador presumido (~ 7o, art. 150), dificilmente tem condio de
ser obedecida.
        Com efeito, o contribuinte que recolheu antecipadamente o
ICMS sobre venda que seria realizada no futuro, mas que no se con-
cretizou (desistncia do negcio ou extravio do bem), ou ainda no
caso de positivar-se um valor tributrio inferior ao presumido, pro-
vavelmente no ter condio de ressarcir-se do tributo "imediata-
mente" (no mesmo dia do evento); muito menos com a devida atua-
lizao (inclusive juros). Em termos prticos, objetivos e reais,  di-
fcil conceber a presena do contribuinte num guich de repartio
fiscal para receber o respectivo numerrio.
        Patente a inconstitucionalidade desse regime tributrio.4 Entre-
tanto, o STF decidira o seguinte:
"Ementa: Tributrio. Estado de So Paulo. ICMS. Produ-
tos derivados de petrleo. Comrcio Atacadista. Regime de
Substituio Tributria.
O Plenrio do STF, no julgamento do RE 213.396, Relator
Mm. limar Galvo, concluiu pela constitucionalidade do
regime de substituio tributria, relativamente  distribui-
o de veculos automotores, ainda que institudo antes do
advento da EC 3/93.
Entendimento que  ausncia de peculiaridades  mencio-
nada atividade, tem aplicao ao presente caso.
Acrdo que no dissentiu dessa orientao.
Recurso no conhecido".
(Re 202.715-4-SP - ia Turma - Relator Mm. limar Galvo
-j. 26.10.99 - DJU 1 de 17.12.99).

11.2.        Sucessores
11.2.1.        Natureza pessoal da obrigao tribut ria, negcios
i,nobilirios e falecimento
        A obrigao tributria se transfere para outro devedor em vir-
tude de venda de imveis, demais aquisies ou remies de bens,
morte do contribuinte e alienao societrias, observando-se que essa
responsabilidade "aplica-se por igual aos crditos tributrios defini-
tivamente constitudos ou em curso de constituio  data dos atos

Jos Eduardo Soares de Meio. Substitui5o tributria progressiva e a Emenda Constitu-
cional 3/93". Revista de Direito Tributrio n0 63 pp '53/263.
nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos,
desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida
data" (art. 129 do CTN). Encontram-se disciplinados os eventos que
implicam a transferncia dos nus a terceiros (sucessores), alcanan-
do quaisquer situaes em que se encontram os crditos tributrios.
        Os negocios com bens imveis acarretam a responsabilidade
por sucesso, pelo fato de o CTN (art. 130) haver disposto que "os
crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a pro-
priedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os
relativos a taxa pela prestao de servios referentes a tais bens, ou
a contribuio de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao.
No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre so-
bre o respectivo preo".
        Assim, o IPTU, as taxas de licena, incndio, limpeza etc., e
contribuies de melhoria (valorizao imobiliria decorrente de
obras pblicas) passam a ser exigidos do comprador dos imveis (ca-
sas, terrenos, apartamentos), independentemente de o nome destes
constar do cadastro imobilirio da Prefeitura. No entanto, pelo fato
de normalmente serem exigidas certides negativas para possibilitar
a Iavratura de escritura, pertinente  transmisso da propriedade, tal
sucesso fica prejudicada  vista da inexistncia de tributo, salvo
quando das mesmas constarem expressa ressalva de apurao de
eventuais dbitos.
        A imputao de responsabilidade pessoal tambm se aplica
"ao adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adqui-
ridos ou remidos" (inciso 1 do art. 131 do CTN).  o caso do com-
prador de um veculo automotor ficar responsvel pelo IPVA devido
pelo anterior proprietrio; e o devedor praticar ato de remio (art.
19, 1, da Lei Federal n0 6.830 de 22.9.80), consistente no pagamento
da dvida tributria no caso de garantia real, permanecendo o bem
em sua propriedade.
        O falecimento do contribuinte imputa responsabilidade ao su-
cessor a qualquer ttulo e ao cnjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta res-
ponsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao (II);
e ao esplio pelos tributos devidos pelo de cujos at a data da aber-
tura da sucesso (III), conforme art. 131 do CTN. Esta situao re-



        210        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        211


mete o aplicador da norma aos institutos e regras de direito de fam-
lia e das sucesses (Cdigo Civil), e ao processo de inventrio (C-
digo de Processo Civil).
        O contribuinte pode ter falecido sem que tivesse liquidado va-
rlados tributos gerados durante sua vida - como o IPTU (propriedade
imobiliria urbana), ISS (exerccio de atividade profissional autno-
ma), IR (rendimentos lquidos apurados ao final de um exerccio), IPVA
(propriedade de veculos automotores). Estes devero ser apurados, e
constar do processo de inventrio dos bens deixados pelo contribuinte
falecido, onde sero relacionadas as pessoas que se habilitaro  suces-
so de seu patrimnio (bens, direitos e obrigaes), devidamente do-
cumentados, inclusive com a participao das Fazendas Pblicas.
        O sucessor (herdeiros) e o cnjuge meeiro (vivo ou viva
casado em regime de comunho universal de bens, que j  titular de
metade dos bens) devero arcar com os encargos relativos aos tribu-
tos devidos pelo sucedido, at a data da partilha ou adjudicao, li-
mitada esta responsabilidade ao montante do quinho (parcela que lhe
couber na partilha), legado (bem atribudo ao legatrio por testamen-
to), ou da meao (metade dos bens do marido ou da mulher), nos
termos do CTN (inciso II do art. 131 do CTN).
        O esplio (massa de bens, representada pelo inventariante,
compromissado no juzo do inventrio) responder pelos tributos
devidos pelo falecido at a data da abertura da sucesso (inciso II do
art. 131 doCTN).

11.2.2.        Fuso, transformao, incorporao, ciso
        Os negcios societrios, implicadores de modificaes bsicas
nas estruturas das pessoas jurdicas, tambm podem ocasionar a fi-
gura do responsvel tributrio pelos valores devidos pelos contribuin-
tes originrios, em face da impossibilidade fsico/jurdica de seu cum-
primento por parte destes.
        Esta situao encontra-se prevista no CTN (art. 132): a pessoa
jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou
Incorporao de outra, ou em outra,  responsvel pelos tributos de-
vidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
        Tais figuras societrias encontram-se disciplinadas em legis-
lao especfica (Lei n0 6.404, de 15.12.76, que regula as Socieda-
des por Aes), cujas normas so tambm aplicveis subsidiariamente
s demais espcies de sociedades mercantis, a saber:
a)        fuso  operao pela qual se unem duas ou mais socie-
dades para formar sociedade nova, que lhes suceder em
todos os direitos e obrigaes (art. 228);
b)        transformao  a operao pela qual uma sociedade
passa, sem dissoluo e liquidao, de um tipo para outro
(arts. 222, 232, 233 e 234);
c)        incorporao  a operao pela qual uma ou mais socie-
dades so absorvidas por outra que lhes sucede em todos
os direitos e obrigaes (art. 227);
d)        ciso  a operao pela qual a companhia transfere par-
celas do seu patrimnio, para uma ou mais sociedades, cons-
titudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a com-
panhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio,
ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso (art. 229).
        Estas modalidades de negcios societrios so plenamente le-
gitimas; decorrem de decises particulares das pessoas jurdicas em
razo de suas exclusivas convenincias pessoais. Todavia, na medi-
da em que sejam realizadas e registradas nos rgos competentes,
ocorre o fenmeno da responsabilidade tributria, por parte das no-
vas pessoas jurdicas, ou das remanescentes, relativamente aos dbi-
tos das antigas pessoas (contribuintes).
        Parece-me ser questionvel a atribuio de responsabilidade no
caso de ciso, pela singela circunstncia de que este negcio jurdi-
co no se encontrava previsto no CTN (1966), s vindo a receber
Status jurdico na legislao das sociedades annimas (1976).
        Todos os dbitos tributrios existentes, bem como aqueles que
possam vir a ser apurados pelas Fazendas, no prazo decadencial,
podero ser exigidos das empresas resultantes dos referidos atos
Societrios. As dvidas compreendem todos e quaisquer acrscimos
(juros, atualizaes multas), a fim de no se burlarem manifestos
interesses fazendrios (de superior interesse pblico), sob a falsa
asserth;a de que a pena no deveria passar da pessoa do infrator. O
direito dos contribuintes s mudanas societrias no pode servir de
Instrumento  liberao de quaisquer nus fiscais (inclusive penali-
dades), pois seria muito simples efetuar tais negcios, com o objeti-
\'o de acarretar o desaparecimento dos devedores originrios, de quem
nada mais se poderia exigir.


CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
212
JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        213

~j.2.3. Extino e continuidade da atividade
        Aplica-Se, tambm, referida responsabilidade "aos casos de
~~tinO de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explora-
o da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio rema-
nescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob
firma individual" (pargrafo nico do art. 132 do CTN).
        O trmino da pessoa jurdica pode ocorrer "de fato" (desapa-
recimento do estabelecimento), sem que tenha ocorrido "de direito"
(~iS5oluo contratual e baixa de seus registros nos rgos compe-
tentes). Em quaisquer situaes, as Fazendas tm o direito de rece-
ber seuS crditos tributrios, que podem vir a ser exigidos das pes-
soas que dem prosseguimento s suas atividades.
        Tambm "a pessoa natural ou jurdica de direito privado que
adqUiflr de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabe-
lecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respec-
tiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou es-
tabelecimento adquiridos, devidos at a data do ato: 1 - integralmen-
te, se O alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou ati-
vidade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
~xp1orao OU iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da
~iienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio,
indstria ou profisso" (art. 133 do CTN).
        Coerentemente com a diretriz esposada nos preceitos anterio-
res, emerge a figura da responsabilidade (pessoa que no praticou o
fato gerador da obrigao tributria, mas que com ele mantm natu-
ral ~inculao), a fim de que os tributos sejam liquidados por parte
de pessoas que continuam a gerir os patrimnios empresariais.
        O        adquirente no revestir a condio de solidrio com as an-
teriores dvidas, mas sim de exclusivo responsvel tributrio, afastan-
do-se a imputao de quaisquer nus ao devedor originrio na hip-
tese de no ser apurada sua continuidade profissional. Caso o verda-
deiro contribuinte continue desenvolvendo atividades empresariais
ou profissionais~ s haver responsabilidade do adquirente aps o
alienante ser devidameflte cobrado, e se no remanescer patrimnio
necessrio para saldar a obrigao tributria; por constituir medida
plausvel uma vez que o referido alienante continuaria dotado de ca-
pacidade econmica.
11.3.        Responsabilidade de Terceiros
        O        CTN (art 134) estabelece que nos casos de impossibilidade
de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuin-
te. respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem
ou pelas omisses de que forem responsveis:
i        - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III        - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
iv        - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela
massa falida ou pelo concordatrio;
VI        - os tabelies, escrives e demais serventurios de of-
cio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles,
ou perante eles, em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pes-
soas.
        A responsabilidade contida neste tpico no decorre tranqi-
lamente de mera solidariedade, como se poderia supor da leitura do
preceito, uma vez que a prpria expresso "nos casos de impossibi-
lidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal" no
conduz a esse raciocnio. A contrrio senso, sendo possvel exigir o
tributo do contribuinte, no haver que se cogitar da figura do respon-
svel.
        Claramente se percebe no se tratar de solidariedade, como 
o caso da lei, no prprio texto, eleger o terceiro como devedor do tri-
buto, na mesma posio do contribuinte.
        Na questo enfocada, h primeiro de ser exaurida a viabilida-
de de concretizar-se a exigibilidade tnbutria do contribuinte, e so-
mente aps tal providncia revelar-se impraticvel  que se compe-
liria o terceiro  liquidao tributria. Tal responsabilidade s estar
legitimada se houver participao (ativa ou omissiva) desse terceiro
no fato gerador.
        Assim, s se pode exigir de um tabelio o pagamento do ITBI,
se a legislao qualificar sua responsabilidade pela falta de exign-
cia de prvio recolhimento de seu valor, por ocasio da lavratura da
escritura, por parte dos contribuintes (vendedor ou comprador, na



        214        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        215


forma prevista em lei). Tambm o inventariante (autntico adminis-
trador e representante do esplio - art. 991 do Cdigo de Processo
Civil) ter que pagar tributo relativo a negcios realizados (locao,
alienao de bens etc.), no caso de ter se utilizado do respectivo nu-
merrio, e desde que o esplio no possua valores suficientes para
arcar com o respectivo encargo.
        Sucede que o CTN  categrico ao dispor que somente as pe-
nalidades de carter moratrio  que podem ser exigidas (pargrafo
nico do art. 134), ficando a salvo das multas punitivas, normalmente
mais elevadas.
        A responsabilidade pessoal pelos crditos correspondentes s
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135 do
CTN)  prevista para: 1 - as pessoas referidas no artigo anterior; II -
os mandatriOs, prepostos e empregados; e III - os diretores, geren-
tes ou representantes das pessoa jurdica de direito privado. Esta nor-
ma cuida de exigncia tributria direta de terceiros que praticaram
atos irregulares, em nome dos contribuintes, sem determinar a pr-
via, ou concomitante, exigncia destes.
        Importante proceder a digresses jurdicas a respeito da res-
ponsabilidade prevista no referido inciso III, pela circunstncia de
estar sendo aplicada na esfera judicial, e manter forte conotao com
o princpio da personalidade jurdica prevista na legislao na forma
seguinte:
a)        Cdigo Civil - as pessoas jurdicas tm existncia dis-
tinta da dos seus membros (art. 20);
b)        Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada
(Decreto n0 3.708, de 10.1.19) - a responsabilidade dos s-
cios  limitada  importncia total do capital social (art. 20);
os scios-gerentes ou os que derem o nome  firma no res-
pondem pelas obrigaes contradas em nome da socieda-
de, mas respondem para com esta e para com terceiros so-
lidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos
atos praticados com violao do contrato ou da lei (art. 10);
c)SociedadesporAes (Lei n0 6.404, de 15.12.76) - ares-
ponsabilidade dos scios ou acionistas ser limitada ao pre-
o de emisso das aes subscritas ou adquiridas (art. 10);
o acionista controlador responde pelos danos causados por
atos praticados com abuso de poder (art. 117); o adminis-
trador no  pessoalmente responsvel pelas obrigaes
que contrair em nome da sociedade e em virtude de regu-
lar ato de gesto, salvo, porm, quando proceder com cul-
pa ou dolo ou com violao da lei ou do estatuto (art. 158).
        Como regra geral, os patrimnios das pessoas fsicas e jurdi-
cas no se comunicam, da resultando o princpio da intocabilidade
da pessoa jurdica - a plena separao patrimonial (a sociedade no
se confunde com o scio)
        Considerando o estatudo no art. 135 do CTN configura-se a
existncia de uma teoria do superamento da personalidade jurdica,
que se positiva nos casos de abuso de direito, em que os scios, me-
diante atuao dolosa, cometem fraude a credores e manifesta vio-
lao a prescries legais.
         evidente que no basta o mero descumprimento de uma obri-
gao, ou inadimplemento a um dever (trabalhista, comercial ou fis-
cal), at mesmo compreensvel devido s gestes e dificuldades em-
presariais. S se deve desconsiderar a personalidade jurdica para o
fim de ser responsabilizado patrimonialmente o verdadeiro autor da
fraude, tornando-se necessria a transposio da pessoa jurdica para
este instituto.
         compreensvel que o princpio da personalidade jurdica da
empresa no pode servir para fins contrrios ao Direito, de modo a
consagrar-se a simulao, o abuso do direito. A teoria em causa no
tem por irredutvel escopo anular a personalidade da sociedade de
forma total, mas somente desconstituir a figura societria no que
concerne s pessoas que a integram, mediante declarao de inefic-
cia para efeitos determinados e precisos.5
        A responsabilidade da pessoa fsica no pode decorrer da sim-
ples falta de pagamento de tributo, devidamente declarado, ou no
caso de encontrar-se ausente da sociedade (viagem, doena), ou mes-
mo se no tiver nenhuma relao com os fatos tributrios, em razo
do que o Judicirio tem desconsiderado a personalidade jurdica, por
entender que "o scio-gerente, de acordo com o art. 135 do CTN, 
responsvel pelas obrigaes tributrias resultantes de atos pratica-
Jos Eduardo Soares de Meio, Eiisao e evas~io fiscal, Caderno de Pesquisas Tri bia rias,
v. 13. Editora Resenha Tributdria. 1988. pp. 503/517.


        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        217
        216        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


dos com infrao da lei, considerando-se como tal a dissoluo irre-
gular da sociedade, sem o pagamento dos impostos devidos" (STJ,
2~ Turma, REsp 7.745-SP, Relator Mm. limar Galvo, j. 10.4.91, DJU
29.4.91, p. 5.258).

11.4.        Responsabilidade por Infraes
        O CTN (at. 136) estabelece que "salvo disposio de lei em
contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria
independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade,
natureza e extenso dos efeitos do ato".
        De incio, verifica-se que o legislador ordinrio (federal, esta-
dual, distrital e municipal) no tem de observar o CTN, pois pode
dispor em sentido diametralmente oposto, podendo condicionar a
responsabilidade tributria  inteno das pessoas envolvidas no il-
cito tributrio e  sua efetividade, extenso e efeitos do ato.
        Procurou-se consagrar a teoria da responsabilidade objetiva no
sentido de ser totalmente irrelevante apurar a vontade dos participan-
tes e interessados na situao infracional, para poder se conferir a
respectiva e especfica responsabilidade. Como regra, afasta-se a
necessidade de se positivar a conduta dolosa, consubstanciada no
desejo de obter um determinado resultado, ou aceitar o eventual ris-
co de sua ocorrncia, bastando apenas a manifestao do comporta-
mento, mediante a prtica de ato violador de regra tributria.
        Nem se cuida, tambm, do alcance da infrao, pois tanto pode
acarretar falta de pagamento de tributo (importao irregular
caracterizadora de contrabando), como simples descumprimento de
dever acessrio (falta de entrega de guia negativa de informaes).
        A responsabilidade  pessoal ao agente (art. 137 do CTN): 1 -
quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes,
salvo quando praticadas no exerccio regular de administraao, man-
dato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito; II - quanto s infraes em cuja defini-
o o dolo especfico do agente seja elementar; III - quanto s infra-
es que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico a) das
pessoas referidas no art. 134 do CTN, contra aquelas por quem respon-
dem; b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus man-
dantes, preponentes ou empregadores; e c) dos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.
        As figuras delituosas tm forte carga valorativa uma vez que
procuram atribuir responsabilidade exclusivamente s pessoas que
representam terceiros, eliminando a sujeio passiva sobre estes.
        No inciso 1 no se desloca a figura do verdadeiro responsvel,
no caso de o agente haver agido de conformidade ou em razo de
manifesta imposio daquele a quem representa - o que no ocorre
se descurou ou descumpriu suas determinaes. Nas hipteses dos
incisos II e III, h se atentar para a configurao do tipo delituoso,
especialmente no que tange  figura do dolo especfico, segundo os
institutos, ditames e categorias previstas na legislao penal.  o que
se d na aquisio de mercadorias amparadas por notas fiscais
inidneas (emitidas por empresa inexistente), que no permitem a
dedutibilidade dos respectivos valores para fins de apurao de lucro
real, sujeito a imposto de renda.

11.5. Denncia Espontnea
        A responsabilidade  excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo de-
vido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao (art. 138 do CTN).
        Trata-se de situao em que os contribuintes e/ou responsveis
apuram a existncia de infraes relativas ao fato gerador, ou aos
deveres acessrios, que podem ocorrer dos mais variados procedi-
mentos possveis: declarao de dbito de tributo sem o seu efetivo
recolhimento; descoincidncia entre os valores consignados nas no-
tas fiscais e aqueles escriturados nos livros fiscais; falta de emisso
ou preenchimento irregular de notas fiscais; lanamento de despesas
sem existncia do respectivo documento; falta de comunicao de
alterao dos dados cadastrais do contribuinte etc.
        As infraes podem at passar desapercebidas dos sujeitos
passivos, e, mesmo no caso de sua cincia, podem no querer san-
las, colocando-se sob risco de ao fiscal (e criminal); ou, ao contr-
rio, podem os sujeitos passivos proceder  sua regularizao, a fim
de guardar plena obedincia aos ditames legais. Sob este ltimo as-
pecto, podem adotar procedimentos internos e pessoais sem a neces-
sria participao do Fisco, mediante lanamentos em sua escrita fis-



        218        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        219


cal (estorno de crditos; aviso aos seus fornecedores para que corri-
jam os dados constantes de suas notas fiscais).
        Muitas vezes, todavia,  imprescindvel que seja procedida
comunicao ao Fisco sobre as infraes cometidas, para que os con-
tribuintes possam ficar a salvo de responsabilidades e exigncias de
valores pecunirios, bem como para evitar futuras representaOes por
crimes contra a ordem tributria.  bvio que a mera informao
verbal ao agente fiscal de rendas constitui precria providncia, des-
provida de qualquer segurana, e que, por si s, no tem o amplo efei-
to de excluir as pretendidas responsabilidades.
        A denncia da infrao deve ser especificada e formalizada por
escrito, devidamente instruda com os elementos e documentos per-
tinentes, de modo a conter todos os aspectos da situao tributria.
Caso a infrao refira-se a um descumprimentO de obrigao aces-
sria (falta de comunicao de mudana de endereo, ou de altera-
o de membros do quadro societrio), bastar proceder a tais in-
formaes, preenchendo os formulrios competentes.
        Todavia, se a violao cometida tiver patente implicao com
o fato gerador do tributo, acarretando falta de seu pagamento, nao
basta a simples confisso. Nesse caso, alm de retratar o ilcito co-
metido, impe-se o prvio recolhimento do tributo (no lanado, ou
sonegado), e dos juros de mora (atraso na sua liquidao), sendo
questionvel a exigibilidade de multa de mora, salvo se no tiver
condio de apurar com exatido o dbito tributrio, caso em que
competir ao Fisco proceder ao regular arbitramento de seu montante,
que dever ser objeto de depsito.
        O STJ entende que procedendo o contribuinte  denncia es-
pontnea de dbito tributrio em atraso, com o devido recolhimento
do tributo, ainda que de forma parcelada,  afastada a imposio da
multa moratria. Da mesma forma, se existe comprovao de que
inocorreu qualquer ato de fiscalizao que antecedesse a realizao
da confisso espontnea, deve-se excluir o pagamento da multa mo-
ratria (Emb. Div. no RE n0 228.10l/PR, Rei. Mm. Jos Delgado,
Primeira Seo, j. 8.11.2000, DJU 1-E de 18.12.2000, p. 151).
        Portanto, comunicar sem antes recolher no constitui causa
excludente de responsabilidade, o mesmo ocorrendo com a simples
confisso de dvida, acompanhada de singelo pedido de parcelamento
que no se adeqe aos ditames legais. Nesse caso, o fisco dever efe-
tuar o lanamento dos valores tributmos com os acrscimos pertinen-
tes (juros e multa de mora).
        Ressalto que no se considera espontnea a denncia apresen-
tada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou me-
dida de fiscalizao, relacionados com a infrao (pargrafo nico do
art. 138 d0CTN).
        Certamente, no se questiona que a espontaneidade evidencia
a boa-f do devedor tributrio em confessar as irregularidades prati-
cadas, tendo por objetivo san-las, a fim de atender s exigncias le-
gais, evitando imposies fiscais. E o que tambm ocorre quando o
sujeito passivo, ou qualquer outro interessado, formula consulta for-
mal  Fazenda para obter o seu posicionamento a respeito da Iegis-
]ao tributria, relativamente a fatos, estados, situaes e operaes
especficas. Nestas situaes, a fiscalizao deve aguardar o resulta-
do dos exames verificados em decorrncia da denncia espontnea,
e as respostas que sejam proferidas nas consultas, porque somente
aps os seus resultados  que ter condio, se for o caso, de promo-
ver exigncias tributrias.
        Do mesmo modo, "incio de qualquer procedimento adminis-
trativo" ou "medida de fiscalizao" no significam meras visitas dos
fiscais ao contribuinte, fiscalizaes genricas, ou mesmo pendncias
de processos (administrativo ou judicial) sobre outras matrias tribu-
trias que no guardem correspondncia com os fatos irregulares
(objeto da denncia espontnea ou da consulta  Fazenda).
        A prejudicial da espontaneidade (pargrafo nico do art. 138
do CTN) s se positiva no caso das providncias fazendrias serem
substancialmente pertinentes  matria tributria, no bastando que
o agente fazendrio lavre simples termo de incio de fiscalizao, em
livro destinado a ocorrncias, sem especificar o mbito do trabalho
fazendrio. No  crvel admitir e conceber que o simples registro da
presena fazendria no domiclio do contribuinte possa inibir e tor-
pedear a salutar prtica da boa-f compreendida no direito  espon-
tane idade.


        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        221

220


12.        Constituio do Crdito Tributrio


Sumrio:        ]2.1. Noes gerais. 12.2. Lanamento. Concei-
to e objeto. 12.2.1. Alteraes. 12.3. Modalidades. 12.3.].
Declarao. 12.3.2. Reviso de ofcio. 12.3.3. Homologa-
o. 12.3.4. Arbitrainento.

12.1.        Noes Gerais
        O crdito tributrio representa o direito que o poder pblico
tem de perceber valores das pessoas particulares, em face da reali-
zao do respectivo fato gerador, concretizado com a ocorrncia real
de todos os aspectos previstos na lei. Mediante a prtica de negcios
jurdicos, prestaes de servios pblicos especficos e divisveis,
valorizao imobiliria decorrente de obras pblicas etc, devidamente
enquadradas na legislao, o sujeito ativo passa a ter o direito  de-
vida prestao pecuniria, isto , ao recebimento do referido valor (em
dinheiro) dos sujeitos passivos.
        O fato jurdico tributrio estabelece um vnculo entre credor
e devedor, tendo por objeto uma prestao pecuniria compulsria.
Portanto, se de um lado o contribuinte ou responsvel tem o dever de
recolher valores financeiros aos cofres pblicos; de outro, a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios tm o direito ao res-
pectivo recebimento.
        O CTN (art. 139) dispe que "o crdito tributrio decorre da
obrigao principal e tem a mesma natureza desta"; e que (art. 140)
"as circunstncias que modificam o crdito tributano, sua extensao
ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou
que excluem sua exigibilidade, no afetam a obrigao tributria que
lhe deu origem".
        A leitura apressada destes textos poderia dar a impresso de
que estaramos tratando de duas distintas realidades jurdicas, nasci-
das em momentos diferenciados, caracterizando a teoria dualista (cr-
dito e obrigao). Entretanto, no h condio lgica e segura para
segregarem-se esses dois fundamentais componentes da relao ju-
rdica, pois  impossvel conceber a existncia de obrigao sem cr-
dito ou se supor que este ocorreria em momento ulterior.
        Incisivamente se deve considerar que s existe obrigao re-
lativa a um direito, e vice-versa, sendo certo que a possibilidade de
modificao no crdito tributrio, ou excluso de sua exigibilidade -
conforme se ver em outros itens - apenas tm atinncia a aspectos
de eficcia de sua realizao pelo poder pblico.
        Em regra, a obrigao tributria, em si, no sofre qualquer
modificao diante da ocorrncia do respectivo fato gerador. O cr-
dito tributrio - que j teve nascimento concomitante  obrigao
(como faces da mesma moeda) -  que sofre alteraes em razo de
procedimentos e situaes de naturezas fticas e jurdicas.
        Contudo,  importante sublinhar que, relativamente a diversos tri-
butos, a obrigao tributria  cumprida de modo a satisfazer mediata-
mente o respectivo crdito, evidenciando a sua ntima conexo com o
mesmo, sem qualquer dissociao temporal, tendo o CTN (art. 141) pre-
visto que "o crdito tributrio regularmente constitudo somente se
modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou exclu-
da, nos casos previstos nesta Lei, sob pena de responsabilidade fun-
cional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias".
        Trata-se de mero preceito antecipatrio dos atos relativos 
formalizao do crdito tributrio e eventuais alteraes ou supres-
ses, denotando-se o timbre da absoluta legalidade e responsabilida-
de do agente de rendas no tocante ao lanamento do tributo. Os mi-
nuciosos e pormenorizados procedimentos concebidos pelo CTN de-
monstram o rigor no trato do crdito tributrio, oferecendo farto ins-
trumental para que o Fisco no descure e nem disponha dos interes-
ses pblicos; e os devedores possam exercer todos os direitos e ga-
rantias, na forma exata prevista em lei.

12.2.        Lanamento. Conceito e Objeto
        O CTN (art. 142) reza que "compete privativamente  autori-
dade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar
a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determi-
nar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, iden-
tificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penali-
dade cabvel"; e que "a atividade administrativa de lanamento  vin-
culada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional" (par-
grafo nico).


        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        223
        222        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        Indaga-se: Ser que, sempre e necessariamente, o crdito tri-
butrio tem que ser formalmente constitudo pelo servidor pblico?
 imprescindvel a prtica do ato administrativo de lanamento para
que o crdito possa ser realizado? O contribuinte s estar compeli-
do a pagar o tributo aps a efetiva cobrana fazendria?
        No  fcil responder a tais perguntas, no s porque a doutri-
na tem se posicionado de forma diferenciada, mas tambm pela cir-
cunstncia de que a legislao ordinria tem atuado em descompasso
com oCTN.
        Ao conferir exclusiva competncia ao funcionrio pblico pa-
ra constituir o crditO, o preceito em tela no poderia permitir nenhum
entendimento em sentido contrrio, ou seja, a exigibilidade do tribu-
to sem a participao do poder pblico. Nesse sentido, o devedor tri-
butrio sempre teria que aguardar o lanamento do tributo para que,
somente aps esse ato, pudesse cumprir sua obrigao mediante o
recolhimento do valor tributrio.
        Ademais, seria razovel argumentar que a citada norma (pa-
rgrafo nico do art. 142) no contemplaria norma programtica
ou simples sugesto; ao contrrio, seria peremptria, mandamen-
tal, impondo efeito punitivo  sua transgresso, sendo que a razo
da responsabilidade funcional seria constituir uma permanente
ameaa (legal) ao funcionrio, para no desprezar as receitas do Es-
tado.
        Alm disso, no haveria previso (legal) de estranha compe-
tncia ao contribuinte para realizar o lanamento, porque constitui ato
privativo da Administrao Pblica, provocando uma aberrao, por-
quanto confundiria na mesma pessoa (contribuinte ou responsvel),
as figuras do devedor e credor da obrigao tributria. Os deveres
cometidos aos particulares no retirariam o carter obrigatrio na
efetivao do lanamento pela autoridade.'
        A realidade jurdica, entretanto,  outra porque, na maioria
dos tributos, as respectivas obrigaes tributrias so liquidadas sem
que ocorra o lanamento, mesmo em momento posterior. Nascida
a obrigao, o devedor efetua o recolhimento do respectivo valor
sem prvia participao, anuncia, ou sequer conhecimento fazen-
drio.
Jos Eduardo Soares de Meio. Do lanamento. Caderno de Pesquisas Tribo tdrias x'. 12,
Editora Resenha Tribuifla, 1987. pp. 53/96.
         o que ocorre na sistemtica adotada para diversos impostos,
como  o caso do ICMS, em que o contribuinte registra suas opera-
es mercantis (ou prestaes de servios) em notas fiscais, consig-
nando o valor do tributo, escritura seus livros fiscais, apura o quantum
tributrio, e, ao final de um determinado perodo de tempo, procede
ao seu recolhimento.
        Essa situao  denominada "tributo sem lanamento", onde
inexiste a atuao da autoridade administrativa, que nem mesmo pode
ser vislumbrada na figura da pseudo-homologao tcita do lana-
mento, conforme ser examinado em item posterior.
        A propsito, o Judicirio tem decidido que o dbito declarado
prescinde do efetivo lanamento (STF - RE 93.036-SP- la Turma -
ReI. Mm. Rafael Mayer, j. 30.9.80, RTJ v. 96, pp. 926/7; STF - RE
87.244-SP - la Turma - Rel. Mm. Soares Muiozj. 14.11.78, RTJ v.
91, pp. 587/590; STF - AI 63.424 (AgRg)-SP- ja Turma - Rel. Mm.
Cunha Peixoto,j. 17.10.75, RTJ v. 75, pp. 743/4), inocorrendo ofen-
sa ao devido processo legal (STJ, REsp 60.631-4-SP, ia Turma, Rel.
Mm. Milton Luiz Pereira,j. 13.12.95, DJU 1 18.3.96, p. 7.523).
        Por conseguinte, a aplicao dos comandos do CTN deve ser
feita com cautela para no se cometer o equvoco de sempre aguar-
dar-se o efetivo ato de lanamento do crdito tributrio.
        Considerando que o crdito nasce no mesmo instante em que
tambm tem nascimento a obrigao, em virtude da ocorrncia do fa-
to gerador, deflui a inexorvel natureza "declaratria" do lanamen-
to. O referido ato administrativo no cria o crdito tributrio, tendo
por objeto declarar todos os aspectos do tributo (sujeitos ativo e pas-
sivo, materialidade, base de clculo e alquota), indicando o montante
devido, com o objetivo de formalizar o crdito tributrio, permitin-
do sua exigibilidade mediante a instituio de ttulo inscrito na dvi-
da ativa (arts. 201 e 202 do CTN).
        Observo que a expresso "propor a aplicao da penalidade
cabvel" ensejou algumas dificuldades conceituais e operacionais,
porque alm da figura penal (sano de ato ilcito) no se moldar 
configurao do tributo (art. 30 do CTN), a mera proposio obriga-
ria a edio de ulterior ato administrativo, com os mesmos efeitos e
reflexos do tributo, sem maior utilidade prtica. No entanto, o que tem
ocorrido  o lanamento conter tanto a exigncia do tributo quanto a
cobrana da multa, sem implicar efetivo questionamento.


        224        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOAItES DE MELO        226



        De outra parte, o lanamento no consubstancia um autntico
"procedimento" administrativo, que poderia trazer importantes con-
seqncias; mas trata de expresso equivocada porque procedimen-
to tem por conformao uma srie de atividades devidamente inter-
ligadas, compondo um todo unitrio. Embora no se desconhea que
o trabalho da fiscalizao pode demandar diversas providncias, tais
como o levantamento e anlise da documentao do contribuinte, a
obteno de dados e informaes de terceiros, declarao de pessoas
relacionadas com as atividades dos devedores, laudos de entidades
especializadas etc., esses elementos e documentos constituem meros
atos preparatrios do lanamento, pelo fato de que apenas interessa
o resultado da ao fazendria, o ltimo ato praticado que positivar
o lanamento.
        Pondere-se que as atividades anteriores podem at ser impor-
tantes para permitir o embasamento ftico do lanamento, e confe-
rir-lhe liquidez e certeza. Todavia, a coleta desses elementos no 
suficiente para permitir a formalizao e a exigibilidade do crdito
tributrio.
        A real importncia de revestir a natureza de procedimento 
que no se poderia considerar concludo o lanamento apenas com a
simples expedio de aviso ao devedor (notificao, intimao, ou
mesmo lavratura de auto de infrao), para pagamento do dbito tri-
butrio. Tendo em vista que os referidos atos poderiam ser susceti-
veis de alterao, somente a ltima deciso administrativa consoli-
daria a figura do lanamento.
        Supondo-se que tais acontecimentos formam o procedimento
administrativo de lanamento, a conseqncia inevitvel seria a efe-
tiva dilatao do prazo decadencial. Com efeito, a perda do direito
da Fazenda em constituir o crdito tributrio no teria como termo
inicial o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lana-
mento poderia ter sido efetuado (art. 173, 1, do CTN), ou o dia da
ocorrncia do fato gerador (~' 4~' do art. 150 do CTN). A contagem
do prazo decadencial s comearia a fluir a partir da ltima deciso
prolatada no processo, situao em que acabariam sendo prestigiadas
a inrcia e a morosidade dos processos por culpa da Fazenda - a quem
cabe promover o seu impulso - o que seria um injustificvel absur-
do.
        Forma-se, assim, a convico de tratar-se de "ato" administra-
tivo, e no de '~procedimento")
        O ato de lanamento  vinculado, exprimindo total obedin-
cia  prvia e objetiva tipificao legal, em que o representante do
poder pblico no emite nenhum juzo ou critrio pessoal, mesmo
valorativo, sendo totalmente impertinente (e ilcita) qualquer aprecia-
o de ndole subjetiva. A vinculabiiidade da ao estatal reside tan-
to nos aspectos substanciais como nos de natureza formal do ato ad-
ministrativo, concernente ao fato tributrio. Ao Executivo  vedado
inovar a ordem jurdica, s lhe competindo realizar o comando nor-
mativo, produtor de regra concreta e individual, regulando e exercen-
do os preceitos abstratos para cumpri-los fielmente.
        Devido  preeminncia da matria tributria, resguardando-se
os sagrados direitos e garantias individuais do sujeito passivo, repu-
dia-se a ao fiscal discricionria, louvada em meros critrios pes-
soais, de convenincia e oportunidade A circunstncia de o Fisco,
alternativamente, adotar um determinado mtodo para a apurao das
operaoes realizadas pelo sujeito passivo, no significa negligncia
ou menoscabo  atividade vinculada. Assim, na busca da verdade
material, pode realizar levantamento especfico (movimentao de
mercadorias), econmico (elementos contbeis), ou mesmo de pro-
duo (emprego de insurno, utilizao de rnaquinrios, consumo de
energia eletrica).
        O CTN (art. 143) estatui que "salvo disposio de lei em con-
trrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda estrangei-
ra, no lanamento far- se- sua converso em moeda nacional ao cm-
bio do dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao". Esta regra ra-
tifica a natureza declaratria do lanamento, pois interessa apenas
quantificar a dvida tributria no dia da ocorrncia do fato gerador.
        A certeza e a liquidez do crdito tributrio constituem requi-
Sito5 fundamentais do lanamento, para se tornar preciso e exato o
valor a ser liquidado, ou passvel de questionamento pelo sujeito
passivo. Tratando-se de fato gerador decorrente de operao, fato,
negcio jurdico etc., relativo a moeda estrangeira,  imprescindvel

Paulo de Barros Carvalho Curs ..., 5~ cd.. pp. 152/259 Luciano Amaro, Direito Tribu-
lria .. -. p. 325; Estevbo Horvath. L.anament() Trib~tro e Autolanantento. Dialtica,
1997 SSo Paulo. pp. 31/35: e Eurico Marcos Diniz de SanO. Lanamento Tributrio Max
Limona~ 1996, p. 135.


        226        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





sua converso para a moeda nacional.  preciso tomar cuidado nos
casos de variao cambial decorrente de importao de bens (para
ativo fixo ou para uso/consumo do estabelecimento importador), em
que ocorrem fechamentos de cmbio, existindo diferenas de valo-
res, ou seja, descoincidncia entre o valor recolhido por ocasio do
fato gerador e o valor efetivamente pago quando da liquidao de tal
fechamento.
        Enquanto o Fisco assevera que o valor constante do contrato
de cmbio constitui exceo ao art. 143 do CTN, exigindo o recolhi-
mento da eventual diferena quando se passa a conhecer o valor de-
finitivo do cmbio do dia, os importadores argumentam que s pode
ser aplicada o valor vigente ao tempo do desembarao aduaneiro.
        Esta questo possui relevncia no mbito do ICMS incidente
sobre as operaes de importao (art. 155, IX, a, da Constituio),
em que ocorre o fato gerador no momento do recebimento da mer-
cadoria (STF, RE 192.711-9 - SP, Pleno, Rei, limar Galvo, j.
23.10.96, D.J.U. 1 de 18.4.97, pp. 13.789/90), tendo o STJ julgado
que, "quando o valor tributrio estiver expresso em moeda estrangei-
ra, no lanamento far-se- converso em moeda nacional ao cmbio
do dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao (CTN, art. 143);
nenhuma diferena de 1CM pode ser exigida em razo da variao
cambial verificada entre a data do desembarao aduaneiro e a da efe-
tiva liquidao do contrato de cmbio, salvo se, desconhecida a taxa
cambial na ocasio da liberao das mercadorias importadas, a co-
brana do tributo se deu por estimativa. Recurso especial conhecido
e provido" (REsp 15.450-SP - 9.120.756-0 - 2aTurma - ReI Mm. Ari
Pargendler - j. 8.2.96 - DJU 1 de 4.3.96, p. 5.394).
        Ao realizar o lanamento, a autoridade administrativa tem a
obrigao de examinar e aplicar a legislao vlida e eficaz no mo-
mento em que ocorreu o fato gerador tributrio. No dever consi-
derar a legislao que tenha sido editada posteriormente (art. 144,
"caput", do CTN), salvo no caso de retroatividade benigna (art. 106
do CTN).
        Alm de reiterar sua natureza declaratria, o lanamento deve
manter plena subsuno (adequao) dos fatos geradores com a res-
pectiva legislao, pois no haveria nenhum sentido aplicar norma
tributria vigente na data do lanamento, relativamente a fato (tribu-
trio) ocorrido em momento anterior, quando poderia ter sido outra
        JOSE EDUARDO SOARES DE MEcO        227





a legislao. Exemplificando: o lanamento realizado em 10.2.2000
relativo a fato gerador ocorrido em j0,3~97 deve considerar unica-
mente a legislao vigente nesta ltima data. Se, entretanto, aps
10.3.97 a legislao reduziu a multa concernente ao ilcito cometido
pelo contribuinte, o lanador deve aplicar a penalidade mais benfi-
ca.
        A respeito desta questo, o CTN expressa que "aplica-se ao
lanamento a legislao que, posteriormente  ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou
processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garan-
tias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributria a terceiros" (~' 1~ do art. 144).
        Referido preceito direc lona-se, mais propriamente, ao mbito
administrativo no sentido de que, no interregno entre o fato gerador
e o lanamento, possam ter sido introduzidos sistemas fiscalizatrios
mais objetivos e cieres, objetivando a apurao adequada de todos
os aspectos tributrios, sem nenhuma interferncia no plo passivo
tributrio. O aperfeioamento da mquina fazendria, com o aprimo-
ramento da investigao e fiscalizao, bem como a utilizao mais
racional da informtica, por exemplo, torna plenamente legtima e
justificvel tal diretriz, que tem por finalidade uma garantia mais efi-
caz do crdito tributrio.
        Embora haja previso para no ser aplicada tal diretriz aos
impostos lanados por perodo certo de tempo, desde que a respecti-
va lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera
Ocorrido (~ 2~ do art. 144 do CTN), o fato  que acaba sendo confi-
gurada a regra inserida no caputdo mesmo artigo. Realmente, se for
estabelecido como fato gerador do IPTUo dia 1~ de julho de cada ano,
o lanamento ter que aplicar a legislao vlida neste especfico dia.

12.2.1.        Alteraes
        O lanamento no representa um ato administrativo rgido e
fixo, que no possa sofrer nenhum tipo de modificao uma vez que,
mesmo a presuno de legitimidade dos atos administrativos pode
fenecer diante de determinadas situaes em que se constatam defei-
tos de seus elementos (competncia forma, motivo, contedo e fina-
lidade).



        228        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        229


        Tanto os contribuintes e responsveis, como a prpria Fazen-
da, podem praticar atos que permitam refutar a precariedade do lan-
amento, acarretando sua nulidade ou anulabilidade, em conseqn-
cia do que passaro a no ter condio jurdica de assegurar a exign-
cia do crdito tributrio.  inadmissvel cogitar-se de lanamento
provisrio, uma vez que este ato reveste natureza declaratria (da
obrigao/crdito tributrio) definitiva, pois, no momento de sua edi-
o, ter guardado consonncia com a legislao.
        Perspicaz a observao de que "a circunstncia de poder ser
impugnado no significa ter carter provisrio, aguardando a expe-
dio de outros atos que o confirmem. A susceptibilidade a impug-
naes  predicado de todos os atos administrativos. Fora assim e
diramos que o ato de nomeao de um Ministro de Estado  provi-
srio, porquanto pode ser atacado e invalidado. Passando para o cam-
po do Direito Processual, afirmaramos que uma sentena, enquanto
sentena, no  um ato definitivo, porque pode ser modificada, por
efeito de um recurso. Os acrdos dos tribunais seriam tambm pro-
visrios, na medida em que suscitassem novos apelos".3
        O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s
pode ser alterado em virtude de: 1 - impugnao do sujeito passivo;
II - recurso de ofcio; e III - iniciativa de ofcio da autoridade admi-
nistrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN (art. 145 do mes-
mo CTN).
        O item 1 cuida de situao em que a pessoa (contribuinte ou
responsvel) que sofreu a cobrana tributria, oferece sua
impugnao (tambm denominada reclamao, defesa, recurso etc.),
nos termos do processo administrativo pertinente a cada pessoa de
direito pblico. Neste sentido, a Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios podem instituir legislao prpria para regular os trmi-
tes deste processo referente ao lanamento e cobrana do crdito,
dispondo sobre prazos, requisitos e demais condies. Devem asse-
gurar o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes (art. 50, inciso LV, da Constituio).
        O item II se refere a recurso de oficio, ou seja, providncia que
compete  prpria administrao fazendria com o escopo de ver
revista, obrigatoriamente, a deciso que lhe fora desfavorvel (dimi-
Paulo de Barros Carvalho. Cora .... 1991. p. 283.
nuio ou supresso da exigncia tributria contida no lanamento).
Tambm neste caso, a legislao processual, especfica de cada ente
tributante, poder dispor a respeito das decises que tm que ser sub-
metidas  reviso oficial (possibilitando novo julgamento por auto-
ridade hierarquicamente superior), bem como as situaes que no
comportariam tal reexame (limite de valor do dbito).
        Ainda nessa temtica, "a modificao introduzida, de ofcio ou
em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios
jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do
lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente  sua
introduo" (art. 146 do CTN).
        Advirta-se que este preceito no diz respeito ao "erro de fato",
que ocorre quando o Fisco considera no lanamento do fato gerador,
aspectos diferentes daqueles efetivamente acontecidos (os valores
registrados nas notas fiscais foram transcritos incorretamente). No
se atina, tambm, com o "erro de direito", ou seja, com a capitula-
ao legal lmproprla (meno a dispositivos legais inadequados para
o fato gerador e para a penalidade).
        Peculiarmente, o critrio jurdico pode ser entendido como a
postura, interpretao ou tese adotada relativamente a especficas e
determinadas situaes tributrias, a saber: a) no caracteriza "sub-
faturamento" a venda de veculos por preo inferior ao de sua aqui-
sio, de forma a se presumir sonegao de ICMS relativamente 
respectiva diferena de preo; b) no considera "passivo fictcio" a
manuteno de duplicatas vencidas no balano da empresa, de modo
a presumir venda de mercadorias sonegadas  tributao.
        Se, posteriormente, em razo de novo entendimento fazend-
rio (contido em respostas de sua consultaria, ou decorrente de juris-
prudncia administrativa) houver modificao dos apontados crit-
rios, a nova diretriz no ter efeito retroativo, s podendo ser prati-
cada em futuros lanamentos contra o mesmo sujeito passivo, em face
do que os fatos passados sujeitam-se ao critrio anterior, mesmo por-
que j fora consagrado que "a mudana de critrio adotado pelo fis-
co no autoriza a reviso de lanamento" (Smula n0 227 do TFR).
        A observncia dos critrios fazendrios confere aos sujeitos
passivos a segurana de que dever haver coerncia e uniformidade
dos atos administrativos Por atentar ao regime democrtico, con-



        230        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jost EDUARDO SOARES DE MEtO        231


sagrador de direitos e garantias constitucionais,  inconcebvel a uti-
lizao da vetusta figura da "avocatria", e censurvel a utilizao do
recurso hierrquico, sem a participao dos contribuintes (e respon-
sveis), porque vilipendia o respeito que se deve considerar s deci-
ses administrativas que encerram o processo fiscal.
         pondervel que "a administrao pode anular seus prprios
atos, quando eivados de vcios que os tomam ilegais, porque deles
no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia
e oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em
todos os casos, a apreciao judicial" (Smula n0 473 do STF), que
ressalta o princpio da autotutela.
        Entretanto, este postulado  inaplicvel nos processos veicu-
ladores de lanamento, em razo de se tratar de ato vinculado, e de
julgamentos proferidos  luz da prova dos autos, dos argumentos ju-
rdicos, num contexto valorativo, encenando, ainda, consideraes de
natureza subjetiva, porque os julgados no so proferidos de forma
automtica.

12.3.        Modalidades
12.3.1.        Declarao
        O lanamento  efetuado com base na declarao do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao
tributria, presta  autoridade administrativa informaes sobre a
matria de fato, indispensveis  sua efetivao (art. 147 do CTN).
        O devedor tributrio tem a obrigao de informar ao Fisco to-
das as operaes, estados, fatos e situaes ocorridas num preciso
momento, ou relativas a um determinado perodo de tempo. Median-
te esses dados, a Fazenda tem condio de proceder  sua considera-
o e, de conformidade com a legislao aplicvel, emitira ato de lan-
amento.
        Esta sistemtica era tradicionalmente prevista na legislao do
imposto de renda, em que as pessoas fsicas eram compelidas a pre-
encher um formulrio contendo as variadas espcies de rendimentos,
os dispndios efetuados para a produo dos mesmos, os gastos pes-
soais, as declaraes de bens e, tambm, as aplicaes realizadas em
investimentos, de conformidade com o regime de caixa (entradas e
sadas de dinheiro).
        Tambm as pessoas jurdicas indicavam ao Fisco as mutaes
patrimoniais Ocorridas no exerccio financeiro, envolvendo os ingres-
sos, despesas, Custos etc., devidamente contabilizados, segundo re-
cime de competncia. Embora devessem efetuar recolhimentos a t-
tulo de antecipao e duodcimos, somente aps a formalizao do
lanamento  que ficava plenamente caracterizado o dbito tribut-
rio.
        Nessa situao, admissvel a retificao da declarao por ini-
ciativa do prprio contribuinte, objetivando reduzir ou excluir o tri-
buto, desde que comprovado o erro cometido, e antes de notificado
do lanamento. Assim, detectando engano nos dados informados ao
Fisco, o contribuinte tem meios de evitar o lanamento por valor su-
perior ao efetivamente devido, devendo esta providncia ser realiza-
da antes de ter cincia da cobrana do tributo.
        Os erros contidos na declarao, e apurveis pelo seu exame,
sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que com-
petir a reviso daquela ~ 2~ do art. 147 do CTN). Isto acontece quan-
do o Fisco constata erros de clculo, ou na informao dos valores
sem amparo documental etc., passando a desconsiderar os dados in-
corretos da declarao, e, conforme o caso, promove o lanamento
do tributo no valor efetivamente correto.
        Atualmente, a legislao do imposto de renda no mais con-
templa esta figura de lanamento, no sendo tambm prevista em
normas afetas a demais tributos.

12.3.2.        Reviso de oficio
        O lanamento  efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa (art. 149), nos seguintes casos: 1- quando a lei assim
o determine; II - quando a declarao no seja prestada por quem
de direito, no prazo e na forma da legislao tributria; 111 - quando
a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da
legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela au-
toridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satis-
fatoriamente. IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso
quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como
sendo de declarao obrigatria: V - quando se comprove omisso
ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio



        232        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        233


da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se com-
prove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que d lugar  aplicao de penalidade pecuniria; VII -
quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; VIII - quando deva ser
apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lana-
mento anterior; IX - quando se comprove que, no lanamento ante-
rior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou,
ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
        O item 1 cuida dos casos em que o contribuinte no se encon-
tra obrigado a prestar informaes peridicas sobre os fatos que po-
deriam tipificar o tributo (art. 147 do CTN), ou procede ao seu reco-
lhimento sem qualquer participao fazendria (art. 150 do CTN). E
o caso tpico do IPTU, em que, j estando de posse de dados da pro-
priedade imobiliria (escritura, localizao, metragem), o fisco mu-
nicipal tem plena condio de lanar o tributo, normalmente emitin-
do um carn contendo os elementos identificativos da obrigao tri-
butria.
        Os itens II a IV - como facilmente se percebe - traduzem ma-
nifestas omisses, incorrees e negligncias por parte dos obriga-
dos tributrios, o que acontece com o prprio IPTU, quando o con-
tribuinte realiza edificaes no imvel (construo de casa, reformas
com aumentos do prdio), sem ter atendido s exigncias legais, e
posturas administrativas (licena para construo, alvar de funcio-
namento, averbao no Registro de Imveis etc.), e, conseqente-
mente, impede o respectivo conhecimento pela Prefeitura.
        Os itens V e VI referem-se mais especificamente a faltas rela-
tivas ao exerccio profissional, em que so realizados fatos gerado-
res de tributos, tendo ocorrido omisso por parte dos contribuintes ou
dos terceiros, a quem cabiam prestar informaes ao Fisco; enquan-
to que o item VIL contempla um comportamento especfico da pes-
soa que se omitiu no dever legal, mediante ao eivada de dolo, fraude
ou simulao.
        O item VIII aplica-se no caso em que, tendo o fisco lanado
tributo relativo a operaes mercantis realizadas pelo contribuinte, em
um determinado perodo, venha a tomar conhecimento por declara-
es de terceiros de que tais operaes foram efetivadas por valores
superiores aos efetivamente registrados.
        O item IX cuida de erros cometidos pela prpria autoridade
administrativa (indicao incorreta de valores, omisso de documen-
tos, capitulao indevida do fato tributrio etc.), obrigando-se  reti-
ficao do lanamento para inserir os elementos corretos.
        Usualmente, esses lanamentos se instrumentalizam em Auto
de Infrao, em que, alm de declarar todos os aspectos do fato ge-
rador da obrigao principal, ou acessria, aplica (ou considera) tam-
bm a infrao que teria sido cometida pelo sujeito passivo, indicando
as capitulaes legais, tendo sido vislumbrada a existncia de dois
atos, e duas realidades jurdicas distintas, ou seja, o ato de lanamento
propriamente dito e o ato de aplicao de sano.4
        A regra de que "a reviso do lanamento s pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica" (pargrafo ni-
co do art. 149 do CTN), constitui reforo da diretriz de que no pode
ser efetuada cobrana do tributo nos casos previstos no art. 156 do
CTN (a ser examinado em item especfico).

12.3.3.        Homologao
        O CTN (art. 150) estabelece que "o lanamento por homolo-
gao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao su-
jeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida auto-
ridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obri-
gado, expressamente a homologa".
        Esta esdrxula figura jurdica merece um exame mais atento,
pela circunstncia de que, alm de no se tratar - rigorosamente - de
autntico ato administrativo de lanamento (com todas as suas pecu-
liaridades e desdobramentos), vem sendo prevista acentuadamente na
legislao ordinria, na maioria dos impostos.
        A realidade jurdica tem demonstrado que diversas espcies
tributrias no necessitam da participao do Fisco - mediante de-
clarao prvia do sujeito passivo (art. 147 do CTN), ou reviso
oficial (art. 149 do CTN) - para que possam ser objeto de regular
liquidao, com o respectivo ingresso de seus valores nos cofres p-
blicos.
        1Bstev~o Horvath. LUPIUIIIe,It()        p. 60.



        234        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        236


        Neste mbito encontram-se o IPI, o ICMS e o ISS, em que os
contribuintes (ou responsveis), registram as operaes e prestaes
de servios, em documentos apropriados, procedem  sua escritura-
o em livros fiscais, informam tais negcios em guias apropriadas
e, finalmente, efetuam o recolhimento dos valores tributrios, sem que
tenha ocorrido nenhuma atuao fazendia.
        Inexiste lanamento tributrio em razo de no ter sido cele-
brado nenhum ato privativo da autoridade administrativa, que man-
tm-se totalmente inerte, revelando-se a prescindibilidade da forma-
lizao do crdito tributrio, diante da desnecessidade de se positiva
o requisito da exigibilidade.
        O posterior conhecimento fazendrio dos atos realizados pelo
sujeito passivo, inclusive o pagamento do tributo, pode acarretar um
ato expresso da Fazenda, singularmente rotulado de "homologao
de lanamento", mas que no deveria ter esta fisionomia jurdica, pelo
fato de que o devedor tributrio no realiza lanamento algum, em
conseqncia do que, no se estaria homologando lanamento, mas
simplesmente confirmando a legitimidade do procedimento do par-
ticular.
        Por isso, h argcia no entendimento de que "no  preciso
dispender muita energia mental para notar que a natureza do ato ho-
mologatrio difere da do lanamento tributrio. Enquanto aquele
primeiro anuncia a extino da obrigao, liberando o sujeito passi-
vo, estoutro declara o nascimento do vnculo, em virtude da ocorrn-
cia do fato jurdico. Um, certifica a quitao; o outro, certifica a d-
vida. Transportando a dualidade para outro setor, no bojo de uma
analogia, poderamos dizer que o lanamento  a certido de nasci-
mento da obrigao tributria, ao passo que a homologao  a cer-
tido de bito".5
        Embora aceite a assertiva de que "a quantia apurada pelo su-
jeito passivo  u'a mera proposta de lanamento, porquanto o nico
ato a este correspondente, com carter definitivo, segundo o CTN, 
aquele emanado da Administrao"~, parece-me questionvel o en-
tendimento de que esta proposta se confundir com o lanamento
administrativo no momento em que, aps o transcurso do prazo para
lanar a Administrao permanea inerte, ocorrendo a equiparao

Paulo de Barros Carvalho. Curso ..., 1991, p. 2B2.
Estev5o Horvath. ob. cir, p. 165.
a um ato de lanamento tcito, confirmando o lanamento efetuado
pelo sujeito passivo.7
        Com efeito, a omisso do Fisco no tocante s operaes do-
cumentadas, escrituradas e com tributo pago no pode jamais repre-
sentar "lanamento por homologao tcita", mas simplesmente,
extino do crdito tributrio, que no pode ser objeto de reviso na
medida em que se tenha positivado a decadncia (art. 156, V do
CTN). Nesse ponto, tambm peculiar a situao de no ter havido o
devido pagamento dos tributos (desonerao tributria), que no po-
de implicar homologao de algo inexistente.
        Outrossim, "o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos
deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior
homologaao do lanamento" (~ l0do art. 150, do CTN), a respeito
do qual apontam-se as impropriedades seguintes: a) inconsistncia do
enunciado na medida em que contradiz o caput do art. 142, ao falar
em extino do crdito, pois, segundo se proclama no citado artigo,
o crdito s se constituiria pelo lanamento; b) meno  natureza
resolittria da homologao, porque, como est dito, pondo-se a ho-
mologao como condio, a natureza desta seria suspensiva,~ c) a
dico de que a homologao  do lanamento, porque, se o Cdigo
diz que o lanamento se opera com a homologao, antes desta no
existe nenhum ]anamentoA
        Finalmente, h que se examinar a afirmativa de que "no in-
fluem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores  homo-
]ogao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando 
extino total ou parcial do crdito" (~ 2~' do art. 150 do CTN), mas
que "sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura
devido, e, sendo o caso, na imposio de penalidade ou sua gradua-
o" (~ 30 do art. 150 do CTN).
        Devem ser plenamente considerados os referidos atos pratica-
dos antes da homologao, por consistirem no pagamento de valo-
res tributrios que influiro decisivamente por ocasio do denomi-
nado ato homologatrio, sendo certo, ademais, que a questo afeta 
aplicao de penalidades envolve outra modalidade de lanamento
(o de ofcio).
Estex'~o ob. Cii., p. 165.
Ltjia0o Amaro, Direito Tributd~~0        p 344.



        236        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jose EDUARDO SOARES DE MELO        237


        Questo importante defini do  40 do art. 150 do CTN, vaza-
do nos termos seguintes: se a lei no fixar prazo  homologao, ser
ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expira-
do esse prazo sem que a Fazenda se tenha pronunciado, considera-
se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, sal-
vo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
        Esta regra carece de alguns esclarecimentos especficos, a saber:
a)        o prazo normal de decadncia, para ser efetuado o deno-
minado lanamento,  de 5 (cinco) anos contado de cada
fato gerador (perodo estipulado na legislao regradora de
cada tributo);
b)        a lei "ordinria" s pode manter o referido prazo, ou es-
tabelecer um perodo menor, uma vez que a decadncia 
matria de norma geral, necessitando de lei "complemen-
tar" (como  o caso do CTN). S se admitiria fixao de
prazo superior a cinco anos, se o tributo for normatizado por
lei complementar;
c)        a decadncia, devido  inrcia da Fazenda em determi-
nado lapso de tempo, opera a extino do crdito tribut-
rio, quer tenha ocorrido (ou no) o registro dos fatos gera-
dores pelo contribuinte;
d)        a conduta viciada do sujeito passivo (dolo, fraude ou si-
mulao), acarreta a aplicao da regra geral da contagem
de prazo decadencial (art. 173, 1, do CTN), isto , a partir
do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lan-
amento poderia ter sido efetuado.
        Exemplificativamente, em se tratando de ICMS, a denomina-
da homologao deve ser realizada no prazo mximo de cinco anos
contado de cada fato gerador (a operao mercantil foi realizada em
5.3.90, o fisco s pode cobrar o contribuinte at 5.3.95), salvo se ocor-
reram os apontados vcios de comportamento, situao que posterga
o incio da contagem de prazo para o primeiro dia do exerccio se-
guinte (10.1 .91), com vencimento no ltimo dia do quinto ano seguin-
te (31.12.95).
        Ressalto que o fato de o Fisco haver ignorado o fato gerador
dirio, procedendo a levantamento das operaes de todo o exerc-
cio (normalmente um perodo de um ano), no contm fundamento
jurdico para deslocar o termo decadencial. Assim, quando conside-
ra o exerccio de 1990, entendendo como devido imposto, o termo
decadencial no deveria iniciar-se somente em l~.l.91, pois o fisco
viola a sistemtica legal (de perodo mensal para anual), o que no
pode redundar em prejuzo do contribuinte. Com mais forte razo tem
nenhum respaldo jurdico iniciar a contagem do prazo em 10.1.92.

]2.3.4. Arbitrainento
        Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em con-
siderao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jur-
dicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar
aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream
f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documen-
tos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obri-
gado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria,
administrativa ou judicial (art. 148 do CTN).
        O contribuinte, ou o responsvel, devem sempre atender s
solicitaes fazendrias, relativamente aos seus patrimnios e ativi-
dades, que possam implicar fato gerador tributrio.
        Em quaisquer negcios que realizam (produo industrial,
comrcio, prestao de servios em geral, operaes imobilirias,
financeiras etc.) ficam compelidos a esclarecer o respectivo valor,
com pleno amparo documental.
        Considerando que as obrigaes tributrias necessitam ser
quantificadas, referidos valores serviro para apurar corretamente o
tributo devido. Tero utilidade, tambm, para apurar a legitimidade
dos negcios, na medida em que permitam evidenciar capacidade
econmica, ou, se for o caso, permitir prticas sonegatrias.
        Sempre que o fisco apurar que a aquisio, ou a venda, de
mercadorias seja realizada habitualmente por valores inferiores ao de
mercado poder arbitrar o valor adequado. Tambm se o valor con-
signado a ttulo de frete se revelar nfimo caber desconsider-lo, pa-
ra o fim de exigir o tributo sobre o valor normalmente praticado por
terceiros.
        Obviamente, este excepcional procedimento fazendrio no
pode ser arbitrrio e adotado para quaisquer situaes, sem que exista
cabal fundamento (documentos ou empresas inidneas, situao pa-
trimonial privilegiada, incompatvel com os ganhos e valores estipu-
lados pelo particular).



        238        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        239


        O arbitramento deve possibilitar o contraditrio, conferindo-
se ao sujeito passivo oferecer todos os elementos contestatrios, res-
salvando-se que, em regra, pode adotar os valores e os preos que
entender conveniente, no desenvolvimento de suas atividades, tendo
em vista o princpio da autonomia da vontade, aplicvel aos negcios
particulares.
        Embora no haja meno expressa, a avaliao contraditria
poder ser oferecida por intermdio de impugnao (fase adminis-
trativa), ou em embargos  execuo (processo judicial).
13. Suspenso da Exigibilidade do
Crdito Tributrio


Sumrio:        13.1. Moratria. 13.2. Depsito. 13.3. Reclama-
es e recursos administrativos. 13.4. Medida liminar em
mandado de segurana. 13.5. Medida liminar ou tutela an-
tecipada, em outras espcies de ao judicial. 13.6. Parce-
lamento.

13.1.        Moratria
        Consiste na prorrogao de prazo para pagamento do crdito
tributrio, constituindo causa de suspenso de sua exigibilidade (art.
151, III, do CTN), mediante regramento detalhado e sujeito a diver-
sos requisitos.
        A moratria somente pode ser concedida: 1 - em carter geral:
a) pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o
tributo a que se refira; e b) pela Unio, quanto a tributos de compe-
tncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando
simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia fe-
deral e s obrigaes de direito privado; II - em carter individual,
por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada
por lei nas condies do inciso anterior (art. 152 do CTN).
        Os incisos transcritos cuidam de competncia e do ato adminis-
trativo concessivo da moratria, sempre em decorrncia da imprescin-
dvel previso em lei (art. 97, VI do CTN), que dever especificar:
1 - o prazo de durao do favor; II - as condies da concesso do fa-
vor em carter individual; III - sendo o caso : a) os tributos a que se
aplica; b) o nmero de prestaes e seus vencimentos, dentro do pra-
zo a que se refere o inciso 1, podendo atribuir a fixao de uns e outros
 autoridade administrativa, para cada caso de concesso em carter
individual; c) - as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficia-
do no caso de concesso em carter individual (art. 153 do CTN).
        Criticvel todavia a exclusiva faculdade cometida  Unio (art.
152, 1, b, do CTN) por no possuir competncia para se intrometer
no mbito tributrio das demais pessoas de direito pblico.



        240        CURSO DE DIREITO TrnBUTHIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        241



        A dilatao do prazo de pagamento - que constitui o cerne da
moratria - pode ter normalmente uma causa geral de ordem estru-
tura] (enchente, seca, devastao), que impede o cumprimento das
obrigaes tributrias, nos prazos legais, razo pela qual "a lei
concessiva de moratria pode circunscrever expressamente a sua
aplicabilidade a determinada regio do territrio da pessoa jurdica
de direito pblico que a expediu, ou a determinada classe ou catego-
ria de sujeitos passivos (pargrafo nico do art. 152 do CTN).
        O CTN tambm contempla demais regramentos, que dispen-
sam comentrios, a saber: "Art. 154. Salvo disposio de lei em con-
trrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente
constitudos  data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo
lanamento j tenha sido iniciado por ato regularmente notificado
ao sujeito passivo. A moratria no aproveita aos casos de dolo,
fraude ou simulao do sujeito passivo ou do terceiro em benef-
cio daquele".
        Tambm auto-explicativo o disposto no art. 155: "A concesso
da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser
revogada de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no sa-
tisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumpria ou dei-
xou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se
o crdito acrescido de juros de mora: 1 - com imposio da penali-
dade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de
terceiro em benefcio daquele; II - sem imposio de penalidade, nos
demais casos. Pargrafo nico. No caso do inciso 1 deste artigo, o
tempo decorrido entre a concesso da moratria e sua revogao no
se computa para efeito da prescrio do direito  cobrana do crdi-
to; no caso do inciso II deste artigo, a revogao s pode ocorrer an-
tes de prescrito o referido direito".

13.2. Depsito
        O sujeito passivo tem a faculdade de realizar o depsito dos
valores concementes ao crdito da Fazenda, em seu montante inte-
gral (tributo, juros, correo monetria e multa, se for o caso), com
o objetivo de suspender sua exigibilidade (art. 151, II, do CTN).
        O depsito na repartio fazendria na pendncia de processo
administrativo, que normalmente se sujeita  legislao especfica de
cada pessoa de direito pblico, apenas tem o efeito de cessar a in-
cidncia de quaisquer acrscimos, pois, normalmente, no paralisa
o processo.
        O depsito judicial constitui medida preparatria de uma ao
principal (declaratria ou anulatria de ato administrativo), de modo
a permitir ao sujeito passivo questionar a pretenso fazendria (imi-
nente ou j acontecida), sem que, simultaneamente sofra cobrana
judicial da Fazenda, salientando-se a necessidade de ser realizado em
dinheiro (Smula n0 112 do STJ).
        Registre-se que, apesar da imposio legal do prvio depsito
no caso da anulatria (art. 38 da Lei federal n0 6.830, de 22.9.80), o
Judicirio j decidiu que no constitui pressuposto desta ao
(Sumula n0 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos). Com efei-
to, o requisito de procedibilidade impediria o acesso  justia -
lesionando o princpio da universalidade da jurisdio (art. 50, XXXV
da Constituio) -, alm de redundar em patente ilogicidade, por-
quanto no teria sentido sujeitar o sujeito passivo ao desembolso de
valores que entende indevidos.
        A cautelar inominada tem respaldo no CPC (art. 796), caben-
do  parte propor a ao principal no prazo de trinta dias contado da
efetivao da medida (art. 806). A propsito, o Tribunal Regional
Federal da 3 Regio cristalizou os entendimentos seguintes: Smula
n0 1 - Em matria fiscal  cabvel medida cautelar de depsito, inclu-
sive quando a ao principal for declaratria de inexistncia de obri-
gaao tributria; Smula n0 2 -  direito do contribuinte, em ao
cautelar, fazer o depsito integral da quantia em dinheiro para sus-
pender a exigibilidade do crdito tributrio.
        Embora o depsito no tenha a finalidade de satisfazer o d-
bito fiscal em discusso, estar garantindo os interesses da Fazenda,
at se entendendo que a autoridade administrativa no estar inibida
de lanar, mas ficar inibida de cobrana, em execuo fiscal.'
        Tambm j se tem argumentado que o depsito susta, na rea-
]idade, a ao de execuo, eis que a dvida pode estar inscrita e o
processo de execuo paralisado)

Roque Can-azza. ~Depsito do Montante Integral do Cr'dito Tributrio - arts. 151. 11. do
CTN e 38 da Lei das Execues Fiscais. Garantia cru dinheiro. Possibilidade jurdica de
sua substituio', Revista de Pracessc 66/51, RT.
Amrico Lacombe. 'Mandado de Segurana e Aes Cautelares~'. Revtsta de Direito Di.
butdrjo, 46/140.



        242        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        243


        Apesar de tais suprimentos doutrinrios, h que se ponderar
que o fisco no poder cobrar multa e juros de mora, no caso de de-
psito integral do tributo, eis que de nada valeria haver desembolsa-
do, e depositado, o montante integral do crdito, numa inequvoca
demonstrao de boa-f.
        Ocorrendo xito ao contribuinte, o depsito poder ser levan-
tado com os acrscimos pertinentes; no caso de sucesso da Fazenda,
o depsito ser convertido em renda, extinguindo o respectivo cr-
dito tributrio (art. 156, IV, do CTN).
        Arguta a postura em sentido inverso: "se o juiz simplesmente
converte em renda o valor depositado - ao fim da ao - estar ele
tmiscuindo-se em seara a que no est permitido, ou a que est im-
pedido, pois que, alm de adentrar na propriedade do sujeito passi-
vo (autor) estar, em muitos casos (quia em todos), lanando tribu-
to cuja competncia  exclusiva da Administrao Pblica".3
        Entretanto, no processo administrativo tributrio federal (De-
creto n0 70.235, de 6.3.72, art. 33,  2~, alterado pelo Decreto n0 3.717,
de 31.1.01), o recurso voluntrio somente ter seguimento se o recor-
rente o instruir com prova do depsito de valor correspondente a, no
mnimo, trinta por cento da exigncia fiscal definida na deciso.
        Estabelece-se que, aps a deciso final do processo adminis-
trativo, o valor depositado ser (a) devolvido ao depositante, se aquela
lhe for favorvel; ou (b) convertido em renda, devidamente deduzi-
do do valor da exigncia, se a deciso for contrria ao sujeito passi-
vo e este nao houver interposto ao judicial contra a exigncia no
prazo previsto na legislao.
        Na hiptese de ter sido efetuado o depsito, ocorrendo a
posteriori propositura de ao judicial contra a exigncia, a autori-
dade administrativa transferir para a conta  ordem do juiz da cau-
sa, mediante requisio deste, os valores depositados, que podero ser
compiementados para efeito de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio.
        A pretendida exigibilidade de depsito caracteriza violao ao
princpio constitucional da ampla defesa (art. 50, LV), que confere aos
litigantes em processo administrativo a utilizao dos recursos me-

Maria Leonor Leite Vieira. ob. rir., p. 55.
rentes  sua defesa, para que os rgos da superior instncia (normal-
mente de composio paritria, integrados por funcionrios da Unio
e dos contribuintes - como  o caso do Conselho de Contribuintes),
possam reexaminar toda a matria e proferir deciso totalmente im-
parcial.
        A ampla defesa s estar plenamente assegurada na medida em
que o contribuinte possa interpor o seu recurso (de ndole constitu-
cional), sem qualquer limitao ou nus, como  o caso do malsinado
depsito recursal, que tambm viola o princpio constitucional de
petio aos poderes pblicos (art. 50, XXXIV, a).
        Entretanto, o STF entendeu legtima a exigncia do depsito
(ADIn n0 1.922-9 - indeferimento de medida liminar - Plenrio,
Relator Mm. Moreira Alves,j. 6.10.99, DJU 1 de 14.10.99, p. 2)

13.3.        Reclamaes e Recursos Administrativos
        A exigibilidade do crdito tributrio tambm ficar suspensa
no caso de o contribuinte oferecer "as reclamaes e os recursos, nos
termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo"
(inciso II, do art. 151, CTN).
        Havendo sido efetuado o lanamento (por declarao ou de
ofcio), pode o sujeito passivo insurgir-se contra quaisquer dos seus
elementos a fim de serem objeto de posterior julgamento, oferecen-
do reclamaes (tambm denominadas "defesa" e "impugnao").
A deciso que mantiver a exigncia fazendria pode permitir a inter-
posio de recurso  superior instncia administrativa, at que ocor-
ra julgamento definitivo.
        A legislao especfica de cada pessoa de direito pblico  que
regular o processo fiscal - como apontado em item anterior -' caben-
do esclarecer que somente a manuteno do crdito tributrio, em
decisao definitiva,  que prejudicar a suspenso de sua exigi bilida-
de, possibilitando a inscrio da dvida e o ajuizamento do executi-
vo fiscal.
        Tambm no caso de a legislao ordinria permitir a formula-
o de consulta a rgo, com a suspenso da exigibilidade do crdi-
to, enquanto no for exarada resposta, no pode ser lanado o tribu-
to. E, mesmo no caso de ser desfavorvel ao consulente, somente aps
o decurso de prazo fixado na mesma resposta,  que poder ser exi-
gido o crdito.



        244        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JosE EDUARDO SOARES DE Mito        245


        O recurso administrativo tributrio federal obriga  efetivao
de depsito em dinheiro, conforme comentado em tpico anterior
(item 13.2).
        Alternativamente ao referido depsito, o recorrente poder
prestar garantias ou arrolar, por sua iniciativa, bens e direitos de va-
lor igual ou superior  exigncia fiscal definida na deciso, limitados
ao ativo permanente, se pessoa jurdica, ou ao patrimnio, se pessoa
fsica. A prestao de garantias e o arrolamento sero realizados pre-
ferencialmente sobre bens imveis (Medida Provisria n0 2.095-70,
de 27.12.2000).
        Na prestao de garantia podero ser aceitas as modalidades
de fiana (proposta aprovada por financeira; relao de bens do fia-
dor acompanhada de certides dos cartrios de protesto e distribui-
o para os demais casos); hipoteca (escritura do imvel com regis-
tro de hipoteca e respectiva certido do cartrio do registro de im-
vel atualizada; e documento de notificao do JPTU ou ITR, quita-
dos), ou seguro (apresentao da respectiva aplice), nos termos do
Decreto federal n0 3.717, de 3.1.2001.

13.4. Medida Liminar em Mandado de Segurana
        O mandado de segurana pode ser promovido pelo contribuinte
para proteger direito lquido e certo, no caso de ato ilegal, ou come-
tido com abuso de poder, por parte de autoridade pblica - no prazo
de 120 dias de sua prtica, ou mesmo, na iminncia de ser realizado.
Requisito bsico para o mnandarnus  a violao do mencionado di-
reito, que possa ser demonstrado de plano, sendo impertinente a apre-
sentao de posterior prova, ainda que exclusivamente documental.
        Incabvel o questionamento da lei em tese, que ocorre quando
a impetrao se dirige contra o mero preceito legal (ou regulamen-
tar), de natureza abstrata, e que no tenha concreta vinculao com
o contribuinte.
        O mandado deve insurgir-se contra ato efetivamente reali-
zado (auto de infrao corporificando o lanamento tributrio), ou
aquele que est para acontecer (mercadorias importadas pelo contri-
buinte, em vias de serem liberadas no porto, ou aeroporto).
        Havendo sido configurado ofumus boni itiris (a fumaa do
bom direito), e o penca/um in mora (o perigo na demora), o Juiz de
Direito poder conceder a "medida liminar", suspendendo (ou sus-
tando) a cobrana tributria, paralisando o curso do processo dela
decorrente, ou impedindo que a mesma venha a ser promovida.
        Tambm na hiptese da "liminar" - medida judicial que sus-
pende a exigibilidade dos valores tributrios - no h impedimento
para o lanamento, mas proibe a Fazenda de executar judicialmente
o seu crdito.4
        A suspenso da exigibilidade do crdito no dispensa o cum-
primento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao prin-
cipal, cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqente (pargrafo
nico do art. 151 do CTN).
        Portanto, mesmo estando o sujeito passivo desonerado de pro-
ceder  incidncia de tributo em venda de determinada mercadoria -
com amparo em liminar - continua obrigado a emitir notas fiscais,
escriturar livros fiscais, e atender a demais deveres administrativos.
        Denegado o mandado de segurana pela sentena, ou no jul-
gamento do agravo dela interposto, fica sem efeito a liminar conce-
dida, retroagindo os efeitos da deciso contrria (Smula n0 405,
5 TE).

13.5.        Medida Liminar ou Tutela Antecipada em Outras
Espcies de Aiio Judicial
        Trata-se de novas situaes que permitem a suspenso da exi-
gibilidade do crdito tributrio (inciso V art. 151, CTN, inserido pela
LC n0 104/2001) equiparando decises judiciais de idntica nature-
za, proferidas em diversos procedimentos e aes judiciais, aos efei-
tos da liminar concedida em Mandado de Segurana (item 13.4).
        O processo cautelar tem por finalidade a realizao de dep-
S~tO judicial (art. 796, CPC), pertinente  propositura de ao ordi-
nria objetivando a declarao de certeza relativamente  existncia
de obrigao (ou desobrigao) tributria, tendo em vista a adequa-
o dos fatos descritos na lide ao ordenamento jurdico (art. 40 CPC).
        O        autor podera promover o depsito do valor integral do tri-
buto questionado, nos prprios autos da ao, e independente de au-
torizao judicial, a fim de suspender sua exigibilidade (STJ - EDiv
no REsp 49.737-DE - Primeira Seo - Relator Mia. Hlio Mosimann
-j. 9.9.98 - DJU 1 de 5.10.98, pp. 3 e 4; e Smula no 112).
Jos Eduardo SOareS de Meio. Decises judiciais e tributaSo. Caderm, de Pesquisas
Trihut~ric,s 19/132. Editora Resenha Triburrja 1994.



        246        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE Mito        247


        A Cautelar tem cabimento no caso de impreciso sobre o Mu-
nicpio competente para exigir o 155 (local da prestao x domicilio
do contribuinte). Mediante o depsito referente ao imposto, de con-
formidade com a legislao aplicvel no Municpio do Juzo; e con-
cesso de liminar (art. 804, CPC), ser evitado o lanamento tribu-
trio.
        Na antecipao da tutela, o juiz poder conceder (total ou
parcialmente) a pretenso deduzida na petio inicial, desde que,
inexistindo prova inequvoca, se convena da verossimilhana da ale-
gao e (a) haja fundado receio de dano irreparvel ou de difcil re-
parao; ou (b) fique caracterizado o abuso de direito de defesa ou o
manifesto propsito protelatrio do ru (art. 273, CPC).
         o caso de ajuizamento de ao declaratria de inexistncia
de relao jurdica relativamente  exigncia de Cofins e PIS, sob o
fundamento de que a nova legislao contm vcios formais e mate-
riais, relativos  majorao da alquota e ampliao da base de cl-
culo.
        A antecipao dos efeitos da tutela objetiva impedir que a
Unio exija referidas contribuies, sob pena de ficar prejudicado o
direito do contribuinte. O perigo da demora na prolao de deciso
definitiva pode constituir dano irreparvel uma vez que o contribu-
inte fica obrigado a recolher as contribuies em valores mais signi-
ficativos do que os devidos. Alm disso, o descumprimento da legis-
lao implicar a inscrio no Cadastro de Informaes (Cadin), acar-
retando entraves operacionais.
        No vinga a tutela antecipada contra a Fazenda Pblica para
se determinar a repetio de indbito de ICMS cobrado em regime
de substituio tributria, onde se pretende reaver imposto que se
entende ter sido pago a maior. S tem cabimento no campo tribut-
rio quando h entendimento largamente uniformizado najurisprudn-
cia sobre a relao jurdica em debate (STJ - REsp n0 148.072/RJ -
V' Turma - Relator Mm. Jos Delgado - j. 27.11.97 - DJU 1 de
23.3.98, p. 34).
        Difere a tutela antecipada da medida liminar, pois visa a pri-
meira antecipar a composio da lide, sem prejuzo de que, a final,
venha a ser decidido de forma diferente, antecipando-se a prpria
execuo, no se justificando a medida liminar para antecipar a pro-
vidncia final (TRF da 3~ Regio, Ag. Reg. no MS a0 171454- Relator
Juza Lucia Eigueiredo - j. 6.8.96 - DJU 2 de 11.9.96, p. 67.226).
        A antecipao de tutela no se assemelha s providncias
cautelares j previstas na lei processual, introduzida por fora da nova
redao ao artigo 273, pela Lei ~O 8.952/94, que exige prova inequ-
\ oca da verossmmilhana, equivalente ao "fumus boni jris", e ao
~periculum in mora", somado ao receio de dano irreparvel, ou ao
abuso de direito de defesa manifestado pelo ru em carter protela-
trio (RSTJ 111/376).
        Enquanto o pedido de antecipao de tutela pode ser formu-
lado na prpria petio inicial da ao principal, a ao cautelar deve
ser pleiteada em aao separada, sendo vedada a cumulao dos pe-
didos principal e cautelar num nico processo (RSTJ 106/1 69).
        Na Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADJn), poder ser
concedjda fim inarrnente medida cautelar, dotada de eficcia contra
todos os contribuintes abrangidos pela lide, com efeitos "ex nunc",
salvo se o Tribunal entender deva ser concedida eficcia retroativa
(Lei federal n0 9.868, de JO.ll.19,arts. lOa 12).
         o caso da ADIn promovida pela Confederao Nacional da
Indstria - CNI - para suspender a eficcia do art. 80 da Lei federal
o
a 9.960/2000 (acrescenta vrios dispositivos  Lei n0 6.938/81), que
cria a Taxa de Fiscalizao Ambiental - TFA, em favor do lhama.

        O STF deferiu a medida liminar por reconhecer a plausib iii-
dade juridica da tese da inconstitucionalidade por ofensa ao princ-
pio da isonomia, porquanto o valor da referida taxa  uniforme para
todos os contribuintes, salientando que no est definido o fato ge-
rador (exerccio das atividades potencialmente poluidoras ou
Utilizadoras de recursos ambientais), constituindo atividade explorada
pelo contribuinte e no servio do ente pblico no exerccio do po-
der de polcia (STF - ADInMC n0 2.178-DE - Relator Mia, limar
Gal vo -j. 29.3.2000 - informativo STF a0 183, de 5.4.2000, Revista
Dialtica de Direito Tributrio n0 56, p. 150).

13.6.        Parcelamento
        O parcelamento constitui causa de suspenso de exigibilida-
de do crdito, sendo concedido na forma e condio estabelecidas em
lei especfica, no excluindo a incidncia de juros e multas (salvo
disposio de lei em contrrio), aplicando-se subsidiariamente as



248
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
regras relativas  moratria (arts. 151,VI; e 155-A, ~ 10e 20, CTN,
inseridos pela LC a0 104/2001).
        Constitui forma de pagamento de dbitos tributrios, aps o
perodo de seus vencimentos, normalmente em prestaes mensais
durante alongado perodo de tempo, revestindo a natureza de uma
moratria (STJ - Embargos de Divergncia no Recurso Especial -
Primeira Seo - Relator Mia. Jos Delgado - j. 23.9.98, DJU 1 de
23.11.98, p. 113), sendo distinto da denncia espontnea (art. 138)
que impe o recolhimento integral do tributo.
        Apresenta-se com a caracterstica de ato discricionrio da ati-
vidade administrativa e subordinado ao exame da matria ftica, s
ocorrendo o seu direito lquido e certo para o contribuinte aps ser
concedido pela autoridade administrativa (STJ - MS 4.4351DF - Pri-
meira Seo - Relator Mm. Jos Delgado - j. 10.11.97, DiU 1 de
15.12.97, p. 66.183), que no pode retirar nenhum dos encargos que
recaem sobre a dvida, em face de indisponibilidade do interesse
pblico (STJ - REsp a0 45.390-9-SP - 2~ Turma - Relator Mia. Ant-
nio de Pdua Ribeiro - j. 8.8.96 - DJU 1 de 26.8.96, p. 29.660), sen-
do vedada a sua concesso pelo Judicirio.
        Entretanto,  inconstitucional a clusula que obriga o contri-
buinte a renunciar, expressamente,  discusso judicial dos dbitos
tributrios (constantes do termo de parcelamento), porque  ina-
fastvel o princpio da universalidade da jurisdio (art. 50, XXXV,
CF). Os particulares s se encontram obrigados a pagar os dbitos se
e quando ocorram os fatos geradores tributrios, em razo do que no
caso de apurarem incorrees nas declaraes de parcelamento, como
operaes no tributadas (imunidade, no-incidncia, iseno), com
base de clculo reduzida, alquota minorada etc., tm pleno direito
de acionar o Judicirio para recolherem o valor efetivamente devido.
249



14.        Extino do Crdito Tributrio


Sumrio.~ 14.1. Pagamento. 14.].]. consideraes gerais.
14.1.2.        Consignao em pagamento. 14.1.3. Repetio de
pagamento indevido. 14.1.4. Pagamento antecipado e ho-
mologao de lanamento. 14.1.5. Dao em pagamento.
14.2. Compensao 14.3. Transao. 14.4. Remisso. 14.5.
Decadncia. 14.6. Prescrio. 14.7. Converso de depsi-
to em renda. 14.8. Deciso administrativa irreformvel
14.9. Deciso judicial passada em julgado.

14.1.        Pagamento
14.1.]. Consideraes gerais
        O        crdito tributrio  normalmente extinto mediante a entre-
de dinheiro, pelo sujeito passivo (contribuinte ou responsvel), ao
sujeito ativo (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), confor-
me determina o CTN (art. 156, 1).
        A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do
crdito tributrio (art. 157, 1 do CTN), em razo do que a circunstn-
cia de o poder pblico impor multa pelo descumprimento de obriga-
ao tributaria nao afasta o nus do devedor. Em realidade, todos os
valores legalmente exigidos (tributo, multa, juros, correo monet-
ria) constituem o montante do crdito, que se extinguir na medida
em que seja integralmente liquidado.
        O pagamento de um crdito no importa em presuno de pa-
gamento (art. 158, CTN), quando parcial, das prestaes em que se
componha (1); quando total, de outros crditos referentes ao mesmo
ou a outros tributos (II).
        O CTN modifica o preceito contido no Cdigo Civil (art. 943),
este no sentido de que, "quando o pagamento for em quotas peridi-
cas, a quitao da ltima estabelece, at prova em contrrio, a pre-
suno de estarem solvidas as anteriores".
        No caso de o IPTU ser lanado em dez parcelas mensais, e o
contribuinte s haver pago o valor da ltima parcela, no pode ser
entendido que tenha pago as nove parcelas anteriores. Do mesmo


        250        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO



modo, no  pelo fato de haver recolhido o imposto de renda de um
determinado exerccio que prevalecer a presuno do pagamento
deste mesmo imposto, referente a demais exerccios.
        Como o pagamento do tributo s dever ser considerado pelo
seu respectivo valor, no tendo nenhuma relevncia o fato de terem
sido (ou no) realizados os pagamentos anteriores, pode-se tambm
compreender que a Fazenda ter que aceitar o recolhimento de quais-
quer parcelas, para efeito de extino da obrigao, no podendo
condicionar o pagamento da ltima parcela do IPTU ao efetivo re-
colhimento de parcelas anteriores.
        O local do pagamento  a repartio competente do domicilio
do sujeito passivo, salvo quando a legislao tributria no dispuser
a respeito (art. 159 do CTN). Trata-se de dispositivo diverso daque-
le Cdigo Civil (art. 950), que dispe que o pagamento efetuar-se-
no domicilio do devedor.
        O sujeito passivo dever comparecer  repartio fiscal de seu
domiclio, ou residncia, para efetuar o recolhimento tributrio, a no
ser que a Fazenda tenha estipulado que o pagamento seja realizado
em local diverso (bancos, por exemplo). De qualquer forma, o deve-
dor no deve ficar aguardando a visita do agente fazendrio, ou re-
presentante, em seu estabelecimento ou residncia.
        O prazo para pagamento do crdito tributrio , usualmente,
estabelecido em legislao ordinria especfica de cada poder pbli-
co competente, que poder fix-lo discricionariamente. Inexiste a
determinao de um limite mnimo de tempo para a referida liqui-
dao, podendo ser estipulado que o pagamento seja realizado no dia
seguinte  ocorrncia do fato gerador, como dentro de qualquer ou-
tro perodo de tempo (cinco, dez, sessenta dias etc., desta ocorrn-
cia).
        Oportuno salientar que a reduo de prazos de recolhimento -
em perodos inflacionrios, decorrentes da desvalorizao da moe-
da - significa maiores encargos aos particulares, e, indiretamente,
aumento de tributo, o que demandaria sua fixao por lei. Todavia,
o Superior Tribunal de Justia tem entendido o seguinte: a) a edio
de decreto antecipando o prazo de recolhimento do ICMS, ainda du-
rante o perodo (ms) de competncia, no ofende o princpio da le-
galidade, por no se configurar a data de vencimento como elemen-
to constitutivo do tributo (Resp. a0 72.804/SP, ia Turma, Rei. Mia.
        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        251





Demcrito Reinaldo, j. 13.12.95, DJU 1 de 26.2.96, p. 3957); b) a
fixao do prazo de pagamento de tributos est afeta  legislao tri-
butaria (CTN, art. 160), expresso que abrange os decretos e as nor-
mas regulamentares (CTN, art. 96 dc o art. 100) - (Resp. n0 34.709/
SP, 2~' Turma, Rei. Mia. Ari Pargendler, j. 17.10.96, DJU 1 de 4.11.96,
p. 42.455).
        Inexistindo expressa previso legal, o vencimento do crdito
ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito
passivo notificado do lanamento (pargrafo nico do art. 160 do
CTN); regra inaplicvel aos tributos sujeitos a lanamento por homo-
logao, tendo em vista a inocorrncia de notificao.
        No sero devidos juros de mora na pendncia de consulta
formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do
crdito tributrio (~ 2~ do art. 161 do CTN). Para que no incidam
juros, e necessario que se trate de consulta escrita, e que atenda s
exigncias legais. Caso a resposta disponha sobre o cumprimento de
obrigao tributria, o contribuinte poder recolher o tributo, sem o
acrscimo de juros.
        A forma de pagamento  em dinheiro (moeda corrente nacio-
nal), cheque ou vale postal, bem como estampilhas, papel selado ou
por processo mecanico (art. 161, incisos 1 e lido CTN), observadas
as condies seguintes:
a)        a legislao tributria pode determinar as garantias
exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, des-
de que no tome impossvel ou mais oneroso que o paga-
mento em moeda corrente (~ 1~);
b)        o crdito pago por cheque somente se considera extinto
com o resgate deste pelo sacado (~ 2~);
c)        o crdito pagvel em estampilha considera-se extinto
com a inutilizao regular daquela, ressalvado o disposto
no art. 150 (~ 30);
d)        a perda ou destruio da estampilha, ou o erro no a a-
mento por esta modalidade no do direito  restituio,
salvo nos casos expressamente previstos na legislao tri-
butria, ou naqueles em que o erro seja imputvel  autori-
dade administrativa (~ 40);
e)        o pagamento em papel selado ou por processo mecni-
co equipara-se ao pagamento em estampilha (~ 50)



        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        253
        252        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pbli-
co, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinar a respectiva im-
putao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que sao enu-
meradas: 1 - em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e
em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria;
II - primeiramente, contribuies de melhoria, depois taxas e por fim
impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrio; IV - na
ordem decrescente dos montantes.
        Aparentemente, este fenmeno da imputao no oferece ca-
rter prtico, uma vez que as guias de recolhimentos apresentadas aos
estabelecimentos bancrios no contm as apontadas situaes dis-
criminatrias, ficando o agente arrecadador sem nenhuma condio
de atender ao art. 163 do CTN.

14.1.2.        Consignao em pagamento
         forma de extino do crdito (arts. 156, VIII, e 163 do CTN),
consistindo em ao judicial que compete ao sujeito passivo, tendo
por objeto o depsito do respectivo valor tributrio, com o intuito de
liquidao do dbito, em situaes especficas:
1 - recusa de recebimento, ou subordinao deste ao paga-
mento de outro tributo ou penalidade, ou ao cumprimento
de obrigao acessria.  o caso do prestador de servio que
no consegue recolher o ISS (calculado  alquota de 2%
sobre o preo do servio, por exemplo), porque a Prefeitu-
ra exige a aplicao de alquota diversa (3%), instituda em
Decreto Municipal. Este preceito tambm  aplicvel quan-
do no  aceito o recebimento do IPTU, sob a alegao fa-
zendria de que o contribuinte  devedor do 155.
II - subordinao do recebimento ao cumprimento de exi-
gncias administrativas sem fundamento legal. Cuida-se por
exemplo, de negativa ao recebimento de Imposto de Ren-
da pelo fato de o contribuinte no haver comunicado sua
situao bancria (protegida pelo sigilo de dados);
III        - exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito
pblico, de tributo idntico, sobre um mesmo fato gerador.
 o caso de dois Municpios exigirem o IPTU relativo a um
mesmo imvel; o Estado e Municpio cobrarem ICMS e
ISS referentes a um nico negcio jurdico (fornecimento
de argamassa); ou, ainda, a Unio e o Municpio lanarem
IPI e ISS relativos  venda de etiquetas adesivas a bens do
coniribuinte.
        A consignao tem carter restrito, s podendo versar sobre
o crdito que o consignante se prope pagar (~ j0 do art. 164 do CTN),
no sendo ao hbil para tratar de outros conflitos entre o poder
pblico e os particulares.
        Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efe-
tuado e a importncia consignada  convertida em renda; julgada
improcedente a consignao no todo ou em parte, cobrar-se- o cr-
dito acrescido de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cab-
veis (~ 2~ do art. 164 do CTN).
        Na primeira situao, ocorre o efetivo pagamento do crdito,
uma vez que o valor tributrio fora consignado com o objetivo de li-
quidar a obrigao, mas que no deve ser confundida com a "conver-
so do depsito em renda" (art. 156, VI, CTN), que tem por intuito
apenas garantir o valor do tributo, e no liquid-lo.
        Na segunda situao, o Fisco poder promover o lanamento
dos valores tributrios devidos (tributo, correo monetria, juros e
multa), em razo de positivar-se a liquidez e a certeza do crdito,
consubstanciada na coisa julgada. Contudo, no poder utilizar-se do
valor depositado para satisfazer o crdito tributrio.

14.1.3.        Repetio de pagamento indevido
        Esta matria no concerne, propriamente,  extino do crdito,
mas a questo de diferente natureza, ou seja, de ressarcimento de
valores que foram indevidamente recolhidos aos cofres pblicos.
        A repetio de indbito (arts. 165 a 169 do CTN) tem assento
no enriquecimento sem causa, instituto com razes na teoria geral do
direito, consistente em restituir valores indevidamente recolhidos aos
cofres pblicos. Na verdade, a expresso "restituio do tributo" 
equivocada porque tributo devido no  restituvel; o que se restitui
e uma quantia oferecida ao Errio rotulada incorretamente como tri-
buto, mas que no atende aos pressupostos formais e materiais desta
exao.


        254        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
JOS EDUARDO SOARES DE MELO        255


        Os preceitos do CTN concernentes  repetio de indbito re-
velam natureza financeira, porque tm como finalidade bsica o re-
torno de valores ao patrimnio dos contribuintes. Esta relao jur-
dica estabelecese de forma inversa  relao tributria, eis que no
plo passivo situa-se o Poder Pblico.
        A restituio independe de prvio protesto, nao se condicio-
nando o pagamento indevido anterior  existncia de formal ressal-
va pelo seU pagador. Alis, o correto seria a Fazenda promover a es-
pontnea restituio, o que s tem se verificado em situaes excep-
cionalssifflas (imposto de renda das pessoas fsicas, por exemplo).
        Os casos previstos para repetio de indbito (art. 165 do
CTN), so os seguintes:
1 - cobrana ou pagamento espontneo do tributo indevido
ou maior que o devido em face da legislao tributria apli-
cvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II        - erro na edificao do sujeito passivo, na determinao
da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou
na elaborao ou conferncia de qualquer documento rela-
tivo ao pagamento;
III        - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenatria.
        Os dois primeiros incisos cuidam de situaes em que no se
concretizaria uma autntica obrigao tributria, diante da inexistn-
cia de, ao menos, um de seus aspectos (pessoal, material, quantitati-
vo, temporal~ espacial), como se colhe dos exemplos seguintes:
a)        recolhimento por parte de quem no era devedor do tri-
buto (instituio financeira pagando ICMS em venda de
bens de seu ativo);
b)        inexistncia de fato gerador (recolhimento de ICMS em
meras transferncias de bens entre estabelecimentos da
mesma empresa);
c)        incluso de juros moratrios no clculo do IPI;
d)        aplicao de alquota superior  legalmente prevista.
        O inciso III refere-se a deciso que julgara devido o tributo,
mas que, posteriormeate~ veio a ser objeto de modificao, concluin-
do pela improcedncia do crdito tributrio.
        O CTN (art. 166) estabelece que "a restituio de tributos que
comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido
encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a receb-la".
        Este artigo tem natureza procedimental, pertinente a elemen-
tos probatrios, no que atina ao encargo financeiro do valor recolhi-
do indevidamente sob a capa de tributo. Em sua essncia,  figura
estranha ao sistema tributrio, por traduzir norma financeira, s co-
lhendo a categoria do tributo no que concerne  natureza do tributo
que implique a translao da carga financeira. Por conseguinte, deve
respaldar-se em princpios e normas peculiares aos regimes jurdicos
financeiro e processual.
        Os tributos vinculam exclusivamente os sujeitos passivos (con-
tribuintes e responsveis), porque mantm correspondncia estrita
com a materialidade tributria, exaurindo-se com o comportamento
positivo de seus devedores (recolhimento de dinheiro ao Errio).
        O fato de o valor tributrio tambm corresponder a um encar-
go financeiro, que, a seu turno, possa ser transferido a terceiros, no
significa que estes devam participar da repetio de indbito. A re-
percusso a terceiros s ocorre em relao a sujeitos passivos que
impulsionam suas riquezas de forma a afetar patrimnio desses ter-
ceiros, como  o caso de operaes com produtos industrializados,
relativas  circulao de mercadorias, e prestaes de servios de
transportes interestadual e intermunicipal e de comunicao.
        Diversas espcies tributrias no comportam, de nenhum
modo, quaisquer repercusses de seus nus financeiros a terceiros,
como  o caso daqueles que s dizem respeito  prpria pessoa do
sujeito passivo. Encaixam-se nessa situao os tributos pertinentes s
pessoas fsicas, como o IPTU devido pela propriedade do imvel
residencial, ou o IPVA de veculo de particular.
        Apenas os tributos que venham a compor um processo econ-
mico  que podero gerar o fenmeno da repercusso. As incidncias
tributrias que gravam o patrimnio do contribuinte, agregando-se a
custos, despesas, acrscimos s margens de lucro, formam um mon-
tante caracterizado como preo, ou valor da operao, que, dentro do
ciclo operacional, passa a ser suportado pelos adquirentes, usurios
e tomadores.



        256        CURSO DE DIREITO TRIEUTRIO





        Entretanto, a transferncia do encargo no ocorre de forma
inevitvel, porque nem sempre  imputado a terceiro, uma vez que a
competitividade do mercado, a lei da oferta e da procura e as situa-
es de crise podem impedir uma energia oposta, ocorrendo presso
do terceiro ao contribuinte, com o conseqente empobrecimento
deste. No se segue inexoravelmente, como um dogma, que o valor
correspondente ao tributo sempre seja suportado pelo terceiro.
        Portanto, nem todos os tributos encadeados num ciclo opera-
cional permitem a transferncia dos correspondentes valores finan-
ceiros. Deve se cogitar apenas daqueles que permitam uma transfe-
rncia direta, em que os valores tributrios encontram-se intimamente
vinculados a tal ciclo, nos casos em que os fatos geradores irradiam
efeitos diretos a terceiros.
        Esta espcie de tributo envolve duas pessoas: o sujeito passi-
vo (impulsionador da riqueza), e o terceiro que efetiva a operao,
ou negcio jurdico que ensejou a ocorrncia do fato gerador do tri-
buto. Na dualidade de sujeitos plasmada em determinadas opera-
es, o valor do tributo insere-se no prprio valor da operao, vis-
lumbrando-se, concomitantemente, a relao tributria (sujeito ati-
vo-sujeito passivo) e a relao de carter civil, ou comercial (sujeito
passivo-terceiro).
        Este alinhavo jurdico permite a configurao de critrio jur-
dico para identificar os tributos que impliquem translao do encar-
go financeiro, na forma colimada no art. 166 do CTN. Centra-se em
uma operao - ceme da materialidade - atando dualidade de pesso-
as, cuja grandeza numrica (preo, valor da operao), exprimir o
valor tributrio pertinente ao valor negocial.
        Exemplificando-se, o IPI e o ICMS so tpicos tributos que
atendem aos pressupostos implicadores da translao da carga finan-
ceira a terceiros. Tanto o fabricante, como o comerciante, ao reali-
zarem operaes jurdicas (vendas de produtos), em regra, so obri-
gados a lanar os referidos impostos, em suas notas fiscais. Apesar
destes tributos serem devidos pelos sujeitos passivos, os respectivos
valores so considerados nos preos dos produtos, e acabam sendo
suportados financeiramente por seus adquirentes.
        Embora os sujeitos passivos  que mantenham relao jurdi-
ca direta com a Fazenda, e estejam obrigados ao recolhimento do IPI
e ICMS, no transferindo este encargo tributrio a terceiros, em rea-
        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        257





lidade, e em termos financeiros, estes valores so normalmente ar-
cados pelos terceiros (adquirentes dos bens), o que tipifica a trans-
ferncia aludida no art. 166 do CTN.
        Por conseguinte, ocorrendo as hipteses previstas no art. 165
(CTN), e, em se tratando de tributos (IPI e ICMS) que impliquem a
transferncia do respectivo encargo financeiro, toma-se imprescin-
dvel a autorizao dos terceiros (adquirentes dos bens) para receber
os valores recolhidos indevidamente pelo sujeito passivo.
        O preceito do art. 166 visa obstar a duplicidade de reposio
de valores ao sujeito passivo: a) do terceiro, mediante o pagamento
do preo dos produtos incluindo os valores tributrios; e b) da Fazen-
da, ao proceder  restituio desses mesmos valores.
        Todavia, "cabe restituio do tributo pago indevidamente,
quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no re-
cuperou do contribuinte de facto o quantuin respectivo" (Smula n0
546 do STF).
        Inaplicvel o art. 166 do CTN no caso de no ser identificado
o terceiro, como acontece com as operaes realizadas com Consu-
midores finais dos bens e servios, porque acabaria sendo inviabili-
zada a restituio ao sujeito passivo, o que caracterizaria o locuple-
tamento da Fazenda, que recebera valores sem causa jurdica'.
        Outrossim, no regime de substituio tributria, o STF no
admite a restituiao ou a cobrana suplementar do ICMS quando a
operao ou prestao subseqente  cobrana do imposto se reali-
zar com valor inferior ou Superior ao anteriormente estabelecido.
        Entendeu o STF que a restituio assegurada pelo  70, do art.
150, da CF (na redao introduzida pela EC 3/93), restringese ape-
nas s hipteses de no vir a ocorrer o fato gerador presumido, no
havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte
do contribuinte substitudo, porquanto o sistema da substituio tri-
butria progressiva  adotado para produtos cujos preos de revenda
final so previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas
eventuais as hipteses de excesso de tributao (AD1n 1 .851-AL, Rei.
Mm. limar Gaivo, 8.5.2002, Pleno, Informativo STF n0 267 de 6 a
lO de maio de 2002).

Jose Eduardo Soares de Meio, Repetio do Indbito. ia caderno de Pesquisas Tributd.
~        ~O 8, Editora Resenha Tributrja 1983. pp. 253/266


        258        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        25.9


        A restituio total ou parcial do tributo d lugar  restituio,
na mesma proporo dos juros de mora e das penalidades pecunirias,
salvo as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela
causa da restituio. A restituio vence juros no capitalizveis, a
partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar
(art. 157 capote pargrafo nico, do CTN). Entretanto, diferentemen-
te dos juros, "na repetio de indbito tributrio, a correo monet-
ria incide a partir do pagamento indevido" (Smula n0 162 do STJ).
        O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso
do prazo de 5 (cinco) anos, contados: 1 - nas hipteses dos incisos 1
e II do art. 165, da data da extino do crdito tributrio; II - na hi-
ptese do inciso III do art. 165, da data em que se tomar definitiva a
deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que
tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso conde-
natria (art. 168 do CTN).
        Outrossim, prescreve em 2 (dois) anos a ao anulatria da
deciso administrativa que denegar a restituio (art. 169 do CTN).
        O sujeito passivo poder promover a restituio administrativa,
mediante requerimento  prpria Fazenda, do local em que o recolhi-
mento fora efetuado; ou diretamente ao Judicirio, mediante ao pr-
pria, no sendo esta condicionada ao prvio pedido administrativo.

14.1.4.        Pagamento antecipado e homologao de lanamento
        Existem tributos em que o recolhimento do respectivo montan-
te  realizado antes que a Fazenda promova o seu lanamento, ou
mesmo no caso em que este no seja formalizado.
         o caso do IPI e do ICMS (por exemplo), em que, sendo re-
alizados os respectivos fatos geradores, emitidas as notas fiscais e
escriturados os livros fiscais, o contribuinte apura o montante efeti-
vamente devido, entregando o respectivo valor aos cofres pblicos.
Este procedimento  efetuado exclusivamente pelo devedor tribut-
rio, antecipando-se ao lanamento administrativo, que, at mesmo,
pode nem se verificar.
        Esta antecipao extingue o crdito tributrio, sob a condio
tesolutria da ulterior homologao (arts. 150,  1.", e 156, VII do
CTN). Por decorrncia lgica, inocorrendo pagamento do tributo
devido, no h coEitar de homologao de lanamento, porque no
se pode homologar aquilo que  inexistente.
14.1.5.        Dao em pagamento
        Extingue o crdito tributrio a dao em pagamento em bens
imveis, na forma e condies estabelecidas em lei (inciso Xl, art.
156, CTN, inserido pela LC n0 104/2001).
        Consiste num acordo promovido entre credor (pessoa jurdi-
ca de direito pblico) e devedor (contribuinte OU responsvel) ten-
do por objetivo a entrega de coisa diversa (imvel) de dinheiro, me-
diante determinao do respectivo preo, regulando-se pelas normas
do contrato de compra e venda previsto no Cdigo Civil (arts. 995 e
996), ao qual tambm se aplicam as obrigaes mercantis (art. 428
do Cdigo Comercial).
        Trata-se de extino do liame obrigacionai, dependente da
vontade do credor, segundo expressa disposio legal, deduzindo-se
os requisitos imprescindveis para a sua configurao: existncia de
um dbito vencido (dvida tributria lquida e certa); afljmus solvendi
(entrega da imvel pelo devedor ao credor com o objetivo de efetuar
o pagamento); e diversidade de objeto oferecido em relao ao de-
vido (o imvel dado em pagamento constitui bem diverso do objeto
do dinheiro), consoante diretriz de abalisada doutrina.2
        Evidente que a simples previso no CTN no permite  Fazen-
da e/ou ao devedor tributrio utilizar os imveis como forma de pa-
gamento do dbito, sendo imprescindvel a edio de legislao or-
dinria que fixe os especficos critrios e requisitos.

14.2.        Compcnsao
        Este instituto (previsto originariament~ nos arts. 1.009 e 1.010
do Cdigo Civil e art. 439 do Cdigo Comercial) consiste basicamen-
te em extinguir obrigaes entre pessoas que, ao mesmo tempo, so
credoras e devedoras, uma das outras, relativamente a dvidas lqui-
das e vencidas.
        Funda-se na justia e na eqidade, revelando significativa uti-
lidade, pois objetiva (implicitamente) evitar a multiplicao de pro-
vidncias administrativas e demandas judiciais. Notria a vantagem
da compensao na medida em que inmeras transaes se entre-
cruzam em sentidos diversos, Dessa forma, poupam-se vrias com-
plicaes e nus, em razo da simples amortizao dos crditos re-
cprocos, eliminando-se repetidas transferncias ou movimentaes
de dinheiro e os naturais riscos de atrasos, perdas etc.
Maria Helena Diniz. Co/Ira de Direita CiiilBrasitero 20v., Teoria Geral das Obrigaes,
Sai-uiva, 14~ ed. revista, 2000, pp. 271 e 272.


        260        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        A compensao pressupe que o devedor seja titular do con-
tracrdito, envolvendo a existncia e contraposio de dois ou mais
crditos. Trata-se de bilateralidade de crditos e dvidas, e no, pro-
priamente, de negcio jurdico. , portanto, a extino de obrigaes
recprocas entre as mesmas pessoas que se reputam pagas (totalmente
ou parcialmente). Existem uma garantia, uma preferncia, e dois
pagamentos, sem que nenhum dos devedores tenha de fazer qualquer
desembolso.
        Dvida lquida e certa  aquela certa quanto  sua existncia e
determinada quanto ao seu objeto, enquanto que a ilquida depende
de uma prestao de contas, para se apurar o saldo devedor.
        A reciprocidade representa a extino total dos crditos (se
iguais), ou parcial (se desiguais), ou maior at a ocorrncia do me-
nor, que desaparecer por completo. A exigvel  aquela dvida cujo
pagamento pode ser pleiteado em juzo. A fungibilidadade das coi-
sas compensadas constitui conseqncia necessria do principio le-
gal de que ningum pode ser obrigado a receber coisa diversa daquela
que lhe  devida.
        Alm da funo liberatria das obrigaes, a compensaao
acarreta os efeitos seguintes: os juros deixam de fluir; os acessrios
(garantias reais, penhores, hipoteca, fiana) extinguem-se com os
crditos; a prescrio no mais se consuma e impede a ocorrncia de
mora do devedor.
        O Cdigo Civil estabelecera que "as dvidas fiscais da Unio,
dos Estados e dos Municpios tambm no podem ser objeto de com-
pensao, exceto nos casos de encontro entre a administrao e o
devedor, autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda (art. 1.017).
Tal vedao animou-se no interesse pblico que exige que o fisco no
fique privado de suas fontes de recursos para fazer face aos dispn-
dios da Administrao Pblica, e nem que haja desfalque de suas
receitas por arbtrio do devedor.
        O CTN passou a dispor que: extingue o crdito tributrio a
compensao (art. 156), e que (art. 170) a lei pode, nas condies e
sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atri-
buir  autoridade administrativa, autorizar a compensao de crdi-
tos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos,
do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica (art. 170).
        Portanto, salvo o especfico regime de compensao previsto
na Constituio Federal, para apurao de IPI (art. 153,  30), e de
        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        267





ICMS (art. l55,  2~, 1), compete ao legislador ordinrio traar as
regras para disciplinar a aplicabilidade da compensao entre crdi-
tos e dbitos.
        O sujeito passivo no pode promover a compensao se no
tiver sido editada legislao ordinria especfica sobre a matria. O
fato de haver recolhido ISS em valor superior ao que seria devido
(incorreta utilizao de alquota), por si s, no permite que proceda
 compensao com o valor cio ISS que venha a ser devido em futu-
ras prestaes de servios, se a legislao municipal no houver dis-
ciplinado a matria.
        Entretanto, a legislao que institua o regime de compensao
no pode estabelecer condies e restries que acabem inviabili-
zando ou inibindo a plena e integral compensao. Se o sujeito pas-
sivo efetuou recolhimento indevido de imposto, acrescido de multa
e juros, a legislao no poder limitar a compensao unicamente
ao valor do imposto, por ser irrelevante a natureza de cada uma des-
sas verbas, que s podem ter preeminncia no mbito escritural
(coritbil).
        Merece reflexo a norma que s possibilita a compensao
entre tributos da mesma espcie, porque pode conduzir o intrprete
a dois caminhos distintos, isto , (a) tributos (da mesma espcie) so
as 5 (cinco) espcies contempladas pela Constituio Federal (impos-
tos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e
contribuies sociais), ou cada uma das subespcies (de cada esp-
cie) s poderia ser considerada entre si mesmas. Tomando o caso dos
impostos, o IOF (art. 153, V da Constituio Federal), pago indevi-
damente, s poderia ser compensado unicamente com o prprio IOF
devido pelo contribuinte, e nunca com outra subespcie de imposto
(IR, IPI etc.).
        No parece gerar dvida a compensao de tributos do mes-
mo tipo/espcie, como  o caso do IR recolhido indevidamente, com
o IR devido pelo contribuinte; ou o mesmo IOF em operao isenta
com o IOF legitimamente devido em outro negcio jurdico. Penso
ser vivel compensaremse impostos de natureza diversa - mas per-
tirlentes  mesma pessoa jurdica de direito pblico - como  o caso
do JPI com o IOF, pois, para a entidade envolvida (Unio), o dinhei-
ro ser sempre destinado a atender s necessidades gerais da coleti-
vidade
        O STJ permite a compensao dos valores excedentes recolhi-
dos a ttulo de contribuies para o PIS (Progama de Integrao So-



        262        CURSO De DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MEIO        263


ciai), com os dbitos de PIS (Resp n0 121.045-RS - Rei. Mm. Hlio
Mosimann, 2~ Turma, j. 19.5.97, DJU 1 de 9.6.97, p. 25.524).
        Do mesmo modo, o fato de a receita de um tributo federal ter
destinatrio constitucional diverso (Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios) tambm no impede a compensao, embora possa at
apresentar certa complexidade. Isto se observa com relao  repar-
tio constitucional de receitas tributrias (arts. 157 a 162 da Cons-
tituio Federal), que comete s referidas pessoas pblicas o direi-
to de receberem produtos da arrecadao de determinados tributos
federais.
        Por exemplo, 50% do ITR (Imposto Territorial Rural) arreca-
dado pela Unio pertencero aos Municpios onde estiverem situa-
dos os respectivos imveis (art. 158, II, da Constituio Federal). Na
hiptese de o contribuinte no recolher qualquer imposto federal,
devido em determinadas operaes, mediante a compensao do ITR
que teria sido recolhido indevidamente, no pode implicar objeo
do Municpio sob a assertiva de ficar prejudicado. Realmente, como
a Unio j teria repassado aos Municpios valores superiores ao ITR
efetivamente devido, essas pessoas pblicas no teriam sustentao
jurdica para impugnar a compensao.
        Todavia,  questionvel a compensao de tributos de nature-
za manifestamente diversa, no caso de a prpria Constituio esta-
belecer expressa destinao dos recursos tributrios. Nesta seara en-
contram-se as contribuies sociais, cujas receitas pertencem a ora-
mento especfico (art. 165,  50 III, da Constituio Federal), que no
se confunde com o oramento da Unio (inciso 1 do mesmo precei-
to). Tormentosa a compensao nesta peculiar situao, haja vista
que a Seguridade Social poder restar prejudicada e comprometida
se suas respectivas verbas no forem recebidas porque teriam sido
compensadas com quaisquer tipos de impostos.3
        O STJ no admite a compensao de quantias recolhidas in-
devidamente a ttulo de PIS, com contribuies para a Cofins por
envergar espcime diferente e natureza jurdica diversa, ambos com
destinaes oramentrias prprias (Ag. Reg. nos Emb. de Div. no
Resp n0 144.767/CE, Rei. Mm. Jos Delgado, Primeira Seo, j.
9.9.98, DJU 1 de 26.10.98, p. 11).
        A declarao do direito  compensao tributria pode ser pro-
movido pelo mandado de segurana (Smula n0 213, STJ), razo pela
qual a vedao de compensao dos crditos tributrios, pela via de
medida liminar (Smula n0 212, STJ), no se aplicaria ao mandamus,
em razo da inviabilidade de positivar-se uma antinomiajurclica~ mas
seria aplicvel  tutela antecipada, considerada como medida inca-
bvel para a referida compensaao (STJ - REsp n0 171.097-SP - Pri-
meira Seo - Relator Mi Garcia Vieira - j. 17.8.98 - DJU 1 de
14.9.98, p. 25).
        O mandado no demanda dulao probatria, bastando a pro-
va pr-constituda do recolhimento indevido, sendo de competncia
da Administrao apurar a liquidez e certeza dos crditos
compensveis (STJ - REsp n0 198.232-Sp - 2~ Turma - Relator Mm.
Francisco Peanha Martins, j. 16.3.99, DJU 1 de 20.9.99, p. 55).
        A Ao Cautelar revela-se inadequada para requerer a compen-
sao de tributos, tanto pela sua satisfatividade, como pela ausncia
de denaontrao de perigo na demora, uma vez que a autoridade
fazendria no pode impingir constrio num direito que  futuro,
qual seja o de compensar crditos inexistentes  poca do ajuizamento
da ao (STJ - Emb. Div. em REsp n0 183.627 - Primeira Seo -
Relator Mi NancyAldrighi -j.1O.5.2000 - DJU 1-E de 26.2.2000).
        Doravante,  vedada a compensao mediante o aproveitamen-
to do tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, an-
tes do transito em julgado da respectiva deciso judicial (art. 170-A,
CTN, inserido pela LC 104/200 1).

14.3. Transao
        A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos
ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, median-
te concesses mtuas, importe pr fim ao de litgio e conseqente ex-
tino de crdito tributrio, indicando a autoridade competente para
autorizar a transao em cada caso (arts. 156, III, e 171, pargrafo ni-
co do CTN).
        Trata-se de autntico acordo entre a Fazenda Pblica e os de-
vedores, em que estas partes renunciam ao questionamento de seus
eventuais direitos relativos ao tributo.  o caso de a lei dispor que,
se o contribuinte recolher o imposto atrasado de uma s vez, ficar
dispensado das multas; ou, se o contribuinte desistir de ao judicial
Jos Eduardo Soares de Meio. Compeosa~o de crditos tributrios". Separata da Revisto
de Direito 7ribtlttl rio, setembro de 1993. pp. 68/74.



        264        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MEtO        265



impugnando exigibilidade tributria, no sero devidos honorrios
de sucumbncia.

14.4.        Remisso
         perdo fazendrio a dbito tributrio, como forma de ex-
tino do respectivo crdito (art. 156, IV, do CTN), podendo a lei
autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fun-
damentado, remisso total ou parcial do referido crdito, atenden-
do: 1 -  situao econmica do sujeito passivo; II - ao erro ou ig-
norncia escusveis do sujeito passivo, quanto  matria de fato; III
-  diminuta importncia do crdito tributrio; IV - a consideraes
de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou mate-
riais do caso.
        Patente a discricionariedade da Administrao Pblica,
excepcionando-se o princpio da indisponibilidade do crdito tribu-
trio, e, conquanto decorra de situaes objetivas especficas, com-
preende certa dose de subjetividade.
        No h maior interesse em positivar-se a necessidade de ter
sido praticado o lanamento, para ser possvel efetivar-se a remisso,
em virtude do preceito legal cogitar de crdito tributrio. Com efei-
to, como a autoridade administrativa tem que decidir sobre sua con-
cesso,  natural e imprescindvel que o sujeito passivo fornea pre-
viamente todos os elementos relativos  situao especfica em que
se encontra.
        A remisso no deve ser confundida com a anistia, que  a
forma de excluso do crdito tributrio (art. 125, II, do CTN), sujei-
ta a condies diversas e peculiares (arts. 180 a 182), especialmente
porque esta s abrange penalidades pecunirias.

14.5. Decadncia
         a perda do direito da Fazenda Pblica em efetuar o lanamen-
to tributrio em decorrncia da omisso do seu exerccio, no prazo
estipulado em lei.
        O perecimento do direito  plenamente justificvel no s por-
que as relaes jurdicas no devem ser perptuas, tornando-se im-
prescindvel sua estabilizao no tempo, mas tambm porque a inr-
cia revela desinteresse da Fazenda que no pode ser prestigiada, no
devendo, ainda, o sujeito passivo manter indefinidamente os elemen-
tos e documentos relativos a seus fatos tributrios.
        O CTN (art. 156, V) estatui a extino do crdito tributrio pela
decadncia, fixando (art. 173) que o direito de a Fazenda Pblica efe-
tuar o lanamento fenece aps 5 (cinco) anos contados da forma se-
euinte:

a)        do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado
        Esta regra geral determina que o sujeito ativo s pode lanar
o tributo dentro do perodo compreendido entre o exerccio em que
ocorre o fato gerador e o ltimo dia do qinqnio posterior. Assim,
tendo o sujeito passivo procedido  declarao de seus fatos tribut-
rios (exerctcio de 1997), o Fisco ter que lanar o tributo at
31.12.2002; enquanto que, tendo apurado sonegao de tributos (ge-
rados em 1995), o Fisco s poder efetuar o lanamento de ofcio at
3 1.12.2000.
        Esta sistemtica no se aplica aos denominados lanamentos
por homologao, em que o prazo decadencial no  contado de con-
formidade com os exerccios, pois estabelece (~ 40 art. 150 do CTN)
que "se a lei no fixar prazo  homologao, ser ele de 5 (cinco)
anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem
que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homolo-
gado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se com-
provada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao".
        Tendo sido realizados os fatos geradores de tributos, cuja mo-
dalidade  a antecipao de pagamento - como  o caso do IPI, ICMS,
JSS - o Fisco s poder efetuar a cobrana dos valores efetivamente
devidos e no recolhidos - no prazo de cinco anos contados de cada
fato gerador. Tendo a empresa, ou o profissional autnomo, presta-
do servios em 31.3.97, sem recolher o ISS, o Municpio s poder
lanar este tributo at 3 1.3.2002.
        A utilizao de mtodos fazendrios para apurao de fatos
geradores de ICMS (operaes mercantis), no possibilita ao Fisco
dilatar o prazo decadencial. Considerando-se que  mensal o pero-
do usual de apurao deste imposto, no pode proceder a levantamen-
to (econmico, especfico, de produo), considerando o exerccio
(perodo anual), e, por conseqncia, pretender que o termo inicial
seja o primeiro dia do exerccio seguinte. Neste particular, verifica-
do o fato gerador no final de maio/95 - com incio de prazo de deca-



        266        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        267



cincia em 1~.6.95 (art. 150,  40, CTN), no pode a Fazenda consi-
derar o exerccio anual (1995), e somente comear a contagem da de-
cadncia em 10.1.96 (art. 173, Ido CTN).
        A ressalva contida no  40 do art. 150 do CTN - "se a lei no
fixar prazo  homologao" - no pode significar uma porta aberta
ao legislador ordinrio para ampliar o prazo decadencial para a ho-
mologao, uma vez que compete exclusivamente  lei complemen-
tar (no caso, o CTN), estabelecer normas gerais em matria de legis-
lao tributria, especialmente sobre decadncia tributria (art. 146,
III, a, da Constituio Federal). Tendo o CTN fixado o prazo de 5
(cinco) anos, no h embasamento jurdico para cogitar-se de prazo
superior.
        Nos casos de "ocorrncia de dolo, fraude ou simulao" -
excepcionados do aludido  40, art. 150, do CTN - penso que para se
fixar o termo inicial de decadncia, deve ser aplicada a regra geral
(inciso Ido art. 173 do CTN), porque a desconsiderao de cinco anos
contados a partir do conhecimento do ato fraudulento ocasionar
dilatao do seu incio, sem que haja previsibilidade de um momen-
to certo e determinado, permanecendo indefinido tal marco tempo-
ral, o que no se coaduna com o princpio da segurana que norteia
as relaes jurdicas.

b)        da data em que se tornar definitiva a deciso em que
houver sido anulado, por vcio formal, o lanamento ante-
riorm ente efetuado
        Nesta situao, o Fisco realiza o lanamento, que, em razo de
impugnao do sujeito passivo, ou espontnea manifestao fazen-
dria, implica ulterior deciso (administrativa ou judicial), que jul-
ga pela sua impropriedade de cunho formal, como  o caso de
preterio de direito de defesa. Em conseqncia, ao Fisco  reaber-
to um novo prazo de cinco anos para proceder a novo lanamento,
sanando a irregularidade (formal), revelando-se ntida a excepcional
interrupo de decadncia, uma vez que se reinicia toda a contagem
desse prazo, desprezando-se o lapso de tempo anterior.
        Inaplicvel essa diretriz se a deciso julgou a insubsistncia do
lanamento por vcio material, analisando o contedo da exigncia
tributria.  o que se d quando inexistem provas da prtica do fato
gerador; a atribuio de responsabilidade tributria a quem no a te-
nha legalmente; situaes de imunidade, iseno etc. Se a deciso for
proferida aps cinco anos dos fatos, opera-se a decadncia.
        O CTN (pargrafo nico do art. 173) expressa que "o direito a
que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do
prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituiao do credito tributrio pela notificao, ao sujeito passi-
vo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento".
        Este preceito concerne a atos administrativos realizados com
o objetivo de apurar as operaes, negcios e atos dos sujeitos pas-
sivos, que possam irradiar fatos geradores de tributos, ou situaes
afetas a deveres secundrios. Constituem medidas preparatrias in-
dispensaveis ao lanamento, fixando-se a notificao como marco
inicial para a contagem do prazo decadencial. Este ato administrati-
vo, que deve ser especfico e veiculado formalmente, antecipa o ter-
mo inicial do referido lapso de tempo; isto , para o fato gerador que
ocorre em 3 1.5.97 - que implicaria o incio do prazo de decadncia
para 1.1.98 - a notificao promovida em 31.8.97 anteciparia o ter-
mo inicial para esta ltima data (e o final para 31.8.2002).

14.6.        Prescrio
         a perda do direito de ao judicial para a cobrana do crdi-
to tributrio em razo de inrcia da Fazenda Pblica aps o transcurso
de prazo determinado em lei.
        Este instituto objetiva desestimular o desinteresse da Fazenda
no tocante ao recebimento dos valores tributrios que lhes so devi-
dos, fixando prazo para seu exerccio, sob pena de extino (art. 156,
V do CTN). No tendo havido o recolhimento do tributo, a Fazenda
s passa a ter condio de vir a receb-lo mediante cobrana judicial
da dvida regularmente inscrita na repartio competente.
        A aao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em 5
(cinco) anos contados da data da sua constituio definitiva (art. 174
do CTN), que ocorre no momento em que a Fazenda passa a ter con-
dio jurdica de ingressar com a ao judicial.
        Para tanto, toma-se necessrio promover o lanamento (dire-
to ou de ofcio), e aguardar transcurso de prazo para o sujeito passi-

-        Jos Eduardo Soares de Meio. A coexistncia dos processos administratix'o e judicial
tribut~-io ht Processo Administrativo Fiscal, 20 "Olume Dialtica, S~o Paulo, 1997. pp.
65/77



        268        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





vo apresentar defesa; ou, caso esta tenha sido oferecida, esperar de-
ciso administrativa definitiva que mantenha a exigncia tributria.
Tambm a declarao de dbito tributrio por parte do sujeito passi-
vo implicar o mesmo efeito jurdico. Somente aps verificadas as
situaes apontadas  que a Fazenda estar apta para reclamar judi-
cialmente o crdito tributrio.
        A circunstncia de o Fisco haver lanado o tributo, objeto de
posterior reclamao ou recurso, por si s, no permite o ingresso de
ao judicial, uma vez que a exigibilidade tributria estar suspensa,
carecendo de liquidez e certeza, mesmo porque a deciso adminis-
trativa final poder julgar insubsistente a cobrana do tributo. Nesta
singela situao no h ainda de se considerar que teria havido cons-
tituio "definitiva" do crdito, mesmo porque a concomitncia de
ao judicial com processo administrativo gerar srias dificuldades,
na hiptese de decises divergentes.4
        Considerando-se as premissas apontadas, com o lanamento do
tributo no h mais de se cogitar de decadncia; e, sendo promovi-
da defesa administrativa, no se pode considerar, ainda, a prescrio,
diante da inexistncia de constituio definitiva do crdito tributrio.
Esta a postura assumida de longa data pelo STF, como se colhe do
acrdo seguinte:
"Ementa - Prazos de prescrio e de decadncia em direi-
to tributrio.
Com a lavratura do auto de infrao, consuma-se o lana-
mento do crdito tributrio (art. 142 do CTN). Por outro
lado, a decadncia s  admissvel no perodo anterior a essa
lavratura; depois, entre a ocorrncia dela e at que flua o
prazo para a interposio do recurso administrativo, ou
enquanto no for decidido o recurso dessa natureza de que
se tenha valido o contribuinte, no mais corre prazo para
decadncia, e ainda no se iniciou a fluncia de prazo para
prescrio; decorrido o prazo para interposio do recurso
administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o
recurso administrativo interposto pelo contribuinte, h a
constituio definitiva do crdito tributrio, a que alude o

-        Marco Aurelio Greco, Perempo no Lanamento Tributrio, captulo XIX da obra co-
letiva em homenagem a Gilberto de Uiha Canto intitulada Princpios Tributrios no Di-
relia Brasileiro e Colnpm-ado, Forense. Rio Janeiro. 1988, pp. 502/5 17.
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        269





art. 174, comeando a fluir, da, o prazo de prescrio da
pretensao do Fisco.
 esse o entendimento atual de ambas as Turmas do STF.
Embargos de divergncia conhecidos e recebidos"
(ERE n0 94.462-1-SP, Pleno, Rel. Mm. Moreira Alves, j.
17.12.1982 - RTJ 106/263).
        Objetivando prestigiar a segurana das relaes jurdicas, evi-
tando o indefinido curso do processo administrativo, vislumbrou-se
respaldo legal (pargrafo nico do art. 173 do CTN) para a conside-
rao da figura da perempo, Concemente a um prazo para a con-
cluso desse procedimento, sob pena de sua extino.5 Neste senti-
do, se do incio do procedimento fiscal at sua concluso decorre
lapso de tempo superior a cinco anos, estaria caduco o direito da
Fazenda, com relao ao crdito tributrio.
        A prescrio se interrompe (pargrafo nico, art. 174, CTN)
nas situaes seguintes: 1 - pela citao pessoal feita ao devedor; II -
pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em
mora o devedor; IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extraju-
dicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
        A propsito, a Lei federal n0 6.830, de 22.9.80 - que dispe
sobre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica -, es-
tabeleceu que: a) a inscrio da dvida suspender a prescrio, para
todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou at a dis-
tribuio da execuo fiscal (~ 3" do art. 20); e b) o despacho do juiz
que ordenar a citao interrompe a prescrio (~ 2~ do art. 8v).
        Entretanto, cuida-se de lei ordinria, ou seja, instrumento ju-
ridico Incompetente para modificar os preceitos de lei complemen-
tar (CTN), que  a norma legtima para dispor sobre prescrio (art.
146, III, b, da Constituio Federal).
O        Judicirio solucionou a controvrsia da forma seguinte:
"Ementa
Tributrio. Execuo Fiscal. Embargos do Devedor. Pres-
crio. Lei 6.830/80, Art. 20,  30 CTN, Art. 174. Prevaln-
cia da Lei Complementar sobre a Lei Ordinria. Princpio
da Hierarquia das Leis. Precedentes.
        1.        O art. 2~,  30, da Lei n0 6.830/80, nos termos em que foi
admitido em nosso ordenamento jurdico, no tem preva-
lncia. A sua aplicao h de sofrer os limites impostos pelo
art. 174, do Cdigo Tributrio Nacional.



        270        Cu~so DE DIREITO TRIBUTRIO





2.         de 5 (cinco) anos a prescrio da ao para cobrana
do crdito tributrio, contados da data da sua constituio
definitiva, nos termos do art. 174, do CTN, que  lei com-
plementar.
        3.        A prescrio estabelecida no art. 20,  30, da Lei n0 6.830/
80,  incompatvel com a norma do art. 174, do CTN, a
cujas disposies gerais  reconhecida a hierarquia de lei
complementar.
        4.        Precedentes desta Corte de Justia e do Colendo STF.
        5.        Recurso desprovido".
        (STJ - REsp n0 249262/DE - ia Turma - Relator Mm. Jos
Delgado - j. 18.5.2000 - DJU 1-E de 19.6.2000, p. 120).
        A prescrio intercorrente decorre da negligncia fazendria
em dar prosseguimento aos processos decorrentes de lanamentos e
exigibilidades tributrias.
        Embora j tenha sido aplicada em feito administrativo, irradia-
se para a seara da execuo fiscal, devendo ser considerada "em de-
fesa dos princpios da moralidade administrativa, eficincia do ser-
vio pblico, segurana e certeza das relaes jurdicas". (Mrcia
Soares de Meio, Lanamento Tributrio e Decadncia, co-edio de
Dialtica e JCET - Instituto Cearense de Estudos Tributrios, coor-
denao de Hugo de Brito Machado, 2002, p. 394)

14.7.        Converso de Depsito em Renda
        Os depsitos so realizados com a finalidade de suspender a
exigibilidade do crdito tributrio, sendo o respectivo montante ofe-
recido pelo sujeito passivo como garantia.
        Colimando evitar cobranas tribut.rias, aos particulares  con-
cedida a faculdade de realizar o depsito dos respectivos valores em
processos judiciais (mandado de segurana, declaratria, anulatria).
Nesse caso, a concluso do processo judicial desfavorvel ao sujeito
passivo tem implicado determinao do Juiz de Direito para que os
depsitos sejam simplesmente convertidos em renda da Fazenda,
operando-se a extino do crdito tributrio (art. 156, VI, do CTN).
        Esta prtica  objetada sob o argumento de que o Juiz estar
"imiscuindo-se em seara a que no est permitido, ou a que est im-
pedido, pois que, alm de adentrar na propriedade do sujeito passi-
        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        271





~'o (autor), estar em muitos casos (qui em todos), lanando tribu-
to cuja competncia  exclusiva da Administrao Pblica")
        Sucede que "a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
se firmou no sentido de que, embora voluntrio, o depsito dos tri-
butos controvertidos fica vinculado ao processo e sujeito ao regime
de indisponibilidade at o seu trmino, sendo o respectivo montante
devolvido ao autor ou convertido em renda da Fazenda Pblica, con-
forme a ao seja bem ou mal-sucedida" (REsp. 116.480 - Pernam-
buco - 2~ Turma - Rei. Mi Ari Pargendler - j. 15.5.97, DJU 1 de
2.6.97, p. 23.782).

14.8.        Deciso Administrativa Irreform~vci
        A extino do crdito tributrio tambm ocorre no caso de ser
proferida deciso administrativa definitiva, que no mais possa ser
objeto de ao anulatria, na esteira do preceituado no CTN (art. 156,
IX).
        O crdito poder ser objeto de anlise pela prpria Adminis-
trao Pblica, normalmente em decorrncia de impugnaes (recla-
maes, defesas, recursos), sendo objeto de deciso por autoridade
singular, ou rgos colegiados.
        O processo administrativo, previsto na legislao ordinria
especifica das pessoas de direito pblico,  que regrar as diversas
fases de julgamentos que podero ser proferidos em razo dos lit-
gios tributrjos. Embora possam conter variedade de recursos, todos
eles devem observar os princpios do contraditrio e da ampla defe-
sa (art. 50, LV, Constituio Federal), concluindo sempre com um l-
timo julgamento.
        A deciso definitiva favorvel ao sujeito passivo desconstituir
o lanamento e operar a extino do crdito tributrio, sendo ple-
namente discutvel o ajuizamento de ao pela prpria Fazenda, com
o intuito de proceder  sua anulao, porque desprestigiaria comple-
tamente seus rgos julgadores, sendo questionvel a aplicao das
Smulas n0~ 346 e 473 do STF, em se tratando de julgado envolven-
do a considerao subjetiva dos elementos constantes do feito admi-
nistrativo.
        A legislao paulista (Decreto n0 46.674 de 9.4.02, que dispe
sobre o processo administrativo tributrio), estabelece que a deciso

Maria Leonor Leite vieira. ob. cit., p. 55.




        272        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


proferida pelo Tribunal de ImpostOs e Taxas da Secretaria da Fazen-
da, em Cmaras Reunidas, tem carter definitivo (art. 92,  2~).

14.9.        Deciso Judicial Passada em Julgado
        O crdito tributrio poder ser objeto de questionamentO judi-
cial, tanto pelo sujeito passivo (mandado de segurana, aoes decla-
ratria, anulatria, consignatria, repetio de indbito), como pela
Fazenda Pblica (executivo fiscal), que culminar com uma deciso
definitiva, pondo um ponto final no litgio entre as partes envolvidas
na relao jurdica.
        Na medida em que seja apreciado o mrito da controvrsia tri-
butria, forma-se a coisa julgada, consagrada como garantia consti-
tucional (inciso XXX VI do art. 50), e entendida como a deciso ju-
dicial de que j no caiba recurso (~ 30 do art. 60 da Lei de Introdu-
o ao Cdigo Civil), ficando a Fazenda impedida de cobrar o valor
tributrio respectivo.
15.        Excluso do Crdito Tributrio


Sumrio:        15.1. Iseno. 15.2. Anistia.

15.1.        Iseno
        A iseno, segundo a doutrina estrangeira, tem sido enquadrada
como: a) delimitao negativa do suposto das normas tributrias;' fato
impeditivo da obrigao tributria,2 b) valor jurdico autnomo, ob-
jeto de tutela legal especfica, diversamente das excluses, segundo
critrio extrajurdico, que configuraria mera expresso de irrelevncia
jurdica de determinados fatos.3
        Os juristas nacionais trilharam por vias diversas: a) excluso
do tributo que poderia ser decretado constitucionalmente;4 b) omis-
so do ente pblico que tem competncia para cobrar determinados
tributos do exerccio de sua competncia;5 c) norma jurdica no
juridicizante;6 d) hiptese de no incidncia legalmente qualificada;7
e) dispensa legal do pagamento do tributo devido;8 f) frmula inibit-
ria da operatividade funcional da regra-matriz, impedindo a irradia-
o de seus efeitos, porque a relao obrigacional no se instaura.9
        Destaco obra cientfica,'0 analisando o instituto e as diversas
correntes do pensamento, concluindo que "as normas de iseno se
caracterizam como normas permissivas que abrem exceo a uma
norma de obrigao, traduzindo sempre a configurao jurdica de um
interesse pblico relevante de natureza no tributria que, sobrepon-
Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Lanamento Tributbrio, Editora Juriscredi, 5~o
Paulo, 1972, p. 388.
Eurico Allrio, Dirjtto Processuale Tributrio, 5' cd., 1969, Unione Tipografico - Edi-
tora Torinense; p. 388. Antonio Berliri, Corso Istitu2ioltale Di Djritto Tributrio, v. 1 -
Milano, Giuffr Editora, 1974, p. 191; Sainz de Bujanda, Hacie,tda y Derecho, v. III.
Madrid, pp. 430/1; Hector villegas, Curso de Ei,tanzas, Derechv Ei,,attziero v Tributario,
2~ ed.. Depalma, 1975, p. 252.
Sah'atore de La Rosa, Eguagliaut:a Tributrio. Ed. Esenzioni Fiscali, Milano, 1968.
-        Baleeiro, Iseno de Impostos Estaduais, RDA v. 61. p. 308.
-        Ulha Canto, Algumas consideraes sobre a imunidade tributria dos entes pblicos,
RDA v.52. p. 34.
Becker. Teoria ... p. 276.
Souto Maior Borges, Isenes Tributrias, 1' ed.. Sugestes Literrias, 1969, p. 182.
Rubens Gomes de Sousa, Estudos de Direito Tributrio, Saraiva. So Paulo, 1960. p. 252.
        Paulo de Barros Carvalho. Curso .... 1991. p. 332.        -
Joo Augusto Filho. Isenes e Excluses Tribtltrias, Jos Bushatsky, 1979, pp. 153/4.
273



        274        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jose EDUARDO SOARES DE MELO        27S



do-se  obrigao tributria, funciona como fato jurdico impeditivo
do nascimento desta".
        A iseno, veiculada por legislao ordinria, delimita a regra
de incidncia tributria, impedindo que ocorra o nascimento do res-
pectivo fato gerador, diferenciando-se da imunidade, que consiste na
excluso da prpria competncia tributria, originria da prpria
Constituio Federal; enquanto que a no incidncia significa que os
atos, situaes, estados e negcios jurdicos no se enquadram ao tipo
tributrio.
        Na iseno exclui-se da tributao o fato que naturalmente
geraria a obrigao tributria. Assim, a sada de produtos industria-
lizados do estabelecimento industrial  fato gerador do IPI, mas o
legislador estabelece que  isenta deste imposto as operaes com o
soro antiofdico. Na imunidade, a Constituio Federal exclui os li-
vros da competncia tributria da Unio, que, normalmente, seriam
objeto de incidncia do IPI, em razo de representarem produto in-
dustrializado. E, na no incidncia, o fato no pode ser contempla-
do como gerador de determinado tributo, como  o caso da lavagem
de roupas que no constitui fato gerador do IPI.
        A lei instituidora do tributo deve discriminar os respectivos
fatos geradores e as isenes tributrias, mas no  imprescindvel que
relacione os casos de imunidade, porque j previstos na Constituio
Federal, e tambm os de no-incidncia, porque naturalmente no so
abrangidos pelo especfico tributo; se o fizer se revestir de mero ca-
rter prtico, mas sem nenhum contedo inovador. No constitui con-
tedo prpria da lei a concesso de imunidade e no-incidncia.
        A iseno, ainda quando prevista em contrato,  sempre decor-
rente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a
sua concesso, os tributos a que se aplica, e, sendo caso, o prazo de sua
durao (art. 176 do CTN). Assim, como o poder pblico  dotado de
competncia constitucional para instituir o tributo, e proceder  sua
majorao/reduo/extino, tambm tem a faculdade de dispor sobre
as situaes em que no dever ocorrer sua exigibilidade.
        Embora a lei seja o instrumento jurdico competente para dis-
por sobre a iseno, no mbito do ICMS est prevista uma sistem-
tica, conferindo-se  lei complementar a regulao da forma como,
mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, sero as isen-
es concedidas e revogadas (~ 3~ do art. 155 da Constituio Fede-
ral), como j era o caso da Lei Complementar n0 24, de 7 de janeiro
de 1975, que disps sobre a celebrao de convnios entre as unida-
des da federaes.
        A estipulao de que "a iseno pode ser restrita a determina-
da regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies
a ela peculiares" (pargrafo nico do art. 1 76 do CTN) colide parcial-
mente como texto constitucional (art. 150, 1), que estabelece um tra-
tamento isonmico, ou seja, um tratamento tributrio uniforme por
parte da Unio, admitida, entretanto, a concesso de incentivos fis-
cais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scioeco-
nmico entre as diferentes regies do Pas. A propsito, o art. 40 do
ADCT disps sobre incentivos concernentes  Zona Franca de
Manaus, enquanto que o art. 41 tambm tratou da reavaliao de to-
dos os incentivos fiscais de natureza setorial.
        Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no  extensi-
va: 1) s taxas e s contribuies de melhoria; II) aos tributos insti-
tuidos posteriormente  sua concesso (art. 178 do CTN), eviden-
ciando sua aplicabilidade natural aos impostos, embora nada expresse
com relao s demais espcies tributrias (emprstimos compuls-
rios e contribuies sociais).
        A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo
de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por
lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104
do CTN (art. 178 do mesmo Cdigo). No caso de o legislador ou-
torgar iseno de impostos municipais, por um perodo de tempo
(dez anos), ter de cumprir esta regra no referido prazo, pois, se
proceder  sua revogao antes do referido lapso de tempo, causa-
r prejuzos aos beneficiados que podero socorrer-se do Judici-
rio para obter o reconhecimento de seu direito  referida desonera-
ao tributria.
        Entretanto, o direito de proceder  livre revogao, que no
esteja condicionada a prazo, implica a obedincia ao princpio cons-
titucional da anterioridade (art. 150, III, b), que veda a cobrana dos
tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou os aumentou, em razo do que, ao revogar
uma iseno de ISS, em maio de 1997, referido tributo s poder
Voltar a ser exigido a partir de l'~' de janeiro de 1998.



        276        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        277


        Esse mandamento tambm aplicar-se-ia rigorosamente ao
ICMS, uma vez que a exceo ao cnone da anterioridade s  con-
siderada para os impostos de importao, exportao, produtos in-
dustrializados, operaes de crdito, cmbio, seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios e de guerra (art. 150,  10, Constitui-
o Federal). Entretanto, o STF consagrou que o princpio da anua-
lidade (anterioridade) no se aplica  revogao de iseno do 1CM
(Smula n0 615).
        A iseno, quando no concedida em carter geral,  efetiva-
da, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em re-
querimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento
das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou
contrato para sua concesso (art. 179, CTN).
         o caso, por exemplo, de lei instituidora de iseno de IPI em
vendas de produtos industrializados a empresas fabris nacionais,
mediante a observncia das condies seguintes: a) os fornecimen-
tos sejam destinados a projetos de interesse nacional, aprovados por
rgo governamental competente; b) as aquisies decorram de lici-
tao internacional; e e) os pagamentos sejam efetuados com recur-
sos obtidos de agncias governamentais de crdito.
        Assim, a autoridade administrativa competente autorizar a
efetivao dos incentivos fiscais (no caso, a iseno), ficando seus
beneficirios obrigados a fazer prova dos elementos indicados, nos
prazos e na forma prevista em lei, sob pena de sofrerem a cobrana
doIPI.
        As isenes tributrias concedidas sob condio onerosa no
podem ser livremente suprimidas (Smula n0 545 do STF), em razo
de ter sido configurado um autntico contrato administrativo, em face
do que, sendo desconsideradas, caber ao prejudicado obter o ressar-
cimento dos respectivos valores tributrios.
        Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo,
o despacho referido neste artigo ser renovado antes da expirao
de cada perodo, cessando automaticamente os seus efeitos a par-
tir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de
promover a continuidade do reconhecimento da iseno. O despa-
cho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabvel, o disposto no art. 155 (~5S l~ e 2~ do art. 179 do
CTN).
        A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento
das obrigaes acessrias, dependentes da obrigao principal cujo
crdito seja excludo, ou dela conseqente (art. 175, 1 e pargrafo
nico), em razo do que mesmo que tenha sido concedjda iseno dos
tributos (imposto, taxa, contribuio de melhoria, emprstimo com-
pulsorio, contribuio social), o sujeito passivo deve continuar obser-
vando os deveres administrativos (emisso de nota fiscal, escritura-
o de livros, etc.). Os fatos tributrios devem ser registrados docu-
mentalmente para que a Fazenda tenha meios de examinar a legiti-
midade e pertinncia da iseno, em razo do que a circulao de
produtos - ainda que envolvendo operaes isentas - pode implicar a
sua desconsiderao, no caso de estarem desamparados documental-
mente.

15.2. Anistia
        A anistia  o perdo das infraes cometidas pelo sujeito pas-
sivo anteriormente  vigencia da lei que a concede, no se aplican-
do: 1 - aos atos qualificados em lei como crimes ou contraven es e
aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo,
fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benef-
cio daquele; II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultan-
tes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas (art.
180, CTN).
        Distingue-se da remisso (art. 156, IV, CTN), que apresenta
maior amplitude, abrangendo todo o montante do crdito tributrio
(imposto, multa, juros e correo monetria).
        A anistia pode ser concedida: 1 - em carter geral; II - limita-
damente a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determina-
do montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em fun-
o de condies a ela peculiares; d) sob condio do pagamento de
tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja
atribuda pela mesma lei  autoridade administrativa (art. 181).
        A lei municipal pode estabelecer, genericamente, que ficam
anistiadas as muItas decorrentes da falta de pagamento de tributos
municipais, em todo seu territrio, durante um determinado ms, sem



        278        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





que o texto da norma tenha especificado os motivos de sua conces-
sao.
        Entretanto, a lei municipal poder limitar o perdo apenas s
multas relativas  falta de pagamento do ISS; estipular um teto de
valor para o benefcio; restringir o perdo apenas aos locais em que
estejam situados os estabelecimentos envolvidos por situaes de
calamidade pblica (enchentes, por exemplo); ou, ainda, estabelecen-
do prazo para recolhimento do tributo.
        A anistia, quando no concedida em carter geral,  efetivada
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em reque-
rimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das
condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua
concesso (art. 182 do CTN).
        Assim, no  automtico o perdo das multas decorrentes de
ilcitos tributrios cometidos, ficando os respectivos sujeitos passi-
vos obrigados a promover especfico pedido  autoridade competen-
te, comprovando o preenchimento das condies legais. Entretanto,
no se vislumbra razo plausvel na regra que estabelece que o refe-
rido despacho no gera direito adquirido, aplicando-se, quando ca-
bvel, o disposto no art. 155 (pargrafo nico do art. 182 do CTN).
        A excluso do crdito tributrio, pela anistia, tambm no dis-
pensa o cumprimento das obrigaes acessrias, dependentes da obri-
gao principal, cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente (art.
175, II e pargrafo nico do CTN), como comentado anteriormente
(item 15.1).
279





16. Garantias e Privilgios do
Crdito Tributrio


Sumrio:        16.]. Disposies gerais. 16.2. Presuno de
fraude. 16.3. Preferncias. 16.4. Quita es de tributos.

16.1. Disposies Gerais
        O crdito tributrio reveste indiscutvel interesse pblico, tendo
em vista que os valores que abrange visam atender s amplas neces-
sidades da coletividade, em razo do que sua indisponibilidade cons-
titui um verdadeiro dogma. O atingimento das finalidades pblicas
torna indispensvel a obteno dos recursos oritindos da atividade
tributria, justificando-se a concesso de garantias e privilgios para
seus credores.
        A enumerao das garantias atribudas pelo CTN, ao crdito
tributrio, no exclui outras que sejam expressamente previstas em
lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se
refiram. A natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio no
altera a natureza deste, nem a da obrigao tributria a que corres-
ponda (art. 183 e pargrafo nico do CTN).
        O CTN (editado em 25 de outubro de 1966) procura cercar o
credito tributario de uma gama significativa de garantias, ao estabe-
lecer que "sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados
bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do cr-
dito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem
ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, in-
clusive os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou
Irnpenhorabllidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da
clusula excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhorves" (art. 184 do CTN).
        Todavia, o Cdigo de Processo Civil (institudo em 111 de ja-
neiro de 1973) estabelece que no esto sujeitos  execuo os bens
que a lei considera impenhorveis ou inalienveis (art. 648), especi-
ficando aqueles que so absolutamente impenhorveis (art. 649): 1 -
os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos



        280        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        281


 execuo; II - as provises de alimento e de combustvel necess-
rias  manuteno do devedor e de sua famlia durante um ms; III -
o anel nupcial e os retratos de famflia; IV - os vencimentos dos ma-
gistrados, dos professores e dos funcionrios pblicos, o soldo e os
salrios, salvo para pagamento de prestao alimentcia; V - os equi-
pamentos dos militares; VI - os livros, as mquinas, os utenslios e
os instrumentos, necessrios ou teis ao exerccio de qualquer pro-
fisso; VII - as penses, as tenas ou os montepios, percebidos dos
cofres pblicos, ou de institutos de previdncia, bem como os pro-
venientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento
do devedor, ou da sua famlia; VIII - os materiais necessrios para
obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas; IX - o segu-
ro de vida; X - o imvel rural, at um mdulo, desde que seja o ni-
co de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de fi-
nanciamento agropecurio; com a nova previso constitucional (art.
50, XXVI) que a pequena propriedade rural, assim definida em lei,
desde que trabalhada pela famflia, no ser objeto de penhora para
pagamento de dbitos decorrentes de sua atividade produtiva.
        Ainda posteriormente ao CPC, a Lei federal n0 6.830, de 22 de
setembro de 1989 - regrando a cobrana judicial da dvida ativa da
Fazenda Pblica - disps que a penhora no poder recair sobre bens
que a lei declara absolutamente impenhorveis (arts. 10 e 30).
        Alm disso, a Lei Federal n0 8.009, de 29 de maro de 1990,
tratou da impenhorabilidade do bem defamnlia, no sentido de que o
imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar, 
impenhorvel e no responder por qualquer tipo de dvida civil ou
de outra natureza contrada pelos cnjuges ou pelos pais ou filhos que
sejam seus proprietrios e nele residam, salvo nas hipteses previs-
tas nesta lei (art. 10). A impenhorabilidade compreende o imvel so-
bre o qual se assentam a construo, as plantaes, as benfeitorias de
qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de uso pro-
fissional, ou mveis que guarnecem a casa, desde que quitados (pa-
rgrafo nico).
        Excluem-se da impenhorabilidade os veculos de transporte,
obras de arte e adorno suntuosos (art. 20). No caso de imvel loca-
do, a impenhorabilidade aplica-se aos bens mveis quitados que guar-
neam a residncia e que sejam de propriedade do locatrio, obser-
vado o disposto nesse artigo (pargrafo nico).
        A impenhorabilidade  oponvel em qualquer processo de exe-
cuo civil,fisca/~ previdenciia, trabalhista ou de outra natureza (art.
30), salvo - entre outras situaes - se movido para a cobrana de
impostos, predial ou territorial, taxas e contribuies devidas em fun-
o do imvel familiar (item IV).
        Para os efeitos de impenhorabil idade, de que trata esta lei,
considera-se residncia um nico imvel utilizado pelo casal ou pela
entidade familiar para moradia permanente. Na hiptese de o casal,
ou entidade familiar, ser possuidor de vrios imveis utilizados como
residncia, a impenhorabilidade recair sobre o de menor valor, sal-
vo se outro tiver sido registrado para esse fim no Registro de Im-
veis e na forma do art. 70 do Cdigo Civil (art. 50 e pargrafo nico
da Lei 8.009/90).
        Por conseguinte, fica parcialmente prejudicada a diretriz con-
sagrada no CTN (art. 184), reduzindo-se significatjvamente as garan-
tias para os crditos tributrios que no tm condio jurdica de al-
canar os bens absolutamente impenhorveis, por fora de legislao
posterior. Todavia, o sujeito passivo poder sofrer a constrio rela-
tivamente a todos os demais bens (imveis, mveis, valores financei-
ros, ttulos etc.).

16.2.        Presuno de Fraude
        Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou
rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a
Fazenda Publica por crdito tributrio regularmente inscrito como
dvida ativa em fase de execuo (art. 185, CTN).
        A inscrio na dvida ativa constitui ato de controle adminis-
trativo da legalidade, realizado para apurar a liquidez e a certeza do
crdito tributrio. A Dvida Ativa da Unio  apurada e inscrita na
Procuradoria da Fazenda Nacional (~ 30 e 40 do art. 20 da Lei n0
6.830/80), enquanto que nos Estados, Distrito Federal e Municpios,
a competncia para a realizao do referido ato caber  autoridade
administrativa indicada nas respectivas legislaes ordinrias.
        Compete  autoridade verificar a legitimidade dos crditos
decorrentes de lanamentos (por declarao ou de ofcio), e tambm
das informaes prestadas pelos sujeitos passivos declarando os va-
lores devidos, em que esteja positivada a falta de pagamento dos tri-
butos.



        282        CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO





        A Fazenda constitui seu prprio ttulo de crdito, dotado de
presuno de liquidez e certeza, em razo do que o respectivo deve-
dor no poder desviar seus bens, por constiturem garantia do po-
der pblico. Salvo no caso de terem sido reservados pelo devedor bens
ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida em fase de exe-
cuo (pargrafo nico do art. 185 do CTN), a Fazenda poder pro-
por ao judicial (denominada revocatria), objetivando anular a alie-
nao (venda, doao, troca etc.), ou a onerao (hipoteca, penhor
etc.) Esta anulao s tem cabimento no caso de a dvida ativa se
encontrar em fase de execuo, ou seja, quando j tenha sido distri-
buda a petio inicial (execuo fiscal) da Fazenda no rgo judici-
rio competente.

16.3.        Preferncias
        O        sujeito passivo pode encontrar-se obrigado a pagamento de
dbitos de natureza variada (civil - compra de bem imvel; comer-
cial - aquisio de mercadorias; financeiro - emprstimos; trabalhis-
ta - salrios; e tributrios - impostos etc.).
        O        crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a
natureza ou o tempo da constituio deste, ressalvados os crditos
decorrentes da legislao do trabalho (art. 186 do CTN), em razo do
que o sujeito passivo deve arcar, inicialmente, com todos encargos
trabalhistas (salrios, dcimo-terceiro salrio, aviso prvio, frias
etc.), aps o que passam a ter preferncia os crditos fiscais indepen-
dentemente de quaisquer caractersticas que possam revestir.
        A cobrana judicial do crdito tributrio no  sujeita a con-
curso de credores ou habilitao em falncia, concordata, inventrio
ou arrolamento (art. 187 do CTN e art. 29 da Lei n0 6.830/80). A
Fazenda no concorre com nenhum dos outros credores (civis, comer-
ciais, financeiros), e nem est obrigada a postular seu crdito nos
apontados processos, de modo a ter que aguardar rateio, devendo ser
paga preferencialmente.
        O        concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas
jurdicas de direito pblico, na seguinte ordem: 1 - Unio; II - Esta-
dos, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pro rata; III -
Municpios, conjuntamente e pro rata (pargrafo nico do art. 187
do CTN, e pargrafo nico do art. 29 da Lei n0 6.830/80). Este con-
        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        283





curso revela compatibilidade com o art. 90 1, da Constituio Fede-
ral, que - dispondo sobre o direito de greve - trata dos servi  os ou
atividades essenciais e atendimento das necessidades inadiveis da
comunidade.
        Todavia, a ordem de preferncia pode ser objetada pelas de-
mais pessoas de direito pblico, porquanto fere o princpio constitu-
cional da isonomia, que impe um tratamento jurdico equalitrio
tendo em vista a inexistncia de nveis de governo, mas distintas es-
feras de competencia
        So encargos da massa falida, pagveis preferencialmente a
quaisquer outros e s dvidas da massa, os crditos tributrios ven-
cidos e vincendos, exigveis no decurso do processo de falncia. Con-
testado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao processo com-
petente, mandando reservar bens suficientes  extino total do cr-
dito e seus acrescidos, se a massa no puder efetuar a garantia da
instancia por outra forma, ouvido, quanto  natureza e valor dos bens
reservados, o representante da Fazenda Pblica interessa (art. 188 e
pargrafo nico do CTN).
        O        sndico - como administrador da massa falida (patrimnio
do comerciante) - deve cumprir suas obrigaes (inclusive as de na-
tureza fiscal), recolhendo os tributos devidos, mas, tambm, impug-
nando aqueles que no tenham embasamento jurdico.
        So pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados
em inventrio ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os cr-
ditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do de ct~jus ou de seu
esplio, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamen-
to. Contestado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao pro-
cesso competente mandando reservar bens suficientes  extino total
do crdito, se o esplio no puder oferecer outra garantia.
        So pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos
tributrios vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurdicas de
direito privado em liquidao judicial ou voluntria, exigveis no
decurso da liquidaao (art. 190 do CTN).
        Reforando a garantia fazendria, nos processos de falncia,
concordata, liquidao, inventrio, arrolamento ou concurso de cre-
dores, nenhuma alienao ser judicialmente autorizada sem a pro-
va de quitao da Dvida Ativa ou a concordncia da Fazenda Pbli-
ca (art. 31 da Lei n0 6.830/80).



        284        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


16.4.        Quitaes de Tributos
        No ser concedida concordata nem declarada a extino das
obrigaes do falido, sem que o requerente faa prova da quitao de
todos os tributos relativos  sua atividade mercantil (art. 191 do CTN).
Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser
proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens
do esplio, ou s suas rendas (art. 192 do CTN). O concordatrio, o
sndico e o inventariante devero fazer a juntada das certides nega-
tivas de dbitos tributriOs, aos respectivos processos judiciais, para
que se torne vivel a prtica dos referidos atos.
        Salvo quando expresSamente autorizado por lei, nenhum de-
partamento da administrao pblica da Unio, dos Estados, do Dis-
trito Federal ou dos Municpios, ou sua autarquia, celebrar contra-
to ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que o contra-
tante ou proponente faa prova da quitao de todos os tributos de-
vidos  Fazenda Pblica interessada, relativos  atividade em cujo
exerccio contrata ou concorre (art. 193 do CTN).
        Tambm a pessoa jurdica em dbito com o sistema de
seguridade social, como estabelecido em lei, no poder contratar
com o Poder Pblico nem dele receber benefcios ou incentivos fis-
cais ou creditciOs (~ 30 do art. 195, Constituio Federal).  o que
ocorre com empresas que mantm convfliOs com rgos pblicos
para manuteno de instituies de educao, sade, creches etc., e
necessitam de recursos ou subsdios governamentais.
        A propsito,  importante ressaltar a diretriz firmada de longa
data no sentido de que os certificados de quitao e de regularidade
no podem ser negados, enquanto pendente deciso, na via adminis-
trativa, o dbito levantado (Smula n0 29 do extinto Tribunal Fede-
ral de Recursos - TFR), uma vez que inexiste certeza ou liquidez com
relao ao crdito tributriO, que pode at nem subsistir por fora de
ulterior deciso. Tais certificados tambm no podem ser negados se
o dbito estiver garantido por penhora regular (Cdigo Tributrio
Nacional, art. 206), conforme estratificado na Smula n0 38 do TFR.
17. Administrao Tributria


Sumrio:        17.]. Direitos e deveres da fiscalizao. 17.2.
Dever de informao. 17.3. Sigilo. 17.4. Dvida Ativa. 17.5.
Certido negativa.

17.1.        Direitos e Deveres da Fiscalizao
        A competncia constitucional outorgada s pessoas de direito
pblico para instituir tributos implica, necessariamente, a competn-
cia para proceder ao exerccio da respectiva fiscalizao junto aos
sujeitos passivos e todos aqueles que com eles mantenham algum tipo
de vinculao. Considerando que a Constituio confere os fins -
direito ao recebimento dos tributos - deve tambm propiciar os res-
pectivos meios para a sua efetivao.
        A fiscalizao constitui um autntico poder-dever cometido s
Fazendas, prestigiando os superiores princpios da supremacia do
interesse pblico sobre o interesse privado e da indisponibilidade dos
crditos tributrios.
        A legislao tributria, observado o disposto no CTN, regula-
r, em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do
tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades
administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao. Ser
aplicvel s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, in-
clusive s que gozem de imunidade tributria ou de iseno de car-
ter pessoal (art. 194 do CTN).
        A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios deve-
ro editar sua prpria legislao, disciplinando as competncias das
autoridades para o exerccio da atividade tributia, especificando as
mais variadas funes, a saber: a) fiscalizao e cobrana dos crdi-
tos tributrios; b) julgamento dos litgios instaurados em razo de
lanamentos; c) restituio e compensao de tributos; d) consultoria;
e) planejamento.
        A legislao aplica-se s pessoas naturais ou jurdicas, contri-
buintes ou no, inclusive s que gozam de imunidade tributria ou de
iseno de carter pessoal (pargrafo nico do art. 194 do CTN), em
285


        286        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





razo do que  amplo o quadro de destinatrios da fiscalizao, que
deve abranger tambm as pessoas que possam encontrar-se desone-
raJas de tributao. Para estas, a fiscalizao tambm  imprescin-
dvel para ser verificado se esto sendo atendidos os requisitos cons-
titucionais e legais.
        Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao
quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito de
examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efei-
tos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produto-
res, ou da obrigao destes de exibi-los (art. 195 do CTN). Os livros
obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos
lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a pres-
crio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que se
refiram (pargrafo nico do art. 195 do CTN).
        De h muito j se encontra superado o sigilo dos livros e as-
sentos mercantis, tendo a jurisprudncia se solidificado no sentido de
que "esto sujeitos  fiscalizao tributria ou previdenciria, quais-
quer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da inves-
tigao" (Smula n0 439 do STF).
        Embora o CTN seja omisso, penso que tambm os livros e
documentos dos demais sujeitos passivos (prestadores de servios,
instituies financeiras etc.) podem ser objeto de exame, segundo a
regular competncia para exigir tributos, que s se viabiliza no caso
de se proceder ao exame das atividades, negcios, estados e situaes
de todos os sujeitos passivos. Todavia, a fiscalizao deve estar
adstrita aos elementos de interesse, no podendo extravasar a com-
petncia administrativa, como no caso de o fisco municipal fiscali-
zar os emprstimos realizados pelo contribuinte.
        A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quais-
quer diligncias de fiscalizao lavrar os termos necessrios para que
se documente o incio do procedimento, na forma da legislao apli-
cvel, que fixar prazo mximo para a concluso daquelas (art. 196
do CTN). Os termos a que se refere este artigo sero lavrados, sem-
pre que possvel, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados
em separado deles se entregar,  pessoa sujeita  fiscalizao, c-
pia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo (pargrafo
nico do art. 196 do CTN).


L
        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        287





        A administrao pblica dever formalizar a fiscalizao, que
ter que ser concluda num determinado perodo de tempo, uma vez
que este procedimento no deve se projetar indefinidamente no tem-
po, para no causar entraves ou Constrangimentos ao sujeito passi-
vo. E importante que o fisco especifique os documentos solicitados
(fixando prazo), e o objeto da matria fiscalizada, pois o sujeito pas-
sivo poder agir com espontaneidade com relao aos seus demais
negcios e atividades (recolhendo tributos sem multa penal, ou for-
mulando consulta s autoridades fazendrias, suspendendo a exigi-
bilidade do respectivo crdito tributrio).
        A administrao pblica dever obedecer aos princpios da
legalidade, 'mpessoalidade, moralidade publicidade e eficincia (art.
37 da Constituio Federal), no havendo margem de dvida de que
no basta serem observados os requisitos formais e materiais dos atos
administrativos para que possam ser providos de eficcia, pois, ne-
cessariamente, requer-se observncia a um plus constitucional, qual
seja, obedincia s normas morais que regem o ato pblico.
        Por conseguinte, alm da existncia de seus elementos - com-
petncia, motivo, objeto, finalidade e forma - os atos administrativos
(inclusive os pertinentes  fiscalizao) s tm aptido para projetar
efeitos jurdicos, na medida em que estejam permeados por compor-
tamento moral, tico, honesto, justo.
        A imoralidade administrativa - nem sempre fcil de captar e
precisar - encontra-se adstrita aos lindes do desvio do poder, ou seja,
a utilizao de meios ilcitos para atingir objetivos da Administrao,
mesmo que todos os elementos componentes do ato pblico guardem
consonncia (ainda que formal), com a norma. Entretanto,  poss-
vel caracterizar a imoralidade em certas situaes constrjtivas do
patrimnio e das atividades dos sujeitos passivos, em total afronta ao
texto constitucional (art. 50, Xli e XXII), a saber:
        a)  inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio
coercitivo para cobrana de tributo (Smula ~0 70 do STF);
        b) ~ inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio
coercitivo para pagamento de tributos (Smula n0 323 do STF);
        e) no  lcito  autoridade proibir que contribuinte em dbito
adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfndegas e exera
suas atividades profissionais (Smula n0 547 do STF);


        288        CURSO DE DIREITO TPIBUTRIO





        d)        "o regime especial do 1CM", autorizado em lei estadual,
porque impe restries e limitaes  atividade comercial do con-
tribuinte, viola a garantia constitucional da liberdade de trabalho (CF/
67, art. 153,  23; CF/88, art. 50, XIII), constituindo forma oblqua
de cobrana do tributo, assim execuo poltica que a jurisprudncia
do Supremo Tribunal Federal sempre repeliu (Smulas n~'~ 70, 323
e 547; ERE n0 1 15.452-7-SP, Pleno, Rei. Mm. Carlos Velloso, j.
04.10.90, DJU 16.11.90, LEX - JSTF v. 146, pp. 128/134).
        O respeito  moralidade veda a exigncia de tributos declara-
dos inconstitucionais pela jurisprudncia (administrativa ou judicial),
e a efetivao de medidas que constranjam o patrimnio dos parti-
culares impeditivas do livre exerccio de suas atividades pessoais e
profissionais. Antes de tudo, a fiscalizao deve atuar de modo pre-
ventivo e orientativo, mediante esclarecimentos precisos, prticos e
regulares, com a finalidade de evitar ilegtimos conflitos tributrios.'
        Outrossim, a Fazenda Pblica da Unio, dos Estados, do Dis-
trito Federal e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia
para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes,
na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou con-
vnio (art. 199, CTN), que ocorre, por exemplo, nas situaes seguin-
tes: a) na importao de produtos estrangeiros, a respectiva liberao
 promovida por rgo da Receita Federal, que exige o recolhimen-
to do ICMS; b) a mesma Receita Federal, em decorrncia de decla-
rao de imposto de renda de pessoa fsica, demonstrando o exerc-
cio de atividade profissional, promove informao ao fisco munici-
pal para fins de inscrio em seu cadastro e recolhimento de tributos
(imposto sobre servios, taxa de licena); e) o fisco de um determi-
nado Estado comunica a situao de empresa mercantil, ao fisco de
outro Estado, para que este examine a regularidade tributria nas
operaes interestaduais.
        A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em trata-
dos, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Esta-
dos estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tri-
butos (pargrafo nico do art. 199, CTN, inserido pela LC 104/2001).
        No exerccio de suas atividades, as autoridades administrativas
podero requisitar o auxlio de fora pblica federal, estadual ou mu-
Jos Eduardo Soares de MeIo, O princpio da moralidade no Direito Tributrio. Pesqui-
aos Tributdri~s . Novo Srie - 2. Editora Regista dos Tribunais, 1996, pp. 103/119.
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        28~





nicipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no
exerccio de suas funes, ou quando necessrio  efetivao de me-
dida prevista na legislao tributaria, ainda que no se configure fato
definido em lei como crime ou contraveno (art. 200 do CTN).

17.2.        Dever de Informao
        Mediante intimao escrita, so obrigados a prestar  autori-
dade administrativa todas as informaes de que disponham com
relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros: 1 - os tabelies,
escrivaes e demais serventurios de ofcio; II - os bancos, casas ban-
crias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras; III - as
empresas de administrao de bens; IV - os corretores, leiloeiros e
despachantes oficiais; V - os inventariantes; vi - os sndicos, comis-
srios e liquidatrios; vii - quaisquer outras entidades ou pessoas que
a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, ati-
x'idade ou profisso (art. 197, CTN).
        Inmeras pessoas (fsicas e jurdicas) encontramse direta ou
indiretamente vinculadas a fatos tributrios, tomando-se justificvel
o direito de o fisco obter esclarecimentos das mesmas, objetivando
apurar a regularidade do cumprimento das obrigaes tributrias. 
o caso dos tabelies que tratam das transaes imobilirias em que
poder incidir o imposto de renda e o imposto de transmisso de bens
Imveis "inter vivos"; das instituies bancrias que concedem em-
prstimos a terceiros, envolvendo a incidncia do imposto sobre ope-
raes financeiras; e das administradoras de bens imveis que tm
conhecimento dos impostos incidentes sobre o imvel e a locao.
        A Fazenda Pblica e seus servidores somente podero prestar
Informao obtida em razo do ofcio sobre a situao econmica, ou
financeira, do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o
estado de seus negcios ou atividades, nos casos seguintes:
a)        requisio de autoridade judiciria no interesse dajusti-
a;
b)        solicitaes de autoridade administrativa no interesse da
Administrao Pblica, desde que seja comprovada a ins-
tauraao regular de processo administrativo, no rgo ou na
entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito
passivo a que se refere a informao, por prtica de infra-
o administrativa.



        290        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Adminis-
trao Pblica, ser realizado mediante processo regularmente ins-
taurado, e a entrega ser feita pessoalmente  autoridade solicitante,
mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preser-
vao do sigilo.
        No  vedada a divulgao de informaes relativas a (1) re-
presentaes fiscais para fins penais; (II) inscries na Dvida Ativa
da Fazenda Pblica; e (III) parcelamento ou moratria (~ l~, 20, 30
do art. 198 do CTN, inseridos pela LC 104/2001).
        A Fazenda Pblica da Unio, dos Estados, do Distrito Fede-
ral, e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a
fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na
forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou conv-
nio. A Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou conv-
nios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no in-
teresse da arrecadao e da fiscalizao de tributos (art. 199 e par-
grafo nico do CTN inserido pela LC 104/200 1).
        Demais situaes atinentes a informaes decorrentes da que-
bra de sigilo de dados e bancrios, so esclarecidos em captulo es-
pecfico (item 17.3), ressaltando-se que est prevista a indispensabi-
lidade dos exames fiscais nas seguintes hipteses:
1) sub-avaliao de valores de operao, inclusive de comr-
cio exterior, de aquisio ou alienao de bens ou direitos,
tendo por base os correspondentes valores de mercado;
II)        obteno de emprstimos de pessoas jurdicas no finan-
ceiras ou de pessoas fsicas, quando o sujeito passivo dei-
xar de comprovar o efetivo recebimento dos recursos;
III)        prtica de operao por qualquer pessoa fsica ou juri-
dica residente ou domiciliada no pas, em pases com tri-
butao favorecida (parasos fiscais);
IV)        omisso de rendimentos de ganhos lquidos, decorren-
tes de aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel;
V)        realizao de gastos ou investimentos em valor supe-
rior  renda disponvel:
VI)        remessa, a qualquer ttulo, para o exterior, por interm-
dio de conta de no residente, de valores incompatveis com
as disponibilidades declaradas;
        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        291





VII)        regime especial de fiscalizao (imposto em razo de
embarao  fiscalizao, prticas reiteradas de fiscalizao,
de contrabando, de operaes sem inscrio etc.)
VIII)        pessoa jurdica enquadrada no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurdica (CNPJ), como cancelada ou inapta (falta de
declarao anual de rendimentos, ou no localizada em seu
endereo);
IX)        pessoa fsica sem inscrio no Cadastro de Pessoas F-
sicas (CPF), ou com inscrio cancelada;
X) negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade
de fato ou da responsabilidade pela movimentao finan-
ceira;
XI)        presena de indcio de que o titular de direito  inter-
posta pessoa do titular de fato.
        Observa-se que no se aplica o disposto nos incisos 1 a VI,
quando as diferenas apuradas no excedam a dez por cento dos va-
lores de mercado ou declarados, conforme o caso.

17.3.        Sigilo
        O sigilo de informaes tem sido objeto de proteo legal nas
mais diversas atividades, tendo o Cdigo Penal estabelecido sanes
para a violao de segredo profissional (art. 154) e de sigilo funcio-
nal (art. 325).
        Direitos de natureza assemelhada tambm so conferidos aos
cidados, conforme estipulado no Cdigo Civil (art. 144), Cdigo de
Processo Civil (arts. 347, II e IV, e 406, II), Cdigo de Processo Pe-
nal (art. 207), desobrigando o depoimento quanto a fatos protegidos
por segredo profissional; e Cdigo Comercial (arts. 17 e 19) confor-
me apontado anteriormente.
        A Lei de Informtica (7.323/84) protege o sigilo de dados ar-
mazenados, processados e vinculados, que sejam do interesse da pri-
vacidade das pessoas (art. 2~, VII); bem como a Lei de Imprensa
(5.250/67), que dispe sobre a responsabilidade civil nos casos de
calnia e difamao e o fato imputado, ainda que verdadeiro, quan-
do disser respeito  vida privada do ofendido e a divulgao no for
motivada em razo de interesse pblico.
        Demais atividades profissionais devem observar sigilo, como
o advogado (Lei 8.906/94, arts. 70, XIX, 34, VIL, e 36, 1), que "tem o


        292        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





direito-dever de negar-se a depor quando em jogo questo e ou pes-
soa postos sob seu patrocnio" (RSTJ 57/125), o jornalista ou radia-
lista (Lei 5.250/67, art. 71), e o militar (Dec.-lei 1.029/69, art. 34).
        A CF-88 estabelece o seguinte:
"Art. 50

X        - so inviolveis a intimidade, a vida privada, a honra e
a imagem das pessoas, assegurado o direito  indenizao
pelo dano material ou moral decorrente de sua violao:

xii -  inviolvel o sigilo de correspondncia e das comu-
nicaes telegrficas, de dados e das comunicaes telef-
nicas, salvo, no ltimo caso, por ordem judicial, nas hip-
teses e na forma que a lei estabelecer para fins de investi-
gao criminal ou instruo processual penal."
        A intimidade e a privacidade constituem valores prestigiados
constitucionalmente, mantendo ntima conexo com o sigilo de da-
dos, atendidas as ressalvas apontadas, podendo ser transplantadas para
a rbita profissional onde se impe confiana e discrio.
        O segredo profissional objetiva preservar aspectos pessoais,
impedindo que terceiros tenham conhecimento da vida alheia, res-
guardando-se a prpria dignidade humana, que constitui um dos prin-
cpios fundamentais do Estado Democrtico de Direito.
        O sigilo bancrio - independente das teorias que o disciplinam
(contratualista, direito de personalidade, responsabilidade civil, se-
gredo profissional, contrato de adeso) - constitui "condio impres-
cindvel no s para a segurana do interesse dos clientes do banco
como para o prprio xito da atividade bancria. Raros seriam, por
certo, os clientes de bancos, seno contassem com a reserva do ban-
queiro e seus prepostos. Em nenhuma outra atividade profissional 
de se atender, com mais adequao, a advertncia de que a alma do
negcio  o segredo. Pode-se dizer, aqui, em relao a certos fatos,
que 'le secret va de soi'. Entrando no conhecimento da vida finan-
ceira de seus clientes, o banqueiro est adstrito a silncio em torno
de quaisquer fatos que, se revelados ou comunicados a terceiros, acar-
retariam queles efetivo ou possvel dano")

Nelson Hungria. coflwlI?l-ws ao Cdigo Pe,Ial, Rio de Janeiro. 1980. p. 271.
        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        293





        Informar a situao pessoa] abala o natural relacionamento
com seus clientes (fundados na confiana e no crdito), pois acarre-
ta significativos reflexos porque pode despertar a cobia de terceiros
(com fins criminosos mediante seqestro, roubos etc.), a participa-
o desleal de concorrentes em negcios, o irado procedimento de
credores (perspectivas de bloqueios de valores) e da prpria famlia
(interpelao relativa a ganhos, gastos etc.).
        Assim, somente em casos especjalssjmos pautados pela pru-
dncia, razoabjlidade equilbrio e ponderao do Judicirio  que
poderia ser revelada a situao financeira dos particulares, tendo sido
decidido o seguinte:
"Ementa. Sigilo bancrio. Direito  privacidade do cidado.
Quebra do sigilo. Requisitos legais. Rigorosa observncia.
A ordem jurdica autoriza a quebra do sigilo bancrio, em
sltuaoes excepcionais.
Implicando entretanto, na restrio do direito  privacida-
de do cidado, garantida pelo princpio constitucional 
imprescindvel demonstrar a necessidade das informaes
solicitadas, com o estrito cumprimento das condies legais
autorizadas"
(STJ - REsp 152.455-sp - ReI. Mm. Hlio Mosimann, 2~
Turma,j. 20.11.1997, DJUde 15.12.97. pp. 6.637/2)
        Todavia, compete  Administrao proceder  fiscalizao dos
atos, negcios, estados e operaes realizadas pelos particulares para
apurar e cobrar (se for o caso), os pertinentes valores tributrios alm
do que, "como agente normativo e regulador da atividade econmi-
ca, o Estado exercer, na forma da lei, as funes de fiscalizao,
Incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor p-
blico e indicativo para o setor privado" (art. 174, CF).
         cedio que a Administrao Pblica tem de estar dotada dos
instrumentos necessrios para conhecer os elementos patrimoniais
(bens, direitos e obrigaes), os rendimentos de qualquer natureza e
as atividades dos contribuintes (com substrato econmico), para ser
captado o princpio da capacidade contributiva.
        No se questiona seja importante o conhecimento do trnsito
de valores patrimoniais dos cidados e das entidades, em geral, para
apurar a legitimidade de suas atividades e negcios de natureza finan-
ceira, no s no que tange ao cumprimento de obrigaes tribut-



        294        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
        JOS EDUARDO SOARES DE MEtO        295


rias, mas tambm no que atina  prtica de crimes contra a ordem tri-
butria, trfico de entorpecentes, contrabando etc.
        Tambm no se ignora que a imposio de limites e restries
 ao fazendria, impossibilitando o conhecimento dos negcios e
valores movimentados pode acarretar a ineficcia  persecuo de seu
objetivo constitucional (recebimento de tributos), o que poderia tor-
nar indispensvel a obteno de informaes mais amplas de quais-
quer pessoas e entidades.
        Essas consideraes evidenciam a existncia de antinomiaju-
rdica em face da existncia dos princpios pertinentes ao direito 
intimidade e privacidade, e do interesse pblico na apurao de ne-
gcios, razo pela qual ponderou-se que "numa questo to delica-
da e complexa como esta do sigilo bancrio, que envolve um difcil
balanceamento de valores, entre o plo da intocabilidade pertinente
 pessoa e o plo oposto do que  exigido pelo interesse coletivo -
no se podendo afirmar que um deles seja superior ao outro - penso
que se deve optar por uma linha de prudente adequao  conjuntu-
ra de cada caso concreto, obedecendo-se, desse modo,  diretriz
indicada pelas mais atuantes correntes contemporneas sobre o direito
como concreo e experincia".3
        Evidente que as pautas axiolgicas no podem ocasionar a
supremacia e a considerao exclusiva de um princpio, de forma a
positivar-se o direito absoluto do sigilo bancrio, competindo ao Ju-
dicirio determinar, em cada caso concreto, a quebra do segredo dos
atos privados mediante a transparncia e elucidao da verdade, de
conformidade com o devido processo legal, conforme apontado em
trabalho especfico.4
        Esta postura fora adotada pelo STJ, verbis;
"Ementa: Tributrio. Sigilo bancrio. Quebra com base em
procedimento administrativo-fiscal. Impossibilidade. O si-
gilo bancrio do contribuinte no pode ser quebrado com
base em procedimento administrativo fiscal, por implicar
indevida intromisso na privacidade do cidado, garantia

Miguel Reale, 0 sigilo bancrio no direito brasileiro", Ciclo de esocdos de direito eco-
l7O/IliCO, ed. IBCB, 1993, p. 139.
Jos Eduardo Soares de Meio, Direitos Fundamentais do Contribuinte", Pesquisas Til-
but rias - Nos'a Srie - 6, co-edio Centro de Extenso Universitria e Revista dos Tri-
bunais, ano 2000, p. 309.
esta expressamente amparada pela Constituio Federal
(art. 50 mc. X).
Por isso, cumpre s instituies financeiras manter sigilo
acerca de qualquer informao ou documentao pertinente
 movimentao ativa e passiva do correntista]contribun
te, bem como dos servios bancrios a ele prestados.

Apenas o Poder Judicirio, por um de seus rgos, pode exi-
mir as instituies financeiras do dever de segredo em re-
lao s matrias arroladas em lei.
Interpretao integrada e sistemtica dos arts. 38,  50, da
Lei 4.595/64, e 197, II e par. n, do CTN.
Recurso improvido, sem discrepncia."
(REsp 121.642/DF 97.0014562.0, Rei. Mm. Demcrito
Reinaldo, ia Turma, j. 21.8.1997 DJU 1 e 22.9.97, p.
46.437)
        Ademais, os depsitos bancrios, por si s, no representam
valores que necessariamente tenham implicao tributria, nem mes-
mo sinais exteriores de riqueza, sequer presuno de negcios e ope-
raes, mas meros indcios que obrigam  efetiva comprovao do-
cumental.
        Tais depsitos - ainda que em valores desproporcionais  ren-
da - no justificam a incidncia tributria, porque podem decorrer dos
mais variados motivos (estranhos aos tributos), a saber:
a) os depsitos representariam bens de terceiros que no te-
riam ingressado no patrimnio do contribuinte, como  o
caso do advogado que recebe numerrio do cliente para
fazer frente a custas, despesas etc., ou correspondem a le-
vantamentos judiciais que ainda no foram objeto de repas-
se aos mesmos;
b)        os depsitos corresponderiam a ingressos patrimonais
no tributveis;
e) os depsitos decorreriam de atividades sujeitas  incidn-
cia tributria, mas que j teriam sido oferecidos  tributa-
o.
        Considerando que pode ser bem variada a gama de situaes
estranhas  tributao, e que a simples existncia de depsitos no
conduziria  apontada presuno, o Judicirio firmou a diretriz de que



        296        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELD        297


" ilegtimo o lanamento do Imposto de Renda arbitrado com base
apenas em extratos ou depsitos bancrios" (Smula n0 1 82 do anti-
go Tribunal Federal de Recursos).
        Devem conservar sigilo, em suas operaes ativas e passivas
e servios prestados, as instituies financeiras (bancos; distribuido-
ras e corretoras de valores mobilirios; as sociedade de crdito, finan-
ciamento e investimentos; as sociedades de crdito imobilirio; as
administradoras de cartes de crdito; as sociedades de arrendamento
mercantil; as administradoras de mercado de balco organizado; as
cooperativas de crdito; as associaes de poupana e emprstimo;
as bolsas de valores e de mercadorias e futuros; as entidades de li-
quidao e compensao; outras sociedades que, em razo da natu-
reza de suas operaes, assim venham a ser consideradas pelo Con-
selho Monetrio Nacional; e as empresas de fomento comercial ou
factoring), tambm extensivo ao Banco Central do Brasil.
        A quebra do sigilo poder ser decretada quando necessria para
a apurao de ocorrncia de qualquer ilcito, em qualquer fase do
inqurito ou do processo judicial, e relativamente a especficos cri-
mes, inclusive contra a ordem tributria e a previdncia social. Se-
ro prestadas pelo Banco Central, pela Comisso de Valores Mobili-
rios, e pelas instituies financeiras as informaes ordenadas pelo
Judicirio, preservado o seu carter sigiloso, mediante acesso restri-
to s partes, que delas no podero servir-se para fins estranhos  lide.
        As situaes e as pessoas envolvidas no sigilo das operaes
das instituies financeiras observa disciplina jurdica especfica,
inclusive a constituio de crime (LC n0 105/2001), sendo estabele-
cido procedimento para a "quebra do sigilo", a saber:
a) um delegado, inspetor, superintendente ou coordenador-
geral da Receita deve dar autorizao para a abertura de in-
vestigao por intermdio de Mandado de Procedimento
Fiscal (MPF). Em caso de flagrante, a instaurao pode ser
promovida por qualquer fiscal;
b) um funcionrio graduado analisa se o caso se enquadra
nas onze situaes previstas legalmente (item 17.2);
e)        o contribuinte  intimado para prestar informaes so-
bre sua movimentao bancria;
d)        a Receita, no caso de informaes incompletas ou inve-
rdicas, ou diante da recusa a fornec-las, poder solicitar
esclarecimentos diretamente ao Banco Central (BC), 
Comisso de Valores Mobilirios (CVM), ou ao presiden-
te de determinada instituio financeira;
e)        mediante conferncia dos dados, o fiscal prepara relat-
rio a seu superior, justificando a necessidade de quebra do
sigilo do investigado;
f)        o delegado, inspetor, coordenadores de fiscalizao, ou
os superintendentes regionais analisam o pedido, e, se con-
sideram procedente, enviam ofcio aos bancos;
g)        a Receita fornece uma senha ao Banco para que este
possa conferir a autenticidade da ordem pertinente  que-
bra de sigilo;
h)        o Banco envia os cadastros e extratos do contribuinte ao
fisco, que podem ser retroativos at cinco anos do pedido.
Tratando-se de empresas de fachada (inexistentes de fato,
ou encobrindo negcios de terceiros), sero tambm reme-
tidas informaes sobre pessoas que efetuaram transaes
com a conta;
i)        a Receita devolver diretamente ao contribuinte as infor-
maes que no forem utilizadas, enquanto que aquelas
que fizerem parte da investigao instruiro os processos
fiscais, e sero destrudas posteriormente;
j)        o contribuinte que se sentir prejudicado pelo uso indevido
do sigilo poder reclamar ao corregedor-geral da Receita
Federal, que poder suspender a quebra do sigilo e instau-
rar processo contra o servidor.
1)        a Receita usa os documentos em seus processos fiscais.
Aqueles que no tiverem utilidade devem ser devolvidos ao
contribuinte, ou inutilizados. O funcionrio da Receita est
sujeito a demisso, e priso, em caso de vazamento e mau
uso da informao.
        Entretanto,  questionvel a juridic idade da competncia ao
Executivo relativamente  requisio, acesso e uso de informaes
referentes a operaes e servios das referidas entidades, ou a ela
equiparadas, (art. 60 da LC 105/2001, regulamentada pelo Decreto
federal n0 3.723, de 10.1.2001).
        Evidente que no  pelo veculo da legislao infraconstitu-
cional que o Executivo pode engendrar mecanismos de seu interesse



        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        299
        298        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


para prejudicar princpios constitucionais (intimidade, privacidade e
sigilo bancrio), por constiturem clusulas ptreas que no podem
ser alteradas por emenda constitucional, concernindo a direitos e
garantias dos cidados e dos contribuintes (art. 60,  40, IV, CF). O
direito do poder pblico de promover ampla ao fiscalizadora se
contm na prpria dico constitucional, mediante requlsioes judi-
ciais e observncia do devido processo legal.

17.4.        Dvida Ativa
        Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito des-
sa natureza, regularmente inscrita na repartio competente, depois
de esgotado o prazo fixado para pagamento, pela lei ou por decisao
final proferida em processo regular. A fluncia de juros de mora no
exclui a liquidez do crdito (art. 201 e pargrafo nico do CTN).
        A Fazenda no pode ingressar diretamente na Justia, mediante
a propositura de ao judicial objetivando a cobrana de valores tri-
butrios, pois estes careceriam dos imprescindveis requisitos de
liquidez e certeza.
         necessria a prvia constituio do seu ttulo de crdito (tri-
butrio), que demanda lanamento (por declarao ou de ofcio), ou
exigncia administrativa concernente a valores que no tenham sido
antecipados pelo sujeito (no caso do denominado lanamento por
homologao). Somente aps observados todos os trmites do pro-
cesso administrativo, com a participao dos sujeitos passivos, e de-
cises acerca da legitimidade dos crditos,  que ocorrer sua cons-
tituio definitiva, conferindo-se  Fazenda o direito de promover sua
inscrio.
        O termo de inscrio na dvida ativa, autenticado pela autori-
dade competente, indicar obrigatoriamente: 1 - o nome do devedor
e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que possi-
vel, o domiclio ou a residncia de um e de outros; II - a quantia de-
vida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a ori-
gem e a natureza do crdito, mencionada especificamente a disposi-
o da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi inscrita V -
sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar
o crdito (art. 202 do CTN). A certido conter, alm dos requisitos
deste artigo, a indicao do livro e da folha da inscrio (pargrafo
nico do art. 202 do CTN).
        Este preceito consubstancia todos os elementos imprescind-
x'eis do crdito tributrio, inclusive a tipificao legal dos valores que
compreende (tributo, juros, multa, correo monetria), sendo aco-
lhido pela legislao que regra o processo de sua cobrana judicial
(Lei n0 6.830/80,  50 art. 20).
        A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no art. 202 do
CTN ou o erro a eles relativo so causas de nulidade da inscrio e
do processo de cobrana dela decorrente, mas a nulidade poder ser
sanada at a deciso de primeira instncia, mediante substituio da
certido nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado,
o prazo para defesa, que somente poder versar sobre a parte modi-
ficada (art. 203 do CTN).
        O ttulo tributrio (corporificado no termo de inscrio da d-
vida) fundamenta e instrui a petio inicial do procurador da Fazen-
da do processo de execuo fiscal, que no necessita reproduzir to-
dos os especficos documentos e elementos que o embasaram. Bas-
ta, apenas, seja feita referncia aos aspectos bsicos da especfica
situao tributria.
        Todavia, a ausncia de quaisquer dos apontados requisitos
impede o executado de conhecer os pontos especficos da exigncia
tributria, implicando autntico cerceamento de defesa; alm do que,
nem mesmo o Juiz de Direito poder oferecer a devida e regular pres-
tao jurisdicional diante das omisses acaso existentes.
        A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza
e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda, mas tem carter
relativo e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito
passivo ou do terceiro a que aproveite (art. 204 e pargrafo nico do
CTN, e art. 30 e pargrafo nico da Lei federal n0 6.830/80).
        A presuno de legitimidade dos atos administrativos insere-
se no regime jurdico de direito administrativo, mas, de nenhuma
forma, pode constituir-se em presuno absoluta. Para tanto, ao su-
jeito passivo so concedidos todos os meios de defesa (pela via de
embargos  execuo), em que poder demonstrar a ilegitimidade
(parcial ou total) da cobrana tributria, mediante o oferecimento de
quaisquer meios de prova (documental, testemunhal etc.).
        Para tanto, tem direito a requisitar o processo administrativo
correspondente  inscrio da dvida (art. 41 da Lei federal n0 6.830/
80), bem como apresentar elementos complementares, que podem



        300        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        301


redundar na injuridicidade dos atos administrativos concementes ao
lanamento, inscrio e cobrana tributrios.

17.5.        Certido Negativa
        A lei poder exigir que a prova da quitao de determinado
tributo, quando exigvel, seja feita por certido negativa, expedida 
vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informa-
es necessrias  identificao de sua pessoa, domiclio fiscal e ra-
mo de negcio ou atividade e indique o perodo a que se refere o pe-
dido. A certido negativa ser sempre expedida nos termos em que
tenha sido requerida e ser fornecida dentro de 10 (dez) dias da data
da entrada do requerimento na repartio.
        No caso de concorrncias pblicas, justifica-se a exigncia de
prova de que os licitantes so pessoas idneas e no se encontram em
dbito com o poder pblico, com quem pretendem contratar, em face
do que ficam compelidos a apresentar diversas certides negativas de
dbitos federais, que devem especificar a exata situao e os valores
respectivos. Tambm nas transaes imobilirias justifica-se a exign-
cia de certido negativa de tributos municipais (basicamente o IPTU).
        Equipara-se a uma situao negativa de dbitos, a certido de
que conste a existncia de crditos no vencidos, em curso de cobran-
a executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibi-
lidade esteja suspensa (art. 206 do CTN), pela circunstncia de que
o dbito executado encontra-se garantido, inocorrendo nenhum pre-
juzo  Fazenda, observando-se a antiga diretriz do Tribunal Federal
de Recursos (Smula n0 38), como apontado anteriormente.
        Independentemente de disposio legal permissiva, ser dis-
pensada a prova de quitao de tributos, ou o seu suprimento, quan-
do se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade
de direito, respondendo, porm, todos os participantes no ato pelo
tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabveis,
exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade seja pessoal ao
infrator (art. 207 do CTN).
         o caso de determinadas situaes em que os atos, negcios
etc. tm que ser realizados com urgncia e toda celeridade possvel,
no havendo tempo para se requerer e obter a certido negativa no
prazo normalmente previsto pela repartio fiscal. Na hiptese de
posteriormente vir a ser apurado dbito tributrio, os contribuintes/
responsveis devero arcar com os nus apontados.
        A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que conte-
nha erro contra a Fazenda Pblica, responsabiliza pessoalmente o
funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros de mora
acrescidos, no excluindo a responsabilidade criminal e funcional que
no caso couber (art. 208 e pargrafo nico do CTN). Natural, lgica
e correta a determinao contida neste preceito, salvo no caso de se
apurar a participao do sujeito passivo beneficiado, que tambm
dever sujeitar-se s mencionadas exigncias.



        Jos EDUARDO SOARES DE MEtO        303
302


18. Impostos Federais


Su,n rio: 18.1. Imposto de importao. ]8.].]. Materiali-
dade. 18.1.2. Sujeito ativo, contribuintes e responsvel.
18.1.3. Base de clculo. 18.1.4. Alquota. 18.2. Imposto de
exportao. 18.2.]. Materialidade. 18.2.2. Sujeito ativo,
contribuintes e responsveis. 18.2.3. Base de clculo.
18.2.4. Alquota. 18.3. Imposto sobre a renda e proventos
de qualquer natureza. 18.3.]. Materialidade. 18.3.2. Sujeito
ativo, contribuinte e responsvel. 18.3.3. Base de clculo.
18.3.4. Alquota. 18.4. hnposto sobre produtos industrializa-
dos. 18.4.]. Materialidade. 18.4.2. Sujeito ativo e contribuin-
te. 18.4.3. Base de clculo. 18.4.4. Alquota. 18.4.5. No-cu-
,nulatividade. 18.5. Imposto sobre operaes de crdito,
cmbio e seguro, e relativas a ttulos e valores ,nobiliri os.
18.5.1. Materialidade. 18.5.2. Stqeito ativo e contribuintes.
18.5.3.        Base de clculo. 18.5.4. Alquota. 18.6. Imposto so-
bre a propriedade territorial rural. 18.6.]. Materialidade.
18.6.2. Sujeito ativo e contribuinte. 18.6.3. Base de clculo.
18.6.4.        Alquotas. 18.7. Imposto sobre grandes fortunas.

18.1.        Imposto de Importao
18.1.]. Materialidade
        O fato gerador  a entrada de mercadoria estrangeira no terri-
trio aduaneiro, que abrange a "zona primria" (portos e aeroportos
alfandegados e rea adjacente aos pontos de fronteira alfandegados)
e "zona secundria" (entrepostos aduaneiro e especial, depsitos,
terminais ou outros locais destinados ao armazenamentO).
        No caso de mercadoria despachada para consumo, ser consi-
derado ocorrido o respectivo fato na data do registro da declarao
de importao, na repartio aduaneira (art. 153,1, CF; art. 19, CTN;
Decreto-lei n0 37 de 18.11.66, alterado pelo Decreto-lei n0 2.472, de
1.9.88, e Decreto federal n0 9.030, de 5.3.85).
        Aplica-se a legislao vigente na data da entrada no pas - re-
lativamente s mercadorias em geral -, enquanto que, para aquelas
despachadas para consumo, considera-se a legislao vigente na data
do registro da declarao de importao.
        O simples ingresso dos bens importados no pas (dentro das
duzentas milhas martimas, ou no espao areo nacional), por si s,
no possibilita o cumprimento da respectiva obrigao tributria.
Somente quando a embarcao, o veculo e a aeronave adentram o
porto, ou aeroporto,  que passa a existir condio operacional para
que os contribuintes possam atender s exigncias legais pertinentes.
        Para efeito de ocorrncia do fato gerador, considerar-se- en-
trada no territrio nacional a mercadoria que constar como tendo sido
importada, e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduanei-
ra. Assim,  suficiente que a mercadoria esteja relacionada no mani-
festo de carga, ou conhecimento de embarque (do navio, aeronave,
ou outro veculo transportador), para se presumir tenha sido realiza-
da a importao, o que seria objetvel em face do princpio da terri-
tonalidade das leis.
        A expresso "mercadoria estrangeira" no constitui redundn-
cia, sob o natural suposto de que, tratando-se de imposto de impor-
tao, no haveria de se cogitar de mercadoria "nacional"; alm do
que a mercadoria estrangeira, anteriormente ingressada no pas, me-
diante regular liberao aduaneira, passa a ser considerada como
nacionalizada. Entretanto, quando a pessoa viaja para o exterior, de-
ver efetuar o registro da mercadoria (estrangeira nacionalizada) na
repartio aduaneira (ou na polcia federal), para que, por ocasio do
retorno ao pas, no venha a ser objeto de fato gerador.
        No constitui fato gerador a entrada no territrio aduaneiro:
1 - de mercadorias  qual tenha sido aplicado o regime de
exportao temporria;
II- de mercadorias que retomem ao pas nas seguintes con-
dies: (a) enviadas em consignao e no vendidas nos
prazos autorizados; (b) por defeito tcnico que exija sua
devoluo para reparo ou substituio; (c) por motivo de
modificaes na sistemtica de importao por parte do
pas importador; (d) por motivo de guerra ou calamidade
pblica; e (e) por quaisquer fatores alheios  vontade do ex-
portador;
III        - do pescado capturado fora das guas territoriais do
Pas, por empresa localizada no seu territrio, desde que


        304        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        305



satisfeitas as exigncias que regulam a atividade pesquei-
na.
        O despacho aduaneiro da mercadoria importada  o procedi-
mento mediante o qual  verificada a exatido dos dados declarados
pelo importador em relao  mercadoria importada, aos documen-
tos apresentados e  legislao vigente, com o objetivo de promover
sua entrega ao importador, e regular ingresso no pas.
        O despacho ter por base declarao formulada pelo importa-
dor por meio do Siscomex (Sistema Informatizado do Comrcio
Exterior), mediante sua numerao automtica nica, seqencial e
nacional, reiniciada a cada ano. O registro da declarao somente ser
efetivado (a) se verificada a regularidade da situao cadastral do
importador; (b) aps o licenciamento da operao de importao e a
verificao do atendimento s normas cambiais; (c) aps a chegada
da carga (exceto na modalidade de despacho antecipado); (d) aps
o recolhimento dos impostos (se for o caso), efetuado por dbito au-
tomtico em conta corrente.
        A declarao de importao (DI registrada) ser instruda com
a via original do conhecimento de carga (Bill ofLading) ou documen-
to equivalente; a via original da fatura comercial (Invoice), ou conhe-
cimento areo (Airwaybill); o DARF (documento de arrecadao da
receita federal), comprovando o recolhimento dos impostos e demais
valores devidos; e outros exigidos em decorrncia de Acordos Inter-
nacionais ou legislao especfica.
        A conferncia aduaneira relativa s declaraes ser realiza-
da na presena do importador ou seu representante - que poder re-
tirar amostra para exame - culminando com a autorizao para en-
trega ao importador.
        Poder ser promovida a Declarao Simplificada de Importa-
o (DSI) para casos de pequeno valor e situaes especficas.
        Esta metodologia legal no pode contemplar a importao de
produtos obtidas eletronicamente - via download - em que ocorre o
transporte de arquivos da Intemet para outro computador, ou trans-
ferncia de dados de um micro a outro micro, como  o caso de for-
necimento de filmes, discos, vdeos, etc.
        Relativamente ao software, deve ser observada a diretriz junis-
prudencial no sentido de que - regra geral - no representa mercado-
ria, mas operao de licenciamento ou cesso de direito de uso de pro-
crama de computador (STF - RE n0 1 76.626-3-SP, ReI. Mm. Sepl-
veda Pertence, l~ Turma, j. 10.11.98, DJU 1 de 11.12.98, pp. 10/1).

18.1.2.        Steito ativo, contribuintes e responsvel
        O imposto  de competncia da Unio, sendo contribuintes (a)
o        importador, considerada qualquer pessoa (fsica ou jurdica) que
promova a entrada de mercadoria estrangeira no territrio nacional;
(b) o destinatrio de remessa postal internacional indicado pelo res-
pectivo remetente; (c) o adquirente de mercadoria entrepostada; e (d)
o        arrematante dos produtos apreendidos ou abandonados.
        No caso de serem localizadas mercadorias importadas fora do
local do porto, ou aeroporto, ou tenham sido ingressadas legalmente
no pas, o importador no pode providenciar o seu desembarao adua-
neiro, sendo promovido o respectivo leilo, configurando-se sujeito
passivo diverso do importador.
        E responsvel pelo imposto (a) o transportador, quando trans-
portar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro,
inclusive em percurso interno; (b) o depositrio, assim considerada
qualquer pessoa incumbida da custdia de mercadoria sob controle
aduaneiro.
         responsvel solidrio (a) o adquirente ou cessionrio de mer-
cadoria beneficiada com iseno ou reduo do imposto; (b) o repre-
sentante, no Pas, do importador estrangeiro; e (e) o transportador no
caso de avaria ou extravio.

18.1.3.        Base de clculo
        A base de clculo  (a) quando a alquota seja especfica, a
unidade de medida adotada pela lei tnibutnia; (b) quando a alquota
seja advalore,ui, apreo normal que o produto, ou seu similar, alcan-
aria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de li-
vre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do pra-
cinto no Pas; (c) quando se trate de produto apreendido ou abando-
nado, levado a leilo, o preo da arrematao.
        O Acordo de Valorao Aduaneira (aprovado pelo Conselho do
Mercosul - Decreto n0 1.765 de 28.12.95), fixa a base primeira para
a va]orao aduaneira, como "o valor da transao", compreenden-
do o preo das mercadorias com ajustes (comisses, corretagens,
custo de embalagens e recipientes, gastos com mo-de-obra e mate-



        306        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





riais, ferramentas e elementos semelhantes empregados na produo
de mercadorias, materiais consumidos na produo, projetos de en-
genharia e de pesquisa, royalties, etc.).
        Objetiva excluir a utilizao de valores aduaneiros arbitrrios
ou fictcios, baseando-se em critrios simples e eqitativos, condizen-
tes com as prticas comerciais, impedindo que as importaes sejam
"subfaturadas" (natureza fiscal), implicando em recolhimento a me-
nor de tributos aduaneiros. Por decorrncia, tambm impede sejam
"superfaturadas" (natureza cambial), propiciando a evaso de divi-
sas mediante a remessa de indevidos valores ao exterior.

18.1.4.        Alquota
        As alquotas - "especfica" e "ad vaiarem" (conforme anterior-
mente esclarecido) - so previstas em Tabelas Aduaneiras, observando
acordos celebrados pelo pas, em que so discriminadas as espcies
de mercadorias, classificadas em posies, segundo convenes in-
ternacionais.
        A Tarifa Aduaneira do Brasil  denominada TEC (Tarifa Ex-
tema Comum), sendo aplicada a Nomenclatura Comum do Mercosul,
baseada no Sistema Harmonizado de Classificao de Mercadorias,
que substituiu a NBM (Nomenclatura Brasileira de Mercadorias), que
possui suas notas explicativas (NESH).
        Os valores expressos em moeda estrangeira devero ser con-
vertidos em moeda nacional,  taxa de cmbio vigente na data em que
se considerar ocorrido o fato gerador do imposto.
        O Poder Executivo, atendidas as condies e os limites esta-
belecidos em lei, poder alterar as alquotas do imposto (~ l~, art. 153,
CF), o que no constitui delegao de competncia, mas fixao de
parmetros (pelo Legislativo) que podem ser flexionados (pelo Exe-
cutivo).
        Esta situao peculiar tem implicado em problemas jurdicos
no caso de serem majoradas alquotas aps o embarque das merca-
dorias, no exterior, mas antes da chegada no Pas. Exemplificando:
        no caso de o importador contratar a importao de uma determinada
mercadoria (alquota prevista de 7%), promover o seu embarque no
exterior (2 de janeiro de 2001), mas ser alterada a legislao durante
o trnsito da mercadoria (elevao da alquota para 70%, em 15 de
janeiro de 2001), exige-se o imposto majorado por ocasio da ocor-
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        307





        rncia do fato gerador (entrada no territrio nacional em 22 de janeiro
de 2001).
        Embora o aumento da alquota tenha sido efetivado antes do
fato gerador, no h dvida de que foram violados princpios consti-
tucionais (direito adquirido e segurana jurdica), considerando a cir-
cunstncia de que o importador no tem nenhuma condio de evi-
tar a ocorrncia do fato, porque no pode simplesmente determinar
o retorno do navio ao porto de origem. No momento da realizao do
negcio jurdico (aquisio de produto estrangeiro) vigorava uma
determinada alquota, que deveria ser aplicada pela autoridade adua-
neira.
        Todavia, fundada em antiga jurisprudncia do extinto Tribunal
Federal de Recursos (Smula n0 4), a jurisprudncia predominante
vem entendendo que, antes do nascimento do fato gerador tributrio
(enttada da mercadoria no territrio nacional), o importador no ad-
quire o direito ao pagamento do imposto de importao pela alquota
vigente na data da compra ou do embarque da mercadoria no exte-
rior. Jnocorre surpresa tributnia se, antes de comprar e embarcar a
mercadoria no exterior, o importador tinha o dever jurdico de conhe-
cer a existncia de norma que o sujeitava  eventual alterao daquela
alqu ata.

18.2.        Imposto de Exportao
18.2.1.        Materialidade
        O imposto de exportao, para o exterior, de produtos nacio-
nais ou nacionalizados, tem como fato gerador a sada destes do ter-
ritrio nacional, que se considera ocorrido na data de registro da ex-
portao no Siscomex (art. 153, II, CF; Decreto-lei n0 1.598, de
11.10.77; Decreto federal n091.030, de 5.3.85, e Lei federal n0 9.716,
de 26.11.98).
        Questionvel a previso contida na norma regradora do tribu-
to pelo elementar argumento de que os legisladores (constitucional
e complementar) estabeleceram um momento preciso, e determina-
do, para o nascimento da obrigao tributnia, ou seja, a sada do
produto para o exterior, que coincide com o momento do embarque
no navio, aeronave, ou qualquer outro veculo transportador. E inad-
missvel a antecipao do fato gerador traduzida na simples emisso
de documento relativo  exportao.



        308        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        Despacho de exportao  o procedimento mediante o qual se
processa o desembarao aduaneiro de mercadoria destinada ao exte-
rior, seja ela exportada a ttulo definitivo ou no. Tambm sujeitam-
se a despacho as mercadorias que, importadas a ttulo no definiti-
vo, devam ser objeto de reexportao.
        O despacho ser processado atravs do Siscomex, tendo por
base declarao formulada pelo exportador, ou seu mandatrio,
conectada ao terminal do computador, contendo todas as indicaes
relativas  exportao, podendo ser realizado em recinto no alfan-
degado de zona secundria. Ser instrudo com a primeira via da nota
fiscal, a via original do Conhecimento e do Manifesto Internacional
de Carga e outros documentos indicados na legislao, sendo verifi-
cada a mercadoria, aps o que dar-se- o desembarao aduanei-ro e
a conseqente autorizao para o seu trnsito, embarque ou transpo-
sio de fronteira.
        A Declarao Simplificada de Exportao (DSI) ser formu-
lada pelo exportador em exportao de valor limitado, ou em situa-
es especficas.

18.2.2.        Sujeito ativo, contribuintes e responsveis
        A Unio  a pessoa competente para instituir o imposto, en-
quanto que contribuinte  o exportador, assim considerada qualquer
pessoa que promova a sada do produto do territrio nacional (art. 27,
CTN).
        So responsveis o transportador, o depositrio e outras pes-
soas expressamente designadas na legislao.

18.2.3.        Base de clculo
        A base de clculo  o preo normal que a mercadoria, ou sua
similar, alcanaria ao tempo da exportao, em uma venda em con-
dies de livre concorrncia no mercado internacional, observadas as
normas expedidas pelo Executivo. Tambm  outorgada competn-
cia para fixar critrios especficos, ou estabelecer pauta de valor m-
nimo, quando o preo do produto for de difcil apurao, ou for sus-
cetvel de oscilaes bruscas no mercado internacional.

18.2.4.        Alquota
        A alquota bsica do imposto  de 30% (trinta por cento), fa-
cultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aument-la segundo par-
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        309





        metros legais, para atender aos objetivos da poltica cambial e do
comrcio exterior. Em caso de elevao, a alquota do imposto no
podera ser superior a cinco vezes o referido valor (~ l~, art. 153, CF,
Lei federal n0 9.716/98), cabendo os mesmos comentrios procedi-
dos na anlise do imposto de importao.
        Salvo as hipteses de iseno e benefcios fiscais, poder ha-
ver a exigibilidade do imposto de exportao mesmo nos casos de
estar prevista a no-incidncia de outros impostos relativamente 
exportaao de produtos (IPI - inciso Iii,  30, art. 153; e ICMS - al-
nea a, inciso X, art. 155 - ambos da CF).

18.3.        Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza
18.3.1.        Materialidade
        O fato gerador  a aquisio da disponibilidade econmica ou
jurdica de: 1 - renda, assim entendido o produto do capital, do tra-
balho, ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer
natureza, assim entendidos os acrscimos patrirnonjais no compre-
endidos no inciso anterior (art. 153, III, CF, e art. 43, CTN).
        A disponibilidade jurdica consiste no direito de usar a renda,
ou os proventos, definitivamente constitudos na forma da lei, alcan-
ando os atos e operaes colhidos pelo direito, como  o caso de
salrios, honorrios, vencimentos etc. (resultantes do trabalho); e dos
juros, aluguis e lucro nas operaes imobilirias etc. (decorrentes
de aplicao de capital).
        A disponibilidade econmica conceme a uma situao de fato
irrrelevante ao direito (ganhos de jogos), ou at mesmo de atividade
ilcita (contrabando, juros Usurrios).
        Embora a disponibilidade jurdica seja sempre econmica
(implicadora de uma situao patrimonial), a disponibilidade econ-
mica nem sempre ser jurdica, tendo em vista a prpria distino
traada no CTN.
        Os proventos abrangem os ingressos pertinentes  disponibi-
lidade jurdica (doao, que no resulta propriamente do capital e nem
do trabalho), como a econmica, que compreende situaes de fato
(dvida de jogo), ou ilcitas (explorao do lenocnio).
        A disponibilidade financeira corresponde ao ingresso de di-
nheiro no patrimnio particular, que nem sempre constitui fato ge-



CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
310




rador do impOsto, uma vez que no se coaduna com os regimes de
apurao de resultados:
a)        econmico ou jurdico (competncia), que toma em con-
siderao as receitas ingressadas no patrimnio do contri-
buinte, independente da realizao em moeda, os custos e
as despesas incorridas juridicamente, independentemente
de seu pagamento. O valor correspondentemente ao preo
de venda de mercadorias ser considerado renda, indepen-
dentemente de ter sido pago o seu preo, pela circunstn-
cia de as mesmas j terem sido entregues ao comprador. O
frete relativo ao transporte das mercadorias ser conside-
rado como despesa, independentemente de ter sido pago,
pelo fato de haver sido efetuada a respectiva prestao de
servios;
b)        financeiro (caixa), que leva em conta, exclusivamente o
dinheiro ingressado ou sado do patrimnio.
         fcil inferir que, em regra, o fluxo de dinheiro (ingressos e
sadas de numerrio) do patrimnio do contribuinte pode revelar-se
indiferente para caracterizar a disponibilidade econmica ou jurdi-
ca de rendalproventos. Com efeito, nem todas as receitas ou rendi-
mentos se realizam em dinheiro, e os gastos - muitas vezes - so pa-
gos em bens de natureza diversa (mveis, imveis, cesso de crditos).
        No caso de indenizao decorrente da desapropriao de bem
ocorre mera mutao patrimonial, ou seja, o imvel do particular -
que  transferido para o poder pblico -  objeto de recomposio
financeira. Inexiste riqueza nova, o patrimnio no recebe nenhum
acrscimo, em razo do que no se caracteriza efetiva renda.
        Tambm na indenizao decorrente de ato ilcito (dano decor-
rente da inexecuo de contrato de venda de produto industrial, por
exemplo), o objetivo  eliminar o prejuzo que o particular (indus-
trial) certamente incorreria pelo fato de ser obstada a fabricao, ne-
gociao etc. do referido bem.
        O elemento financeiro  irrelevante para configurar a disponi-
bilidade jurdica da renda, porque esta s se verificar no momento
em que a situao (ato/operao relativa ao capital ou trabalho) esti-
ver completada de acordo com o direito.
        O direito de a pessoa jurdica receber o preo da venda de pro-
dutos (disponibilidade jurdica) s se configura em razo de sua en-
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        311





trega, em face do que os eventuais adiantamentos s representaro
simples disponibilidade financeira. Do mesmo modo, pode positivar-
se a disponibilidade econmica sem que haja a entrada de dinheiro,
quando forem recebidos bens de outra caracterstica (automvel), em
pagamento de dvida de jogo de carteado (sem proteo jurdica), ou
jogo de bicho (contraveno penal).
        Todavia, o legislador tambm tem fixado a disponibilidade fi-
nanceira como elemento participante da tipificao do imposto, como
no caso de incidncia do tributo na fonte, devido pelo pagamento
efetivo. Insere-se neste quadro normativo a tributao das pessoas
jurdicas que consideram o regime de competncia, consoante os
princpios e critrios contbeis.'
        A incidncia do imposto independe da denominao da recei-
ta ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionali-
dade da fonte, da origem e da forma de percepo. Na hiptese de
receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei ordinria estabe-
lecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilida-
de, para fins de incidncia do imposto (~ l'~ e 20, art. 43, CTN, in-
seridos pela redao da LC n0 104/200 1).
        O imposto devido pelas pessoas fsicas considera os rendimen-
tos de trabalho assalariado (salrios, frias, licena especial, gratifi-
caes, comisses etc.), de trabalho no assalariado, e semelhantes
(honorrios de profisses, corretagens, direitos autorais, aluguis,
royalties, alimentos, lucro do comrcio e indstria, multa, resgate de
ttulos, juros, dividendos, atividade rural etc.).
        O imposto no incide sobre diversos rendimentos brutos (aju-
da de custo, alienao de bens de pequeno valor, alienao de nico
imvel, alimentao, transporte e uniformes, auxlio-alimentao,
benefcios de deficientes mentais, bolsas de estudo, caderneta de
poupana, cesso gratuita de imvel, dirias, indenizao por resci-
so de contrato de trabalho, peclio previdencirio, PIS-Pasep, sal-
rio familia, seguro-desemprego etc.).
        O imposto devido pelas pessoas jurdicas (inclusive das equi-
paradas etc.) ser devido  medida em que os rendimentos, ganhos e
lucros forem sendo auferidos, em razo das atividades principais ou

Josd Eduardo Soares de Meio, O fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza", cade,-iio de Pesquisas Tributrias, v. ii, Editora Resenha Tribut-
na, 1986, pp. 298/310.



CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
312
JOS EDUARDO SOARES DE MELO        313

acessrias (venda de bens, prestao de servios, ganhos de capital
etc.).
        O fato gerador do imposto ocorre nos momentos estipulados
em lei, conforme examinado (item 1 .4.4 relativo ao princpio da an-
terioridade), tambm sendo estipulado o regime de tributao na fonte
(antecipao do valor a ser devido no ajuste anual; ou de forma ex-
clusiva, sem antecipao).

18.3.2.        Sujeito ativo, contribuinte e responsvel
O        imposto  de competncia da Unio relativamente s rendas
 proventos auferidos no pas, ou no exterior.
        Contribuinte  a pessoa fsica ou jurdica (incluindo as empre-
sas individuais, as empresas pblicas e sociedades de economia mista
e as 5ociedades cooperativas de consumo), domiciliadas ou residen-
tes no Brasil (inclusive as filiais, agncias ou representaes no Pas,
de pessoas com sede no exterior) titulares da disponibilidade jurdi-
ca, oU econmica, da renda e dos proventos referidos, sem prejuzo
de atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens
produtores de renda ou dos proventos tributveis (art. 45, CTN).
        O responsvel pelo imposto poder ser a fonte pagadora da
renda ou dos proventos tributveis, cabendo-lhe efetuar sua reteno
e recolhimento (pargrafo nico do art. 45~ CTN), sob pena de ser-
lhe exigido o valor respectivo.

i8.3.~ Base de clculo
        A base de clculo do imposto das pessoas fsicas considera os

rendimentos (assalariado, no-assalariado, ganhos imobilirios, fi-
nanceiros, proventos etc.), deduzindo os gastos com contribuio pre-
vidflciri, gastos com empregados; e abatendo os dispndios com
depefldentes~ penso alimentcia, mdicos, educao etc.
        A base do imposto devido no ano-calendrio ser a diferena
entre as somas de todos os rendimentos percebidos (exceto ~ isen-
tos, os no tributveis, os tributveis exclusivamente na fonte e os
sujeitos  tributao definitiva) e de todas as referidas dedues e
abatimentos.
        A base de clculo do imposto das pessoas jurdicas  o mon-
tante real, arbitrado ou presumido, de renda ou dos proventos tribut-
veiS ~ 44, CTN), nos termos da legislao ordinria bsica (Decre-
to Federal n0 3.000, de 26.3.99, que aprova o Regulamento do Impos-
to de Renda), estabelecendo os aspectos fundamentais seguintes:
        a) lucro real, que  o lucro lquido do perodo-base, ajustado
pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas
pela lei fiscal; sendo que o lucro lquido  a soma algbrica do lucro
operacional, dos resultados no operacionais, do saldo da conta de
correo monetria e das participaes.
        A pessoa jurdica apura os resultados de sua atividade (lucro
ou prejuzo societrio), de conformidade com os princpios e crit-
rios contbeis, considerando as receitas (remuneraes de prestaes
de servios, venda de mercadorias, aplicaes financeiras etc.), e os
dispndios (custos, despesas tributrias e financeiras, encargos tra-
balhistas e previdencirios etc.).
        Em seguida, promove os ajustes determinados pela lei tribu-
tria, mediante acrscimo ou diminuio de determinados valores,
concluindo pela existncia de resultado positivo (lLtcro real), ou ne-
gativo (prejuzo fiscal).
        b) lucro arbitrado, que  o valor considerado pelo fisco nos
seguintes casos: ausncia de escriturao na forma das leis comer-
ciais e fiscais; falta de elaborao de demonstraes financeiras; es-
criturao com vcios, erros ou deficincias etc. No caso de ser co-
nhecida a receita bruta, o lucro corresponder a uma porcentagem da
mesma; e, se desconhecida, o lucro  determinado mediante a utili-
zao de coeficientes, segundo regras especficas.
        c) lucro presumido, que  considerado para as empresas de
pequeno porte (com determinado limite de receita bruta), salvo ex-
cees previstas em lei (sociedades por aes, sociedades com par-
ticipao de entidades da administrao pblica em seu capital etc.).
A base de clculo  determinada mediante a aplicao de percentuais
(variveis de 1,6% a 32% sobre as receitas).

18.3.4.        Alquota
        As alquotas do imposto para as pessoas fsicas sero de 15%
a 27,5% de conformidade com os valores pertinentes  base de cl-
culo; e, para as pessoas jurdicas de 15%, sendo que a parcela do
lucro (real, presumido ou arbitrado) que exceder o valor resultante
da multiplicao de vinte mil reais pelo nmero de meses do respec-
tivo perodo de apurao, sujeita-se  alquota de 10%.



        314        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





18.4.        Imposto sobre Produtos Industrializados
18.4.]. Materialidade
        A Constituio Federal de 1988 dispe:
"Art. 153. Compete  Unio instituir impostos sobre: (...)
IV - produtos iridustrializados".
        A materialidade tributria no se contm na simples expresso
constitucional, muito menos no conceito de "produto industrializa-
do", previsto no CTN (art. 46), como sendo aquele que tenha sido
submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza, a fina-
lidade, ou o aperfeioe para consumo.
        A incidncia tributria no se verifica apenas sobre o ato de
elaborao do bem (produo industrial), inserida exclusivamente no
mbito de "fazer" alguma coisa.
        A realizao de "operaes"  que molda a tipicidade previs-
ta na CF, configurando o verdadeiro sentido do fato juridicizado, ou
seja, a prtica de operao jurdica, como a transmisso de um direito
(posse ou propriedade). Essa operao tem produto industrializado
por objeto, em razo do que, para a configurao jurdica do IPI,
podem ser apontados os requisitos seguintes: (a) a existncia de um
produto industrializado; e (b) um negcio jurdico, conforme exami-
nado em outro estudo.2
        Isoladamente, os termos "operaes" e "produto industrializa-
do" no revelam um significado abrangente, no chegando tais situa-
es a irradiar qualquer efeito jurdico. Ao adjetivar o produto como
"industrializado", o legislador excepcionou o meio e o resultado pro-
dutivo, apartou todos os demais tipos de produtos que no resultem
de processo de industrializao. Todos os esforos humanos realiza-
dos sobre bens materiais - que no perfaam um produto, e que no
decorram ou se vinculem a "atos de indstria" - excluem-se do m-
bito material do IPI.
        Essas premissas permitem firmar a concluso de que " falta
de operao inexiste fato imponvel de IPI. Por isso, o que seja pro-
duto industrializado e eventualmente sada do estabelecimento pro-
dutor sem constituir-se em objeto de uma 'operao' no  tribut-
vel, porque tal singela sada, em si mesma considerada, no configura
exteriorizao de um processo legalmente qualificado: o processo
2        Jos Eduardo Soares de Meio, O Imposto sobre Produtos IndustriaLados na Constitui-
o de 1988. So Paulo, Revista dos Tribunais. 1991. p. 117.
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        3H





exge (1) a produo, (2) a prtica de um ato negocial e o conseqente
(3) impulso  circulao (que se exterioriza pela 'saida'. Na opera-
ao assim esta o cerne da incidncia do 1Ff, como consagrado cons-
tituCionalm ente' '.~
        De modo arguto e conciso observou-se que "as operaes com
produtos industrializado5, contidas no descritor da regra-padro do
IPI, constituem operaes sempre jurdicas. E operaes jurdicas
que promovem, a sada de produtos industrializados, transferindo-lhes
a propriedade ou ao menos a posse, donde se pode afirmar que a ma-
terialidade da hiptese de incidncia do IPI consiste numa obrigao
de dar".4
        No h dvida de que a industrializao de um bem constitui
atividade imprescindvel para cogitar da existncia concreta do fato
gerador do IPL. Para conceituar "produto industrializado" o intrpre-
te deve pautar-se por elementos tcnicos, fsicos e operacionais (e
mesmo empresariais), dentro de um contexto constitucional
        Produtos industrializado5 podem ser considerados "aqueles
obtidos pelo esforo humano aplicado sobre bens mveis quaisquer,
em qualquer estado, com ou sem uso de instalaes ou equipamen-
tos. Haver produto industrializado se, do esforo humano sobre bem
movei, resultar acrscimo ou alterao de utilidade, pela modifica-
o de qualquer de suas caractersticas Inocorrendo tal efeito, tratar-
se- de simples prestao de servios:'5
        Compreendem-se "por industrializao as atividades mate-
riais de produo ou beneficiamento de bens, realizadas em massa,
em srie, estandardizadamente; os bens industrializados surgem como
especmes identicos dentro de uma classe ou de uma 'srie intensi-
vamente produzida' (ou produtvel 'denotando homogeneidade no-
personificada nem personificvel de produtos'), sendo certo que in-
dustrializar em suma,  conceito que rene dois requisitos (aspec-
tos) bsicos e necessrios, quais sejam: a) alterao da configurao
de um bem material; b) padronizao e massificao."~

Geraldo Ataiiba e C]ber Giardino, Hiptese de incidncia do pr', Revista de Direito
Tributrio n0 37, p. 150.
Jos Roberto Vieira, JPI - A Regia-Matriz de Incidncia - Texto e Contexto, iuru Edito-
ra. Curitiba, 1993, p. 80.
Antonio Maurcio da Cruz, O IPI - limites constitucjonok So Paulo, Revista dos Tri-
bunais, 1974, p. 55.
Maral Justen Filho, O Imposto sobre Servios na Constituio, So Paulo, Revista dos
Tribunais, 1985, p. 115.


        316        CURSO ts~ DIREITO TRIBUTRIO





        Nesse contexto, h fundamento para aceitar o arraigado con-
ceito encartado no Regulamento do IPI (Decreto federal n0 2.637, de
25.6.98 - RIPI), ao qual apontamos entendimentos fazendrios (Pa-
receres Normativos da Coordenao do Sistema de Tributao da
Secretaria da Receita Federal), "verbis":
        "Art. 40 Caracteriza industrializao qualquer operao que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresenta-
o ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo, tal
como (Lei n. 4.502, de 1964, art. 30 pargrafo nico, e Lei n. 5.172,
de 25 le outubro de 1966, art. 46, pargrafo nico):
        1 - a que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedi-
rio, importe na obteno de espcie nova (transformao).
        [Exemplos: a preparao de sorvete (PN 483/70-5), a confec-
o de toalhas (PN 483/70-4), a fabricao de ferramentas (PN 483/
70-8), a triturao de refugos plsticos, solas de sapatos velhos ou
rasgados, atravs de moagem, obtendo-se gro, destinados a venda
para industrializao (PN 483/70-8).
        No se considera transformao a simp~es colocao de pro-
dutos em obras de construo civil no mesmo estado em que saram
do estabelecimento (PN 307/71 -6).jI
        II - a que importe modificar, aperfeioar ou, de qualquer for-
ma, alterar o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a aparn-
cia do produto (beneficictmento).
        ~jExemplos: o bordado feito em toalhas (PN 483/70-4): o cor-
te, biselamento, galvanizao, decapagem, revestimento, trepanao
efetuada em tubos de ao (PN 339 1/82); a gravao pelo processo de
serigrafia (silk screen) em produtos de terceiros (vidros, tecidos, etc.),
usando telas (PN 157/7 1); a plastificao (PN17O/73); a colocao
em caminhes de uma pea denominada terceiro eixo truck, e a adap-
tao de chassis para receber reboque ou a sua converso em cavalo
mecnico (PN 102/71); a colocao de fechaduras (PN 154/71); a
gravao de fita virgem (PN 421170).
        No se considera beneficiamento a simples pintura de tubo de
ao (PN 369/71); a colocao de pulseiras em relgio (PN 47 1/70);
o        ajuste em calados ortopdicos, por ocasio da venda (PN 306/72);
a simples colocao de antenas em aparelhos de televiso (PN 8 1/74).]
        III        - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e
de que resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob
a mesma classificao fiscal (montagem).
        JOS EDUARDO SOARES DE ~ao        31





        [Exemplos: a colocao de carroarias em chassis de veculos
(PN 206/70 e 102/71); aparelhos eletrnicos (PN 332/70), a fabrica-
ao de elevador fora do estabelecimento industrial (PN 682/82).
        No se constitui montagem a colocao de pneus e cmaras de
ar em chassis (PN 84/71); a colocao ou instalao, no local de uso,
de esquadrias metlicas ou de madeira, balces frigorficos, sorve-
terias, vitrinas, guindastes, tanques, moinhos, anncios luminosos,
armrios divisrios e janelas(PN 526/71).]
        IV - a que importe em alterar a apresentao do produto, pela
colocao da embalagem, ainda que em substituio da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da
mercadoria (acondiconanie,ito ou recondicio,iaiuieii to).
        [Exemplos: engarrafamento de vinho (PN 160/71); enlatamen-
to de azeite e leos vegetais, adquiridos a granel (PNs 17/70 e
472/70).]
        No constitui acondicionamento a colocao de sai marinho
em envoltrios e embalagens (PN 424/70); a colocao de produtos
em sacos, destinados  entrega em filiais, quando esses sacos
retomam  matriz (PN 460/70).
        V - a que exercida sobre produto usado ou parte remanescen
te de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto
para utilizao (renovao ou recondiciona,lseitv)"
        Exemplos: a recauchutagem, recapeamento, de pneus, salvo
para uso do prprio executor ou encomendante (PNs 299/70 e
437/70); as reformas e servios executados em semi-reboques car-
rOarias e cavalos mecnicos usados, com o fim de aperfeiolos para
a finalidade a que se propem (PN 102/71).
        Nao constitui renovao o conserto, a restaurao e o recon-
dicionamento de navios destinados ao uso da prpria executora, ou
quando tais operaes so executadas por encomenda de terceiros no
estabelecidos com o comrcio de navios (PN 47/78).
        O processo utilizado para a obteno do produto, a localiza-
ao e as condies das instalaes ou equipamentos empregados so
Irrelevantes para caracterizar a operao como de industrializao.
Alm disso, no tem carter taxativo o critrio legal especificado,
podendo ser consideradas outras modalidades de industrializao,
devido ao desenvoJxTimento industrial, criando novos mtodos e meios
operacionais alterando o conceito de produto industrializado


        318        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MaO        319



        O RIPI contempla operaes que no se consideram industria-
lizao (art. 50) como o preparo de produtos alimentares, no acon-
dicionados em embalagem; a fixao de unidades ou complexos in-
dustriais ao solo; a edificao de casas, a elaborao de produto de
artesanato; a confeco de vesturio, por encomenda direta do con-
sumidor ou usurio.
        Para poder se precisar a materialidade do IPI  necessrio, tam-
bm, verificar demais materialidades dispostas na CF, como  o caso
do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (art. 156, III) e do
Imposto sobre Operaes Relativas  Circulao de Mercadorias (art.
155, II). H que se considerar as caractersticas de "produto indus-
trializado", ou "industrializao de produtos", que devem-se arran-
jar-se com os conceitos de "mercadorias", e "servios", uma vez que
tambm se traduzem em coisas corpreas.
        Mercadoria - tradicionalmente -  bem corpreo da atividade
empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto
a distribuio para consumo, compreendendo-se no estoque da em-
presa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificao diversa,
segundo a cincia contbil (ativo permanente), como apontado em
estudo especfico.7
        Servio tributvel  o desempenho de atividade economica-
mente aprecivel, produtiva de utilidade para outrem, porm sem
subordinao, sob regime de direito privado, com o fito de remune-
raao.
        No IPI, a obrigao tributria decorre da realizao de "ope-
raes", no sentido jurdico (ato de transmisso de propriedade ou
posse), de um bem elaborado (esforo humano que implicou a sua
transformao ou criao de utilidade), pelo prprio realizador da ope-
rao (jurdica).  imprescindvel que o operador tenha produzido um
bem, traduzido em seu esforo, consistindo sua obrigao na entrega
desse bem, no oferecimento de algo corpreo (materializado).
        O IPI tem como fatos geradores. a) o desembarao aduaneiro
dos produtos, quando de procedncia estrangeira; b) a sada dos pro-
dutos industrializados dos estabelecimentos do importador, industrial,

Jos Eduardo Soares de Meio. JCMS - Teoria e Prtica, 4' ed.. Dialtica, 2000, p. 18.
Geraldo Ataiiba e Aires Barreto. X Curso de Fspeciakao em Direito Tributrio. SSo
Paulo. Resenha Tzibutria, 1983. p. 158.
comerciante equiparado ou arrematante; c) a arrematao dos produ-
tos importados, quando apreendidos, abandonados e levados a leilo.
        Nas operaes de importao, o fato gerador no ocorre pela
simples entrada dos produtos estrangeiros no territrio nacional, ou
mesmo pela singela circunstncia de os produtos estarem relaciona-
dos em manifesto de carga, no caso de extravio, como ocorre no im-
posto de importao. E necessria a efetiva realizao do "desemba-
rao" dos bens, mediante a liberao pela autoridade aduaneira, em
razo do que o extravio dos produtos importados, ou mesmo o aban-
dono no recinto alfandegado, no acarretam a incidncia do JPI.
        H fundamento jurdico para se entender que no deveria ocor-
rer a incidencia do IPI na importao de quaisquer espcies de pro-
dutos porque, alm de inexjstir industrializao no territrio nacio-
nal, a Constituio j prev um imposto federal relativo  importa-
o.
        Em razo do "princpio da territorialidade" somente os fatos,
atos e negcios efetuados dentro do Pas  que podem ser objeto de
tnibutaao, salvo os casos excepcionais contemplados na CF (Imposto
de Renda - art. 153, III; e ICMS - art. 155, II, e  20, JX, a).
        O IPJ no se qualifica como "imposto sobre comrcio exte-
rior" (como  o caso dos impostos sobre a importao e do imposto
sobre a exportao), mas como imposto sobre a "produo", tornan-
do-se imprescindvel promover a distino entre o "ato industrial rea-
lizado no estrangeiro" e o "ato industrial realizado no Brasil", uma
vez que "para a configurao da hiptese do fato gerador tem de ser
considerado o ato industrial, que  elemento essencial  concretiza-
o do elemento material dessa hiptese. Ele  um prior em relao
a esse elemento material, que , afinal, produto industria1izado"~
        No que tange aos negcios internacionais relativos a produtos
oriundos de outros pases, a Unio s poder dispor de um nico tipo
de imposto ("importao"), em conseqncia do que s podem ficar
sujeitos a um nico gravame tributrio federal, para que no se con-
figure a malsinada bitributao (exigncia de dois impostos pela
mesma pessoa jurdica - Unio - sobre uma nica e mesma materia-
lidade).
        Nas operaes no mercado interno, o fato gerado, como re-
gra geral, se verifica no instante em que os produtos industrializados

Edvaido Brito. comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, Sararia. v. 1, p. 379.


        320        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





do sada dos estabelecimentos, ou seja, quando so transportados
para as vias pblicas. A circunstncia de j haver sido fabricado o
produto, mas ainda encontrar-se dentro do estabelecimento indus-
trial, no constitui fato gerador. Assim, a permanncia de veculos no
ptio da empresa fabricante no obriga ao lanamento do IPI.

18.4.2.        Sujeito ativo e contribuinte
        A Unio  a pessoa de direito pblico competente para insti-
tuir o IPI, em razo do que o legislador federal s pode colher como
sujeito passivo a pessoa que esteja vinculada ao ceme do imposto, ou
seja, quem mantenha relao pessoal e direta com a respectiva ma-
terialidade, e que, voluntariamente, realiza o respectivo fato gerador.
        O contribuinte s pode ser a pessoa (natural ou jurdica) que
pratica atos de industrializao, adstrito ao princpio da capacidade
contributiva, razo pela qual impertinente a exigncia do JPI de
adquirente do produto industrializado, porque a real capacidade 
intrnseca ao fabricante do produto, face a sua natural estrutura em-
presarial, estando aparelhado para efetuar industrializaes median-
te a utilizao de maquinrio, tecnologia e pessoal habilitado.
        Inaceitveis os mecanismos engendrados pelo legislador nacio-
nal com a finalidade de obter a liquidao do tributo por pessoas es-
tranhas  realizao da industrializao, em razo do que o quadro
da sujeio passiva no pode ser ampliado de modo a permitir  Unio
a exigncia tributria fora dos parmetros constitucionais.
         o caso do art. 51 do CTN, ao estabelecer como contribuinte
do IPI (1) o importador ou a quem a lei a ele equiparar; (II) o comer-
ciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos contri-
buintes definidos no inciso anterior; e (III) o arrematante de produ-
tos apreendidos ou abandonados, levados a leilo.
        Considerando que o importador, o comerciante e o arrematante
no praticam atos de industrializao, os mencionados preceitos do
art. 51 do CTN podem ser inquinados de inconstitucionais em se
considerando que no haveria fundamento para incidir o IPJ na im-
portao (vide item 18.4.1).
        Embora o contribuinte seja o industrializador (pessoa jurdica
-        regra geral), a legislao estabelece o princpio da autonomia dos
estabelecimentos, em que cada unidade fabril apura o IPI efetivamen-
te devido. No  a empresa (como um todo) que, efetivamente, se
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        321





considera como um nico contribuinte, mas cada um de seus distin-
tos estabelecimentos.

18.4.3.        Base de clculo
        A base de clculo do TPJ  a seguinte: 1 - dos produtos de pro-
cedncia estrangeira: a) o valor que servir ou que serviria de base de
clculo dos tributos aduaneiros, por ocasio do despacho de impor-
tao, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cam-
biais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigveis; b) o preo
da operao, na sada do estabelecimento importador; II - dos pro-
dutos nacionais, o preo da operao de que decorre o fato gerador.
        A base imponvel deve representar a grandeza, a quantificao
compreendida na operao relativa a produtos industrializado5 rea-
lizada pelo fabricante do bem, ou seja, o valor do produto industria
Iizado (como  o caso do preo do produto no caso de venda).
        No calculo somente deveriam ser considerados os elementos
financeiros inerentes ao valor da operao, bem como os reajustes e
acrscimos intrinsecamente vinculados a tal valor. No devem ser
includos elementos estranhos ao preo (no caso de operao onero-
sa), como seguros, juros, e quaisquer outras importncias recebidas
ou debitadas (multas, indenizaes) pois tais verbas tm natureza
jurdica diversa dos valores das operaes, e tambm porque o mi no
incide sobre meras entradas de caixa ou crditos.
        Os valores relativos a descontos/abatimentos (condicionais ou
incondicionais) sempre caracterizam diminuio do preo dos pro-
dutos.
        Assim, no  adequada a previso no CTN (art. 47, 111) no sen-
tido de que "no caso de sada de mercadoria do estabelecimento 'a
base de clculo  (a) o valor da operao de que decorrer a sada da
mercadoria; (b) na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o
preo corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista
da praa do remetente".
        Embora "valor da operao" configure uma correta expressa,
no se pode cogitar de mercadoria, mas sim de produto industriali
zado (alnea a). E incompreensvel a utilizao de preos distintos
(alnea b) do efetivo valor apurado na elaborao do bem industrial,
porque, se no se cogita de transmisso onerosa (venda) - mas gra-
tuita (doao, troca sem reposio) -' ser sempre possvel apurar o
valor do bem industrializado (custo contbjl etc.).


        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        323
        322        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        Ao se conceber o fato gerador do IPI, nos casos de desemba-
rao aduaneiro de produto estrangeiro (art. 46, 1 e III, do CTN), de-
vero ser adotadas as respectivas bases de clculo (preo normal,
acrescido do Imposto sobre a Importao; das taxas lquidas exigidas
para entrada do produto no Pas; dos encargos cambiais efetivamen-
te pagos ou dele exigvel - alneas a, b, c, do inciso 1 do art. 47 do
CTN -, e arrematao do bem abandonado (o preo da arrematao:
inciso III do art. 48 do CTN).

18.4.4.        Alquota
        As alquotas constam da Tabela de Incidncia do IPI (TIPI) -
aprovada pelo Decreto n0 3.777, de 23 .03 .01 - que tem por base a No-
menclatura Comum do Mercosul - NCM (constante do Anexo 1 do
Decreto n0 2.367, de 12.11.97), passando a constituir a nova Nomen-
clatura Brasileira de Mercadorias, baseada no Sistema Harmoniza-
do - NBM/SH.
        As mercadorias encontram-se classificadas em ttulos de Se-
es, Captulos e SubcaptuloS, sendo determinadas pelos textos das
posies e das Notas de Seo e de Captulo, e de especficas Regras
Gerais para Interpretao do Sistema Harmonizado.
        ConsiderandO a natureza complexa das referidas Regras, 
conveniente apenas elucidar (exemplificativameflte) os elementos
constantes da TIPI:
"Captulo 85
        Mquinas, Aparelhos e Materiais Eltricos e suas Partes; Apa-
relhos de Gravao ou de Reproduo de Som, Aparelhos de Grava-
o ou de Reproduo de Som, Aparelhos de Gravao ou de Repro-
duo de Imagens e de Som em Televiso e suas Partes e Acessrios
        Notas:
        1 - Este Captulo no compreende:
        a)        os cobertores, travesseiros, almofadas para ps ("chance-
lires") e artigos semelhantes, aquecidos eletricameflte vesturio,
calados protetores de orelhas e outros artigos de uso pessoal, aque-
cidos eletricamente,
b)        as obras de vidro da Posio 7011;
c)        os mveis aquecidos eletricamente, do Captulo 94;
Cdi o NCM        Descrj o        Al uota (%)
8519        Toca discos, Eletrofones, Toca-fitas (Leitores de
        Cassetes) e outros Aparelhos de Reproduo de
        Som, sem Dis ositivo de Grava o de Som
85 19.10.00        Eletrofones comandados or moeda ou ficha        24
85 19.2        Outros Eletrofones
8519.21.00        Sem alto-falante        24
8519.29.00        Outros        12
85 19.3        Toca-discos
8519.31.00        Com ermutador automtico de discos        24
8519.39.00        Outros        34
        M umas de Ditar        24
8519.9        Outros a arelhos de re rodu o de som
8519.92.00        Toca-fitas leitores de cassetes de bolso        34
85 19.93.00 Outros toca-fitas (leitores de cassetes)        1
8519.99        Outros
85 19.99.10        Com sistema de leitura ptica por laser (leitores de
        discos compactos)        34
85 19.99.90        Outros        24
        Ex. 01 Aparelhos cinematogrficos de reproduo        18
        de som
18.4.5.        No-cumulatividade
        A CF dispe que o IPI "ser no-cumulativo, compensando-
se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores" (art. 153, II e  30)
        Trata-se de direito pblico subjetivo oponvel  Unio pelo
contribuinte, mas que tambm constitui obrigao cometida ao con-
tribuinte. E inadmissvel a inobservncia do comando constitucional,
tanto no lanamento do dbito (operaes 'jurdicas" realizadas com
produtos industrializados), quanto na escriturao do crdito (aqui-
sio de bens). Como o dbito deve ser exigido, lanado e satisfeito,
o mesmo ocorre com o crdito, sem o que o princpio resultaria ine-
ficaz, frustrando-se a dico constitucional.
        O crdito nasce das operaes anteriores relativas  aquisio
de bens necessrios e utilizveis pelo industrial (direta ou indireta-
mente), na fabricao de produtos, compreendendo-se os insumos
(matrias-primas, materiais auxiliares, de embalagem e produtos in-
termedirios) e bens do ativo (imobilizado), uso e consumo do esta-
belecimento.
        O dbito nasce da realizao de negcio jurdico, tendo por
objeto produto industrializado pelo prprio contribuinte, devidamente
quantificado.


        324        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        32~


        Crdito e dbito concernem a categorias jurdicas distintas que
implicam relaes independentes, nas quais devedor e credor se al-
ternam. Na primeira, a Unio  credora e o contribuinte devedor,
enquanto na segunda as posies se invertem, submetendo-se a prin-
cpios, critrios e regras distintas.
        O        cnone da no-cumulatividade - consistente na compensa-
o dos valores creditados com os valores debitados, em determina-
do perodo de tempo (geralmente mensal) - no integra a estrutura do
IPI nem se confunde com a base de clculo, tendo operatividade cru
momento posterior  configurao da operao realizada com produto
industrializado.
        O prprio RIPI expressa que "a no-cumulatividade do impos-
to  efetivada pelo sistema de crdito, atribudo ao contribuinte do
impostO relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser
abatidO do que for devido pelos produtos dele sados, num mesmo
perodo" (ai-t. 146).
        Os valores (crditos e dbitos) - consignados em notas fiscais
-        devem ser escriturados em livros fiscais concernentes s entradas,
sadas, controle da produo e do estoque, inventrio e apurao do
IPI.
        Todavia, a peculiaridade do IPI reside na adoo dessa forma
singular de apurao do quanturn tributrio efetivamente devido, no
havendo embasamento constitucional na legislao que determina a
anulao dos crditos do IPJ, em diversas situaes (industrializao
de produtos isentos, empregados em operaes de conserto, relativo
a produtos devolvidos, etc. - art. 174 do RIPI).
        A CF no estabelece nenhuma restrio para fruio do cr-
dito do IPI, ou seja, no veda a sua manuteno na dependncia de
ocorrerem aquisies e/ou sadas com iseno ou no-incidncia. E
pleno o direito ao crdito do IPI, mesmo nos casos de aquisies de
bens isentas, sujeitas  alquota zero, imunes, livres de direitos, etc.
        Esta questo foi apreciada pelo STF, que fixou a diretriz se-
guinte:
"Constitucional. Tributrio. IPI. Iseno Incidente sobre
Insumos. Direito de Crdito.
Princpio da No-Cumulatividade. Ofensa No Caracteri-
zada.
No Ocorre ofensa  CIF (art. 153,  30 11) quando o contri-
buinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre
insurnos adquiridos sob regime de iseno.
Recurso nao conhecido."
(RE n0 2l2.484-2.R5, rei. p/acrdo Mm. Nelson Jobjm,
Pleno,j. 5.3,9s, DIU 1 27.ll.98,p. 22)
        No acrdo foram assentadas as consideraes seguintes:
a) a negativa do direito a crdito de IPJ, em operaes isen-
tas, tornaria o imposto cumulativo, inviabilizando essas
desoneraes tributrias durante o processo produtivo;
b)        a restrio constitucional ao crdito operouse exclusi-
vamente para o JCMS (a partir da Emenda Constitucional
n0 23, de 1983), Continuando o IPI a receber (na CF/88) o
mesmo tratamento jurdico (CF/67, com a Emenda n0 1/69)
que havia conduzido o STF a aceitar uma jurisprudncia
tranqila no sentido do direito ao crdito;
e)        o crdito  imprescindvel para no transformar a isen-
o em simples diferimento, projetando no tempo o reco-
lhimento do tributo;
d)        a negativa ao crdito corresponderia  anulao do be-
nefcio da iseno, no se podendo acolher uma diretriz que
importe em reconhecer a Possibilidade de o Estado dar com
uma das mos e retirar com a outra.

18.5.        Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, e
Relativas a Ttulos e Valores MobiJi~irjos
18.5.1.        Materialidade
        O imposto tem como fatos geradores as operaes de (1) cr-
dito realizadas por instituies financeiras; (li) cmbio; (III) seguro
realizadas por seguradO~~5 (IV) ttulos e valores mobilirios; e (V)
com ouro ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, V~ CF;
art. 63, CTN; e legislao ordinria bsica - Lei federal n0 8.894, de
21.6.94, e Decreto federal n02.219 de 2.5.97)
        A incidncia definida no inciso 1 exclui a definida no inciso IV
e, reciprocamente quanto  emisso, ao pagamento ou resgate do t-
tulo representativo de uma mesma operao de crdito. Exclui-se da
incidncia do imposto referido no inciso 1 a operao de crdito ex-
terno, sem prejuzo da incidncia definida no inciso II deste artigo.



        326        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        Operaes significam negcios jurdicos que, embora devam
conter substrato econmico (possibilitando quantificar o tributo, se-
gundo a capacidade contributiva), no podem configurar natureza
econmica, devendo ser compreendida no mbito legal.
        O fato gerador na operao de crdito  a entrega do montante
ou do valor que constitua o objeto da obrigao, ou sua colocao 
disposio do interessado, em situaes especficas (efetiva entrega;
liberao das parcelas; adiantamento a depositante; registro por cr-
dito liquidado no exterior; excesso de limite; novao, composio,
consolidao, confisso de dvida e dos negcios assemelhados; lan-
amento contbil em transferncias internas).
        A expresso "operaes de crdito" compreende emprstimo
sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crdito e desconto de
ttulos.
        O fato gerador nas operaes de ccimbio  a entrega de moe-
da nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua
colocao  disposio do interessado, em montante equivalente 
moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta  disposio por
este. O imposto torna-se devido no ato da liquidao da operao.
        O fato gerador nas operaes de seguro  o recebimento do
prmio. Essas operaes compreendem seguros de vida e congne-
res, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, va-
lores, coisas e outros no especificados. O imposto torna-se devido
no ato do recebimento total ou parcial do premio.
        O fato gerador nas operaes relativas a ttulos ou valores
mobilirios  a aquisio, cesso, resgate, repactuao ou pagamen-
to para liquidao de ttulos e valores mobilirios. O imposto torna-
se devido no ato da realizao das referidas operaes.
        A incidncia aplica-se a qualquer operao financeira, inde-
pendentemente da qualidade ou da forma jurdica de constituio do
beneficirio da operao ou do seu titular, estando abrangidos os fun-
dos de investimentos e carteiras de ttulos e valores mobilirios, fun-
dos ou programas, ainda que sem personalidade jurdica, entidades
de direito pblico, beneficentes, de assistncia social, de previdn-
cia privada e de educao.
        Excluem-se da incidncia as operaes de aquisio, cesso ou
resgate de Cdula de Produto Rural.
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        322





        A simples distino entre bens mobilirios e imobilirios (arts.
47 e 43 do Cdigo Civil) no  suficiente para precisar um conceito
de "valores mobilirios", para fins tributrios, preferindo o legisla-
dor (Lei federal n0 6.385, de 7.12.76, art. 20) apresentar a respectiva
relao: 1 - aes, partes beneficirias e debntures, cupes desses
ttulos, bnus de subscrio; II - certificados de depsito de valores
mobilirios; III - outros ttulos criados ou emitidos pelas sociedades
annimas, a critrio do Conselho Monetrio Nacional, excluindo-se
os ttulos da dvida pblica federal, estadual ou municipal, e os ttu-
los cambiais de responsabilidade de instituio financeiro, salvo as
debntures.
        A Lei federal n0 10.198 de 14.2.01 (art. 10) dispe que "cons-
tituem valores mobilirios, sujeitos a regime da Lei n0 6.385/76, quan-
do efetuados publicamente, os ttulos ou contratos de investimento
coletivo, que gerem direito de participao, de parceria ou de remu-
nerao, inclusive resultante de prestao de servios, cujos rendi-
mentos advm do esforo do empreendedor ou de terceiros".
        Trata-se de papis negociados em massa (em contraposio aos
ttulos individuais), representando direitos de scios ou emprstimos
a longo prazo, contratado pelo emissor (companhia pblica, ou pri-
vada, Estado, etc.), seja emisso de aes ou de obrigaes, tendo
como objetivo emprestar dinheiro a outro para obter um resultado,
realizando colocao de capitais. Portanto, ttulos ou valores mobi-
lirios so bens de investimentos, enumerados em lei - com as carac-
tersticas bsicas de ttulos de crdito, salvo sua negociao em massa
e em mercado, com o objetivo de obter uma renda.
        O fato gerador nas operaes com ouro (ativo financeiro ou
instrumento cambial -  50, art. 153, CF)  a primeira aquisio do
ouro, efetuada por instituio autorizada integrante do Sistema Fi-
nanceiro Nacional. Ocorre na data de sua aquisio; e no desemba-
rao aduaneiro, quando se tratar de ouro fsico oriundo do exterior.
        Entende-se por ouro ativo financeiro ou instrumento cambial,
desde sua extraao, inclusive, o ouro que, em qualquer estado de
pureza, em bruto ou refinado, for destinado ao mercado financeiro ou
 execuo da poltica cambial do Pas, em operao financeira.
        Enquadra-se nessa definio o ouro (a) envolvido em opera-
es de tratamento, refino, transporte, depsito ou custdia, desde
que formalizado compromisso de destin-lo ao Banco Central do



        328        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        329


Brasil ou a instituio por ele autorizada; (b) adquirido na regio de
garimpo, onde o ouro  extrado, desde que, na sada do Municpio,
tenha o mesmo destino a que se refere a alnea precedente; e (c) im-
portado, com intervenincia das referidas instituies.

18.5.2.        Sujeito ativo e contribuintes
        O imposto  de competncia da Unio, tendo como contri-
buintes: pessoas fsicas ou jurdicas tomadores de crdito (respons-
veis pela cobrana e recolhimento s instituies financeiras); os
compradores ou vendedores de moeda estrangeira (responsveis pela
cobrana e recolhimento s instituies financeiras autorizadas a
operar em cmbio); as pessoas fsicas ou jurdicas seguradas (respon-
sveis pela cobrana e recolhimento s seguradoras ou s instituies
financeiras a quem estas encarregarem da cobrana do prmio); os
adquirentes de ttulos ou valores mobilirios e os titulares de aplica-
es financeiras; as instituies financeiras e demais instituies
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (responsveis
as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhados, a
instituio que liquidar a operao perante o beneficirio final, em
operao realizada por meio de Sistemas ou Centrais de Custdia de
liquidao); as instituies autorizadas que efetuar a primeira aqui-
sio do ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial.

18.5.3.        Base de clculo
        A base de clculo  o valor da operao, compreendida da for-
ma seguinte: crdito - o valor do principal que constitua o objeto da
obrigao; cmbio - o montante em moeda nacional; seguro -  o valor
dos prmios pagos; ttulos ou valores mobilirios - o valor da aqui-
sio, resgate, cesso ou repactuao; o valor da operao de finan-
ciamento realizada em bolsas de valores, de futuros, de mercadorias
e assemelhados; o valor de resgate de quotas de fundos de investimen-
to e de clubes de investimento; ouro - o preo de sua aquisio, ob-
servados os limites de variao da cotao vigente no mercado do-
mstico, no dia da operao
        No caso das operaes de emprstimo no se pode levar em
conta o valor dos bens em sua integralidade, uma vez que o tributo
no grava o patrimnio (no se tributa o dinheiro), mas operaes
relativas aos rendimentos decorrentes desse patrimnio. Esse enten-
dimento tambm se aplica nas operaes relativas a ttulos e valores
        mobilirios, em que no se tributa o valor patrimonial que represen-
ta (custdia de ttulos, ao etc.).

/8.5.4. A [[quota
        As a [[quotas do imposto so variveis em funo das espec-
ficas operaoes e de conformidade com o perodo de tempo das ope-
raes, podendo ser mencionado basicamente o seguinte: crdito
(mximo de 1,5% ao dia sobre o valor das operaes); cmbio (25%);
seguro (2%, 4%, etc.); ttulos ou valores mobilirios (mximo de
1,5% ao dia sobre o valor das operaes); ouro (1 % sobre o preo de
aquisio).

18.6.        Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
18.6.1.        Materialidade
        O imposto tem como fatos geradores a propriedade, o dom-
nio til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona
urbana do municpio, em l0de janeiro de cada ano (art. 153, VI, CF;
art. 29, CTN; Leis federais nos 9.393 de 19.12.96, 9.779, de 19.1.99,
e Instruo Normativa SRF n0 73, de 18.7.2000).
        O Cdigo Civil (art. 43) define os bens imveis na forma se-
guinte:
1 - O solo com a sua superfcie, os seus acessrios e adja-
cncias naturais, compreendendo as rvores e frutos pen-
dentes, o espao areo e o subsolo.
II- Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao
solo, como a semente lanada  terra, os edifcios e coris-
truoes, de modo que se no possa retirar sem destruio,
modificao, fratura ou dano.
III - Tudo quanto ao imvel o proprietrio mantiver inten-
cionalrnente empregado em sua explorao industrial,
aformoseamento, ou comodidade.
        Entretanto, apenas os terrenos devem ser considerados para fins
de ITR, que tambem incide sobre a propriedade rural declarada de
utilidade ou necessidade pblica, ou interesse social, inclusive para
fins de reforma agrria (a) at a data da perda da posse pela imisso
prvia ou provisria do expropriante na posse: ou (b) at a data da
perda do direito de propriedade pela transferncia ou pela incorpo-
rao do imvel ao patrimnio do expropriante.



        330        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        Considera-se imvel rural a rea contnua, formada de uma ou
mais parcelas de terras, localizada na zona rural do municpio, ain-
da que, em relao a alguma parte do imvel, o declarante detenha
apenas a posse; e rea contnua, a rea do prdio rstico seja ela um
todo nico, indivisvel, seja ela dividida fisicamente por estrada, ro-
dovia, ferrovia ou por rio.
        O conceito de zona rural  extrado do critrio jurdico de zona
urbana (art. 32,  lO, CTN), entendida como aquela definida em lei
municipal, observado o requisito mnimo da existncia de melhora-
mentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes,
construdos ou mantidos pelo poder pblico: (1) meio-fio ou cala-
mento, com canalizao de guas pluviais; (II) abastecimento de
gua; (III) sistema de esgotos sanitrios; (IV) rede de iluminao
pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar; e
(V) escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de trs
quilmetros do imvel considerado.
        O imposto no incidir sobre
1 - pequena gleba, desde que (a) seja explorada pelo pro-
prietrio ou por sua famlia; (b) o proprietrio no possua
outro imvel; e (c) tenha rea igual ou inferior a 100 hec-
tares, se localizada em municpio compreendido na Ama-
znia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul mato-
grossense; 50 hectares, se localizada em municpio compre-
endido no Polgono das Secas ou Amaznia Ocidental; e 30
hectares, se localizada em qualquer outro municpio;
II        - os imveis rurais da Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios;
III        - os imveis rurais de autarquias fundaes institudas
e mantidas pelo poder pblico, desde que vinculados s suas
finalidades essenciais;
IV        - os imveis rurais das instituies de educao e de as-
sistncia social, relacionados s suas finalidades essenciais.

18.6.2.        Sujeito ativo e contribuinte
        O steito ativo do imposto  a Unio, sendo que o imvel que
pertencer a mais de um municpio dever ser enquadrado no muni-
cpio onde fique a sede do imvel e, se esta no existir, ser enqua-
drado no municpio onde se localize a maior parte do imvel.
        Jos~ EDUARDO SOARES DE Muo        33~





        Contribuinte  o proprietrio do imvel rural, o titular do do-
mnio til (aquele que adquiriu o imvel rural por enfiteuse ou
aforamento), o possuidor por usufruto; e o possuidor a qualquer t-
tulo (aquele que tem a posse do imvel com justo ttulo e boa-f; sem
oposio, independente de justo ttulo e boa f; por ocupao auto-
rizada, ou no, pelo poder pblico; ou por promessa ou compromis-
so particular de compra e venda).
        No se considera contribuinte o parceiro ou arrendatrio de
imovel explorado por contrato de parceria ou arrendamento.
        Os contribuintes esto obrigados a cadastrar seus imveis ru-
rais na unidade local da Secretaria da Receita Federal, devendo de-
clarar o Valor da Terra Nua (VTN) - que refletir o preo de merca-
do de terras, apurado em 10 de janeiro, e demais informaes que
permitam apurar o valor do imposto correspondente ao imvel. A
apuraao e o pagamento do ITR sero efetuados pelo contribuinte,
sujeitando-se  homologao posterior.
        Os contribuintes ficam obrigados a comunicar alteraes imo-
bilirias concernentes a desmembramento, anexao, transmisso
por alienao da propriedade ou dos direitos a ela inerentes, sucesso
causa niortis, cesso de direitos, constituio de reservas ou usufruto.

18.6.3.        Base de clculo
        A base de clculo  o valor fundirio do imvel (art. 30, CTN),
considerando-se os elementos seguintes:
I - VTN, o valor do imvel excludos os valores relativos a
(a) construes, instalaes e benfeitorias; (b) culturas per-
manentes e temporrias; (c) pastagens cultivadas e melho-
radas; e (d) florestas plantadas;
II        - Area tributvel, a rea total do imvel, menos as reas
(a) de preservao permanente e de reserva legal; (b) de
interesse ecolgico para a proteo dos ecossistemas; (e)
imprestveis para qualquer explorao;
III - VTNt, o valor da terra nua tributvel, obtido pela mui-
tiplicaao do VTN pelo quociente entre a rea tributvel e
a rea total;
IV- Area aproveitvel;
V        - Area efetivamente utilizada;
VI - Grau de Utilizao (GU), relao percentual entre a
rea efetivamente utilizada e a rea aproveitvel.


        332        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
18.6.4.        Alquotas
        As alquotas (variveis de 0,03% at 20%) so aplicadas so-
bre o Valor da Terra Nua Tributvel, consideradas a rea total do
imvel (variao de rea at 50 hectares a acima de 5.000 hectares
considerando o Grau de Utilizao).
        Na hiptese de inexistir rea aproveitvel, aps efetuadas as
excluses pertinentes (reas de interesse ambiental de preservao
permanente e de utilizao limitada), sero aplicadas as alquotas
correspondentes aos imveis com grau de utilizao superior a 80%
(oitenta por cento), observada a rea total do imvel.

18.7.        Imposto sobre Grandes Fortunas
        A Constituio outorga competncia  Unio para instituir o
IGF, nos termos de lei complementar (inciso VII, art. 153).
        Entretanto, referido imposto ainda no foi institudo, em razo
do que no h comentrios a serem feitos, salvo a ponderao de que
dever ser veiculado por norma especfica (lei complementar), obser-
vando os demais princpios regradores da tributao (anterioridade,
irretroatividade, isonomia, capacidade contributiva, vedao de con-
fisco etc.).
        Ademais, haver legitimidade de conviver com os demais im-
postos que gravam o patrimnio, diante da previsibilidade constitu-
cional.
33~~



19. Impostos Estaduais


Sumrio:        19.]. Imposto sobre transmisso causa mortis e
doao, de quaisquer bens ou direitos. 19.1.1 Materialida-
de. 19.1.2 Sujeito ativo. 19.1.3 Contribuintes e respons-
veis. 19.1.4 Base de clculo. 19.1.5. Alquota. 19.2. Imposto
sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e
sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
tntermunicipal, e de comunicao - I~MS. 19.2.1. Pressu-
posto jurdico. 19.2.2. Materialidade. 19.2.3. Sujeito ativo
e contribuintes. 19.2.4. Base de clculo. 19.2.5. AI/quota.
19.2.6.        No-cujnulatividade 19.3. Imposto sobre a pro-
priedade de veculos automotores. 19.3.1. Materialidade.
19.3.2.        Sujeito ativo, contribuinte e responsveis. 19.3.3.
Base de clculo. 19.3.4. Alquota.

19.1.        Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao, de
Quaisquer Bens ou Direitos
        Inexistindo lei complementar dispondo sobre os aspectos nu-
cleares dos impostos, as legislaes ordinrias nem sempre observam
uma identica estrutura tributria, razo pela qual - em termos did-
ticos - torna-se adequado mencionar determinados diplomas jurdi-
cos (no caso as Leis estaduais n0 10.705, de 28.12.2000, e n0 10.992,
de 21.12.01, regulamentadas pelo Decreto n0 46.655, de 1~.4.02, de
So Paulo).

19.].]. Materialidade
        O imposto (ITCMD) incide sobre a transmisso de qualquer
bem ou direito (1) havido por sucesso legtima ou testamentria,
inclusive a sucesso provisria; (II) por doao; ocorrendo tantos
fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatrios ou
donatrios.
        Compreende-se no item 1 a transmisso de bem ou direito por
qualquer ttulo sucessrio, inclusive o fideicomisso. A legtima dos
herdeiros, ainda que gravada, e a doao com encargo sujeitam-se ao
imposto como se no o fossem.


        334        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        A incidncia compreende os bens que, na diviso de patrim-
nio comum, na partilha ou adjudicao, forem atribudos a um dos
cnjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da
respectiva meao ou quinho.
        Tambm sujeita-se ao imposto a transmisso de:
1 - qualquer ttulo ou direito representativo do patrimnio
ou capital de sociedade e companhia, tais como ao, quo-
ta, quinho, participao civil ou comercial, nacional ou
estrangeira, bem como direitos societrios, debnture, di-
videndo e crdito de qualquer natureza;
II- dinheiro, haver monetrio em moeda nacional ou estran-
geira e ttulo que a represente, depsito bancrio e crdito
em conta corrente, depsito em caderneta de poupana e a
prazo fixo, quota ou participao em fundo mtuo de aes,
de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicao
financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de ga-
rantia;
III - bem incorpreo em geral, inclusive ttulo e crdito que
o represente, qualquer direito ou ao que tenha de ser exer-
cido e direitos autorais.
        O imposto no incide na renncia pura e simples de herana
ou legado; sobre o fruto e rendimento do bem do esplio havidos aps
o falecimento do autor da herana ou legado; e sobre a importncia
deixada ao testamenteiro, a ttulo de prmio ou remunerao, at o
limite legal.
        No que concerne ao item II, aplicam-se os conceitos de direi-
to privado, tendo o Cdigo Civil (art. 1165) estabelecido como doa-
o "o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimnio bens ou vantagens para o de outro que os aceita".
        Como o imposto incide sobre a "transmisso (gratuita) de qual-
quer bem ou direito",  imprescindvel que ocorra a mudana (jur-
dica) de sua titularidade, da pessoa do doador para o donatrio, com
esprito de liberalidade, com efetivo animus donandi, mediante o
empobrecimento do doador, e o enriquecimento patrimonial do
donatrio.
        Na doao de bens imveis, o fato gerador somente ocorrer
no momento da efetiva transcrio realizada no Registro de Imveis,
JOS EDUARDO SOARES DE MEIO





sendo Impertinente o preceito que determine o recolhimento antes
celebrao da respectiva escritura pblica.
        No que conceme aos bens mveis ou direitos, somente pod
r ser considerada a transmisso mediante sua tradio (fsic
escritural, etc.); e, se for o caso, com o respectivo registro (vecuh
no Departamento de Trnsito, Capitania dos Portos, etc.; quotas
capital, ou aes, na Junta Comercial ou Registro de Ttulos e DI
cumentos).
        Tambm caracterizam doao, a liberao de dvida, gastos p
conta de outra pessoa e liberao do devedor resultante de prescr
o.
        O        esprito de liberalidade constitui a nota caracterstica d
doao, o que no se verifica se o benefcio decorre do adimplement
de obrigao jurdica (contraprestao de servios, fornecimento d
bens, etc.), recompensas (atendimento gratuito por mdico da fami
lia), ou cumprimento de dever moral e social (gratificao em raz
de benefcios).
        A doao feita em contemplao do merecimento do donatri
no perde o carter de liberalidade, como no o perde a doa
remuneratria, ou gravada, no excedente, ou ao encargo exigido (art
1.167 do Codigo Civil). No desnatura a doao a desproporcionali
dade, a maior, existente entre a importncia doada e o valor norma
dos servios.
        Os alimentos representam valores imprescindveis para a sa
tisfao das necessidades vitais de quem no tem condio de sus
tentar-se, sendo destinados ao vesturio, habitao, sade, lazer, ins.
truao e alimentaao. A relao do doador com o beneficirio pod
decorrer de vnculo familiar (parentesco, filho maior), como pertinen.
te  caridade (pobres), e obrigao legal ou judicial (penso aiimen.
tcia ao ex-cnjuge).
        A Constituio Federal preceitua que "os pais tm o dever d
assistir, criar e educar os filhos menores, e os filhos maiores tm
dever de ajudar e amparar os pais na velhice, carncia ou enfermi
dade" (art. 229); e que "a famlia, a sociedade e o Estado tm o de
ver de amparar as pessoas idosas, assegurando sua participao m
comunidade defendendo sua dignidade e bem-estar e garantindo-lhe.
o direito  vida" (art. 230).
        O direito aos alimentos tambm  previsto em diversos disposi
tivos do Cdigo Civil (arts. 396, 397, 400 e 401).



        336        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





19.1.2.        Sujeito ativo
        O imposto  de competncia dos Estados e do Distrito Fede-
ral (art. 155, 1, e  lo, Ia III da CF), cuja titularidade alcana opera-
es realizadas fora dos seus limites territoriais, a saber:
1 - relativamente a bens imveis e respectivos direitos, com-
pete ao Estado da situao do bem, ou ao DF;
II - relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compe-
te ao Estado onde se processar o inventrio ou arrolamen-
to, ou tiver domiclio o doador, ou ao DF;
III - ter a competncia para sua instituio regulada por lei
complementar:
a) se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior:
b)        se o "de cujus" possua bens, era residente ou domi-
ciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior.
        Neste sentido a referida legislao estadual disps o seguinte:
1) a transmisso de propriedade ou domnio til de bem
imvel e de direito a ele relativo, situado no Estado, sujei-
ta-se ao imposto, ainda que o respectivo inventrio ou ar-
rolamento seja processado em outro Estado, no Distrito
Federal ou no exterior; e, no caso de doao, ainda que
doador, donatrio ou ambos no tenham domicilio ou resi-
dncia neste Estado.
II)        o imposto  devido nas hipteses abaixo especificadas,
sempre que o doador residir ou tiver domiclio no exteriom
e, no caso de morte, se o de cujus possua bens, era residen-
te ou teve seu inventrio processado fora do pas:
11.1 - sendo corpreo o bem transmitido, quando se encon-
trar no exterior e o herdeiro, legatrio ou donatrio tiver
domicilio neste Estado;
11.2 - sendo incorpreo o bem transmitido:
a)        quando o ato de sua transferncia ou liquidao ocorrer
neste Estado;
b)        quando o ato referido na alnea anterior ocorrer no exte-
rior e o herdeiro, legatrio ou donatrio tiver domiclio neste
Estado.

19.1.3.        Contribuintes e responsveis
So contribuintes do imposto:
        JOS EDUARDO SOARES DE MEIO        337





        1 - na transmisso causa mnortis: o herdeiro ou o legatrio;
II        - no fideicomisso: o fiducirio~
III        - na doao: o donatrio;
IV        - na cesso de herana ou de bem ou direito a ttulo no
        oneroso: o cessionrio.
        No caso do inciso III, se o donatrio no residir nem for
domiciliado no Estado, o contribuinte ser o doador.
        No caso de impossibilidade de exigncia de cumprimento da
obrigaao pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem respons-
veis:
        1 - o tabelio, escrivo e demais serventurios de ofcio, em
relao aos atos tributveis praticados por eles ou perante
eles, em razao de seu ofcio;
II- a empresa, instituio financeira e bancria e todo aque-
le a quem couber a responsabilidade do registro ou a prti-
ca do ato que implique a transmisso de bem mvel ou
imvel e respectivo direito e ao;
III        - o doador, o cedente de bem ou direito, e, no caso do
donatrio estranho a este Estado, o donatrio;
IV        - qualquer pessoa fsica ou jurdica que detiver o bem
transmitido ou estiver na sua posse;
V        - os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos meno-
res;
        VI- os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus
tutelados ou curatelados~
VII        - os administradores de bens de terceiros, pelos tribu-
tos devidos por estes;
VIII        - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio.

19.1.4.        Base de clculo
         o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em
moeda nacional ou em Unidades Fiscais do Estado (Ufesp, em So
Paulo), considerando-se o valor de mercado do bem ou direito na data
da abertura da sucesso, ou da realizao do ato ou contrato de doa-
o.
        A lei estabelece redues em transmisses no onerosas de
domjnio til e direito; de usufruto, e de nua-propriedade no onerosa.


        338        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        33~


        O valor do bem ou direito na transmisso causa ,nortis  o atri-
budo na avaliao judicial e homologado pelo Juiz. Se no couber
ou for prescindvel a avaliao, o valor ser o declarado pelo inven-
tariante, desde que haja expressa anuncia da Fazenda, ou o propos-
to por esta e aceito pelos herdeiros, seguido, em ambos os casos, da
homologao judicial.
        Na hiptese de avaliao judicial ou administrativa, ser con-
siderado o valor do bem ou direito na data da sua realizao, aplican-
do-se, no que couber, s demais partilhas ou divises de bens sujei-
tas a processo judicial das quais resultem atos tributveis.
        No clculo do imposto no sero abatidas quaisquer dvidas
que onerem o bem transmitido, nem as do esplio.
        No caso de imvel, o valor da base de clculo no ser infe-
rior (1) em se tratando de imvel urbano ou direito a ele relativo, ao
fixado para o lanamento do IPTU; (II) em se tratando de imvel rural
ou direito a ele relativo, ao valor total do imvel declarado para efeito
de lanamento do ITR.
        No caso de demais bens mveis ou direitos, a base de clculo
 o valor corrente de mercado do bem, ttulo, crdito ou direito, na
data da transmisso ou do ato translativo. A falta desse valor, admi-
tir-se- o que for declarado pelo interessado, ressalvada a reviso do
lanamento pela autoridade competente.
        O valor das aes representativas do capital de sociedade 
determinado de conformidade com a cotao mdia alcanada em
Bolsa de Valores, nos ltimos 30 dias anteriores  ocorrncia da trans-
misso.
        Nos casos em que a ao, quota, participao ou qualquer t-
tulo representativo do capital social no for objeto de negociao,
admitir-se- o respectivo valor patrimonial.
        O        valor da base de clculo  considerado na data da abertura
da sucesso, do contrato de doao ou da avaliao, devendo ser atua-
lizado monetariamente segundo a variao dos ndices oficiais, at a
data do pagamento do imposto.

19.1.5.        Alquota
        A alquota mxima ser de 8% (oito por cento), a partir de
1.1.92 (inciso IV do art. 155, CF; e Resoluo n0 9, de 5.5.92, do Se-
nado Federal).
        A possibilidade de ser estabelecida a progressividade em fun-
o do quinho que cada herdeiro efetivamente receber (prevista na
mencionada Resoluo), no contm amparo na Constituio.

19.2.        Imposto sobre Operaes Relativas  Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicao - ICMS
19.2.1.        Pressuposto jurdico
        A Constituio Federal conferiu tratamento significativo ao
ICMS (art. 155, II,  20, incisos 1 a XI, e  30 e ~ 40 e 50, com a re-
dao da EC n0 33/0 1), o que implica a obedincia irrestrita s nor-
mas constitucionais - como fonte inaugural do ordenamento jurdi-
co -, compreendendo princpios e conceitos dogmticos.
        A seu turno, disps caber  lei complementar a) definir seus
contribuintes; b) dispor sobre substituio tributria; c) disciplinar o
regime de compensao; d) fixar, para efeito de sua cobrana e defi-
nio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relati-
vas a circulaao de mercadorias e das prestaes de servios; e) ex-
cluir da sua incidncia, nas exportaes para o exterior, servios e
outros produtos alm dos industrializado5, e semi-elaborados f) pre-
ver casos de manuteno de crdito, relativamente  remessa para
outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercado-
rias; g) regular a forma, como mediante deliberao dos Estados e do
Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero con-
cedidos e revogados; h) definir os combustveis e lubrificantes sobre
os quais o imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja sua fi-
nalidade; e i) fixar a base de clculo de modo que o imposto a inte-
gre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou ser-
vio.
        Referida competncia no pode significar a plena e total liber-
dade ao legislador complementar para modificar os postulados e
parmetros do ICMS estruturados na Constituio. A lei nacional tem
por nico objetivo operacionalizaro tributo, estabelecendo tratamen-
to uniforme para as entidades tributantes (em razo do princpio fe-
derativo), sem desvirtuar o modelo constitucional
        Assim, as Leis Complementares vigentes (n~)s 87, de 13.9.96,
e 102, de 11.7.2000) s tm juridicidade na medida em que observem
rigorosamente os pressupostos constitucionais do ICMS, sendo des-


        340        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO




providas de eficcia as regras que ampliem o quadro de materialida-
des e devedores tributrios, ou restrinjam o princpio da no-cumu-
latividade.

19.2.2.        Materialidade
        O        imposto tem como fatos geradores (1) operaes relativas 
circulao de mercadorias, compreendendo: a) o negcio jurdico que
transfere a propriedade dos bens mercantis, com as sadas do esta-
belecimento de produtor, industrial e comerciante; b) a entrada de
mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bens
destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento; c) o forne-
cimento de refeies em bares, restaurantes e estabelecimentos simi-
lares; d) a aplicao de mercadorias, peas e materiais em prestaes
de servios tributados pelo imposto de competncia municipal (ISS),
quando haja expressa ressalva em lei complementar; e) o fornecimen-
to de energia eltrica; (II) a prestao de servios de transporte inte-
restadual e intermunicipal; e (III) a prestao onerosa de servios de
comunicao (telefonia, mvel celular, rdio chamada, etc. - incisos
II e IX do art. 155, da CF).
        O ICMS no incidir a) sobre coisas corpreas que no tenham
a caracterstica de mercadorias (bens de particulares); b) na aliena-
o de bens de ativo imobilizado por quaisquer pessoas jurdicas; c)
na aplicao, emprego e fornecimento de bens pelos prestadores de
servios em geral, pelas entidades financeiras, etc.; d) nas transfern-
cias de mercadorias de um para outro estabelecimento da mesma
empresa (Smula n0 166 do STJ); e) nas remessas de mercadorias
para demonstrao e/ou consignao; f) na mudana integral do es-
tabelecimento da pessoa jurdica, mediante o deslocamento de seu
patrimnio para outro local; g) na integralizao de bens (mquinas,
equipamentos, mobilirio, veculos etc.) pela pessoa jurdica para
constituio, ou ampliao, de um outra empresa, em razo de cons-
tituir mero negcio societrio (fuso, ciso, incorporao).
        Nesta mesma linha jurdica encontram-se os transportes de
bens realizados de um para outro estabelecimento da mesma pessoa
jurdica, por no configurarem efetivas prestaes de servios, que
s se concebem (juridicamente) diante da existncia de negcio ju-
rdico envolvendo duas pessoas (prestador e tomador), uma vez que
 impossvel a realizao de contrato consigo mesmo.
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        341





19.2.3.        Sujeito ativo e contribuintes
        O ICMS  de competncia dos Estados e do Distrito Federal,
tendo como contribuintes (a) as pessoas que pratiquem operaes
relativas  circulao de mercadorias; (b) os importadores de merca-
dorias e bens de qualquer natureza, ainda que no sejam contribuin-
tes habituais do imposto, e qualquer que seja a finalidade; (e) os pres-
tadores de servios de transporte interestadual e intermunicipal; e (d)
os prestadores de servio de comunicao.
        Responsveis pelo imposto podem ser as pessoas vinculadas
ao respectivo fato gerador, ou seja, os adquirentes das mercadorias e
os tomadores dos servios, sendo questionvel ajuridicidade da im-
putao de responsabilidade tributia a terceiros, relativamente a fato
gerador (presumido) que deva ocorrer posteriormente, conforme
apontado (item 11.1).

19.2.4.        Base de clculo
        A base de clculo deve representar a quantificao compreen-
dida na "operao mercantil", e na "prestao de servios de trans-
porte e de comunicao", isto , o valor da operao mercantil (o
preo, na venda) e o preo dos servios.
        Constituem elementos estranhos  base de clculo os valores
correspondentes a seguro, juros e quaisquer outras importncias re-
cebidas, que revelem natureza diversa do valor e dos preos. E incons-
titucional a cobrana baseada em pauta de valores mnimos, com
desprezo do critrio natural do valor da operao (STF, Repr. 1.231-
SC-Pleno, Rei. Mi Dcio Miranda, j. 9.5.85, DIU 7.6.85, RTJ v.
114, p. 494), bem como a incluso de valor de juros de financiamento
em operaes realizadas atravs de carto de crdito (STF, RE
101.103-0, 2~ Turma, Relator Mm. Aldir Passarinho, j. 18.11.88, JSTF
v. 127, pp. 130/145; STJ - Smula n0 237).
        Nas operaes de importao, a base de clculo tem sido fixada
como o valor constante dos documentos de importao, convertido
em cruzeiros  taxa cambial efetivamente aplicada em cada caso, e
acrescido do valor dos impostos de importao e sobre produtos in-
dustrializados, e demais despesas aduaneiras efetivamente pagas.
        Todavia, inexistiria respaldo jurdico para considerar os tribu-
tos federais no clculo do imposto, uma vez que este tributo s po-
deria ser calculado sobre o valor da operao mercantil e dos servi-



        342        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO




os de transporte, compreendidos como tais exclusivamente os valo-
res das mercadorias, e dos bens importados, bem como sobre o pre-
o dos servios, sendo inadmissvel a agregao de valores que no
se compreendem no ajuste realizado entre exportador e importador.
        Entretanto, a EC n0 33/01 possibilita a integrao do montan-
te do ICMS na importao de bem, mercadoria ou servio (alnea e,
XII,  20 do art. 155).
        Nesta temtica tambm  estabelecido que o ICMS no com-
preender, em sua base de clculo, o montante do imposto sobre pro-
dutos industrializados, quando a operao realizada entre contri-
buintes e relativa a produto destinado a industrializao ou  comer-
cializao, configure fato gerador dos dois impostos (inciso X, art.
155, CF).

19.2.5.        Alquota
        Para a considerao das alquotas devem ser observadas as
diretrizes constitucionais (~ 20, art. 155) seguintes:
        "IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presi-
dente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprova-
da pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as
alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interesta-
duais e de exportao;
V        -  facultado ao Senado Federal:
a)        estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas,
mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada
pela maioria absoluta de seus membros;
b)        fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para re-
solver conflito especfico que envolva interesse de Estados,
mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e apro-
vada por dois teros de seus membros.
VI        - salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Dis-
trito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as
alquotas internas, nas operaes relativas  circulao de
mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser
inferiores s previstas para as operaes interestaduais;
VII        - em relao s operaes e prestaes que destinem
bens e servios a consumidor final localizado em outro Es-
tado, adotar-se-a:
        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        343





a)        a alquota interestadual, quando o destinatrio for con-
tribuinte do imposto;
b)        a alquota interna, quando o destinatrio no for contri-
buinte dele.
        VIII - na hiptese da alnea a do inciso anterior, caber ao
Estado da localizao do destinatrio o imposto correspon-
dente  diferena entre a alquota interna e a interestadual."
        Resta prejudicada a Smula n0 569 do STF, que disps ser in-
constitucional a discriminao de alquotas do imposto de circulao
de mercadorias nas operaes interestaduais, em razo de o destina-
trio ser, ou no, contribuinte, haja vista ter sido expedida em poca
anterior  Emenda Constitucional n0 23/83, que estabeleceu novo
regime tributrio sobre a matria, amparado pela vigente Constitui-
ao.
        As alquotas internas so livremente estipuladas pelos Estados
e Distrito Federal (usualmente 17% ou 18% para operaes e servi-
os em geral; e 25% para comunicaes), enquanto que, relativamen-
te s demais atividades observa-se o seguinte:
        a) operaes ou prestaes interestaduais, destinadas a con-
tribuintes localizados nos Estados de Minas Gerais, Rio de
Janeiro, So Paulo, Paran, Santa Catarina e Rio Grande do
Sul - 12%; e localizados em demais Estados - 7%;
        b) operaes ou prestaes interestaduais destinadas a no-
contribuintes - 18%, 25%, 7%, 12% (conforme os espec-
ficos negcios jurdicos);
e)        servios de transporte areo - 4%
d)        importao - 18%, 7%, 12% e 25% (conforme as espe-
cficas operaes e prestaes);
e)        servios prestados no exterior - 18%
        Relativamente s operaes com combustveis e lubrificantes
definidos em lei complementar, a EC n0 33/01 (insero do  40, ao
art. 155), passou a dispor o seguinte:
        "IV - as alquotas do imposto sero definidas mediante de-
liberao dos Estados e Distrito Federal, nos termos do
 2~, XII, g, observando-se o seguinte:
a)        sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo
ser diferenciadas por produto;


        344        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO
b)        podero ser especficas, por unidade de medida adota-
da, ou ad vaiarem, incidindo sobre o valor da operao ou
sobre o preo que o produto ou seu similar alcanaria em
uma venda em condies de livre concorrncia;
c)        podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes apli-
cando o disposto no art. 150, III, b."

19.2.6.        No-cunndatividade
        O ICMS  no-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao relativa  circulao de mercadorias ou prestaao
de servios com o montante incidente nas operaes e prestaes
anteriores pelo mesmo ou outro Estado, ou DF (art. 155,  20, 1)
        Este princpio j fora esclarecido em captulo anterior (item
1 8.4.5), cabendo apenas prestar esclarecimentos adicionais para a
perfeita compreenso dos seus objetivos, tendo em vista os desdobra-
mentos e implicaes operacionais.
        Essa sistemtica consiste na compensao de crditos de ICMS
(gerados pela aquisio de bens e servios), com os dbitos de ICMS
(decorrentes de operaes mercantis e servios de transporte e comu-
nicao), num determinado perodo de tempo, com a apurao de
saldo devedor (ICMS a ser recolhido), ou saldo credor (passvel de
aproveitamento, ou transferncias a terceiros, nos perodos seguin-
tes, e objeto de futuras compensaes).
        Cabe apontar demais pontos de interesse para o entendimento
do postulado da "no-cumulatividade", a saber:
a) o direito de crdito no se condiciona  circunstncia do
fornecedor de bens/servios ter efetivamente cobrado, ou
pago, o JCMS incidente nessas atividades, mas decorre do
fato de ter havido sua incidncia nos negcios anteriores;
b) o crdito no pode ser simplesmente objetado por ques-
tes de natureza formal, relativas a meras incorrees cons-
tantes das notas fiscais do fornecimento de bens/servios;
e) a glosa dos crditos  injustificvel nos casos em que
ocorre inidoneidade do emitente das notas fiscais, ao qual
os adquirentes dos bens/servios so totalmente estranhos,
especialmente porque no lhes cabe o poder de polcia de
cunho fiscalizatrio;
d) a restrio ao crdito no se condiciona  vinculao dos
negcios jurdicos envolvendo os mesmos bens adquiridos,
345



uma vez que o direito  sua fruio decorre exclusivamen
te de anterior realizao de negcios mercantis, ou civis;
e) a aquisio dos bens destinados ao uso, consumo ou ati-
vo permanente do estabelecimento - que no deve implicar
operao/servio tributado - tem assegurado o direito ao
credito, desde a data de sua aquisio, por inocorrer enqua-
dramento  restrio constitucional;
f)        a aquisio de energia eltrica tambm confere direito
a crdito desde a data de sua utilizao, ou consumo em
quaisquer espcies de estabelecimentos (fabris, comerciais,
servios, escritrios) pela circunstncia de que as opera-
oes com energia eltrica constituem fatos geradores do
tributo;
g)        os servios de comunicao implicam o direito de cr-
dito para quaisquer espcies de contribuintes;
h)        a base de clculo reduzida no autoriza a proibio de
crdito na operao anterior, uma vez que no se confunde
com o Instituto da iseno, por eoncernir este  totalidade
do tributo (STF, Pleno, RE 161.031-0, Relator Mm. Mar-
coAurlio,j. 5.2.97, DJU 1 6.6.97, pp. 24.881/2);
i) o furto, o perecimento ou a deteriorao dos bens adqui-
ridos no deve acarretar o estorno do crdito, uma vez que
no tipificam efetiva operao, no podendo se cogitar de
saida 'senta, ou com no-incidncia.
        Por conseguinte, so inconstitucionais as seguintes restries
ao direito ao crdito: (a) bens do ativo permanente somente a partir
de 1.1.96, em seu valor integral; e a partir de 1.1.2001  razo de
1/48 do seu valor; (b) bens de uso e consumo, somente a partir de
1.1.2003; (e) energia eltrica, vinculada a servios de energia eltri-
ca, industrializao, vedando as atividades comerciais (a partir de
1.1.2001); (d) servio de comunicao restrito aos prestadores dos
mesmos servios, a partir de 1.1.2001; (e) bens alheios  atividade
do estabelecimento.

19.3.        Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
19.3.1.        Materialidade

        O IPVA tem como fato gerador a propriedade de veculo
automotor de qualquer espcie (art. 155, II, CF), que se considera



        346        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        347


como ocorrido a) na data de sua primeira aquisio (veculo novo -
que no foi objeto de sada para o consumidor final); b) na data do
seu desembarao aduaneiro (veculo de procedncia estrangeira).
        O imposto  devido anualmente no local onde o veculo deva
ser registrado e licenciado, inscrito ou matriculado, perante as auto-
ridades de trnsito (automveis), da marinha (embarcaes), ou da
aeronutica (aeronaves). Estando desobrigado das referidas formali-
dades, o imposto ser devido no local de domicilio de seu propriet-
rio.

19.3.2.        Sujeito ativo, contribuinte e responsveis
        O imposto compete aos Estados e ao Distrito Federal, e o con-
tribuinte ser o proprietrio do veculo, podendo ser responsveis (1)
o adquirente (em relao ao veculo adquirido sem o pagamento do
imposto do exerccio ou exerccios anteriores): (II) o titular do do-
mnio e/ou possuidor a qualquer ttulo; (III) o proprietrio de vecu-
lo de qualquer espcie, que o alienar e no comunicar a ocorrncia
ao rgo pblico encarregado do registro e licenciamento, inscrio
ou matrcula de veculo de qualquer espcie, sem a prova de paga-
mento ou do reconhecimento de iseno ou imunidade do imposto.

19.3.3.        Base de clculo
        A base de clculo  o valor venal do veculo, a saber: (a) no
caso de veculo novo ser considerado o valor constante da nota fis-
cal e/ou documento de transmisso de propriedade, sendo proporcio-
nal ao nmero de meses restantes do exerccio fiscal, calculado a
partir do ms de sua aquisio; (b) no caso de veculo de procedn-
cia estrangeira, para primeiro lanamento ser considerado o valor
constante do documento relativo ao desembarao aduaneiro.
        Relativamente a veculo usado, tem sido expedida tabela de
valores venais, levando em conta (a) em relao a veculos terrestres:
marca, modelo, espcie, ano de fabricao e procedncia; (b) em re-
lao a embarcaes: potncia, combustvel, comprimento, e ano de
fabricao; e (e) em relao a aeronaves: peso mximo de decolagem
e ano de fabricao. Entretanto,  necessrio considerar demais ele-
mentos (instrumentos especiais, destinao, etc.) para se apurar o real
valor venal dos veculos.
19.3.4.        Aiquota
        A aiquota ser estabelecida na lei ordinria, que normalmente
fixa percentuais distintos, tendo em vista a diversidade dos veculos
(de esporte e corrida, uso misto, motocicletas), tendo o Judicirio
decidido que "a Constituio Federal, artigos 150 e 152, probe os
Estados de estabelecer alquotas diferenciadas do IPVA para carros
importados" (STJ, ROMS n. lO.906-RJ - P Turma - Relator Mm.
GarciaVieira,j. 2.5.2000, DJU 1-E de 5.6.2000, p. 120).



        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        34~
348


20. Impostos Municipais


Sumrio:        20.]. Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana. 20.].]. Materialidade. 20.1.2. Sujeito
ativo e contribuinte. 20.1.3. Base de clculo. 20.1.4.
Alquota e progressividade. 20.2. Imposto sobre a Transmis-
so Inter Vivos de Bens Imveis, e de Direitos a ele Relati-
vos. 20.2.]. Materialidade. 20.2.2. Sujeito ativo e contribu-
intes. 20.2.3. Base de clculo. 20.2.4. Alquota e progres-
siv idade. 2 0.3. Imposto sobre Servios de Qualquer Natu-
reza. 20.3.1. Materialidade. 20.3.].]. Conceito jurdico.
20.3.1.2. Conceito legal. 20.3.2. Sujeito ativo. 20.3.3. Con-
tribuinte. 20.3.4. Base de clculo. 20.3.4.]. No-cumulati-
vidade. 20.3.4.2. Trabalho pessoal e sociedades
uniprofissionais. 20.3.5. Alquota.

20.1.        Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
20.].]. Materialidade
        O IPTU tem como fatos geradores a propriedade, o domnio
til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica,
como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio
(art. 156, 1, CF, art. 32 do CTN), conforme elucidado anteriormente
(item 18.6.1 - ITR)
        A materialidade do imposto  caracterizada mediante a consi-
derao de institutos peculiares ao direito civil e urbanstico, no to-
cante ao amplo conceito de propriedade, no cabendo ao legislador
ordinrio (municipal) proceder a modificao dos preceitos previs-
tos nos referidos ordenamentos jurdicos.
        No tocante ao conceito de "zona urbana", deve ser aplicada a
diretriz do CTN (~ l~ e 20, art. 32), conforme esclarecido na anli-
se do ITR. Poder a legislao municipal considerar urbanas, para
efeito do IPTU, as reas urbanizveis e as de expanso urbana, des-
tinadas  habitao, inclusive residencial de recreio,  industria ou ao
comrcio, ainda que realizadas fora da zona urbana do municpio, a
saber:
a)        as reas pertencentes a parcelamentos de solo regulari-
zados pela Administrao Municipal, mesmo que executa-
dos irregularmente;
b)        as reas pertencentes a loteamentos aprovados de con-
formidade com a legislao;
e)        as reas dos conjuntos habitacionais, aprovados e execu-
tados nos termos da legislao pertinentes;
d)        as reas com uso ou edificao aprovada de acordo com
a legislao urbanstica de parcelamento, uso e ocupao do
solo e de edificaes.
        Para efeito de incidncia do tributo, pode ser considerado como
construdo todo imvel no qual exista edificao que possa servir para
habitao ou para o exerccio de quaisquer atividades.

20.1.2.        Srdeito ativo e contribuinte
        O imposto  de competncia dos municpios, considerando-se
contribuintes o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til
ou o seu possuidor a qualquer ttulo (art. 34 do CTN), cujas qualifi-
caes j foram examinadas (captulo 18.6.2 - ITR).
        Normalmente, o sujeito passivo tributrio  a pessoa (natural
ou jurdica) que conste do cadastro imobilirio da Prefeitura; mas, no
caso de inexistncia ou omisso deste, a municipalidade procede 
constatao fsica da pessoa que esteja utilizando efetivamente o
imvel.
        O locatrio do imvel no pode ser considerado como contri-
buinte, uma vez que a titularidade do imvel  atribuda ao proprie-
trio (usualmente, o locador), em razo do que o fato deste imputar
ao locatrio a obrigao de arcar com o valor do IPTU no pode sig-
nificar modificao do contribuinte (legal), porque a relao locat-
eia de direito privado no pode alterar a definio legal do sujeito pas-
sivo (art. 123, CTN).

20.1.3.        Base de clculo
        O imposto  calculado conforme o valor venal do imvel, no
se considerando o valor dos bens mveis mantidos em carter per-
manente ou temporrio no imvel, para efeito de sua utilizao, ex-
plorao, aformoseamento ou comodidade (art. 33 e pargrafo ni-
co, CTN).



        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        351
        350        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


        A apurao do referido valor pode ser feita pela Prefeitura se-
gundo normas e mtodos especficos, considerando as caractersticas
de toda a rea urbana, em funo de diversos elementos (preos cor-
rentes das transaes e das ofertas  venda no mercado imobilirio;
custos de produo; locaes correntes; face de quadras ou quartei-
res, a logradouros; profundidade, terrenos encravados, de fundo,
interno; idade do imvel, reconstruo, ampliao, etc.).
        Este procedimento deve culminar com a edio de uma Plan-
ta Genrica de Valores (Lei Municipal contendo), que constitui um
parmetro para efeito de considerao do adequado valor venal, por
representar os reais elementos do mercado imobilirio.
        A simples atualizao do valor venal dos imveis, pelos ndi-
ces oficiais de correo monetria, no constitui autntica majorao
da base de clculo do IPTU, podendo ser promovida pelo prprio
Executivo, sem que ocorra violao ao princpio da legalidade, con-
forme previsto no  2~ do art. 97 do CTN (STF, RE 93.661-1-SP, Ple-
no, DJUde 27.l1.8l,p. 12.015).

2 0.1.4. Alquota e pra gressividade
        As alquotas do imposto so estabelecidas em lei municipal,
dispondo a CF que, sem prejuzo da progressividade no tempo a que
se refere o art. 182,  40, inciso III, o IPTU poder (1) ser progressi-
vo em razo do valor do imvel, e (II) ter alquotas diferentes de acor-
do com a localizao e o uso do imvel (na redao da Emenda Cons-
titucional n0 29 de 13.9.2000).
        Anteriormente, tinha vigncia preceito constitucional dispon-
do que (a) o imposto poder ser progressivo, nos termos de lei mu-
nicipal, de forma a assegurar o cumprimento da funo social da pro-
priedade (~ l~ do art. 156), permanecendo vlida a regra dispondo
que "o imposto ser progressivo no caso de o proprietrio do solo ur-
bano no edificado, subutilizado ou no utilizado, no promover o seu
adequado aproveitamento, segundo lei especfica relativamente 
rea includa em plano diretor, nos termos de lei federal (~ 4~, art.
182).
        A temtica da progressividade imobiliria foi abordada ante-
riormente (item 1.4.10), tornando-se desnecessrio expender consi-
deraes complementares.
        Entretanto, o novo preceito contido na EC 29-2000 s poder
ter plena eficcia aps a edio da legislao municipal, uma vez que
os Municpios no esto obrigados a estabelecer as mencionadas re-
gras pertinentes  progressividade.

20.2.        Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis,
e de Direitos a ele Relativos
20.2.1.        Materialidade
        O ITBI tem como fatos geradores (1) a transmisso inter vi-
vos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, (a) de bens imveis, por na-
tureza ou acesso fsica; e (b) de direitos reais sobre bens imveis,
exceto os de garantia e as servides; (II) a cesso, por ato oneroso,
de direitos relativos  aquisio de bens imoveis.
        Assim, considerando os institutos de direito civil, podem ser
compreendidos na incidncia do imposto a compra e venda; a dao
em pagamento; a permuta (troca); o mandato em causa prpria ou
com poderes equivalentes para a transmisso de bem imvel e res-
pectivo substabelecimento; a arrematao, a adjudicao e a remio;
o valor dos imveis que, na diviso de patrimnio comum ou na par-
tilha, forem atribudos a um dos cnjuges separados ou divorciados,
ao cnjuge suprstite ou a qualquer herdeiro acima da respectiva
meao ou quinho; o uso, o usufruto e a enfiteuse; a cesso de di-
reitos do arrematante ou adjudicatrio, depois de assinado o auto de
arrematao ou adjudicao; a cesso de direitos decorrente de com-
promisso de compra e venda; a cesso de direitos  sucesso; cesso
de benfeitorias e construes em terreno compromissado  venda ou
alheio; e todos os demais atos onerosos translativos de imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis.
        O imposto no incide no mandato em causa prpria ou com
poderes equivalentes e seu substabelecimento, quando outorgado para
o mandatrio receber a escritura definitiva do imvel; sobre a trans-
misso de bem imvel, quando este voltar ao domnio do antigo pro-
prietrio por fora de retrovenda, de retrocesso ou pacto de melhor
comprador; sobre a transmisso de bens ou direitos aos mesmos
alienantes, em decorrncia de sua desincorporao do patrimnio da
pessoa jurdica a que foram conferidos; sobre a transmisso de bens
ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino da
pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do
adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de
bens imveis ou arrendamento mercantil (inciso 1,  20, art. 156, CF).

        352        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOSE EDUARDO SOARES DE MELO        353


        Na realidade, o imposto (conhecido por sisa)  exigido por
ocasio da lavratura de escritura de alienao imobiliria, ou de di-
reitos a ela relativos, sendo que os tabelies podem ficar proibidos
de praticar este ato atinente ao seu ofcio, sem a prova de seu paga-
mento.
        Contudo, esse procedimento recebe a repulsa judicial, ao en-
tender que "o fato gerador do imposto de transmisso de bens im-
veis ocorre com a transferncia efetiva da propriedade ou do dom-
nio til, na conformidade da lei civil, com o registro no cartrio imo-
bilirio; e que a cobrana do ITBI, sem obedincia dessa formalida-
de ofende o ordenamento jurdico em vigor" (STJ - RQMS n0 10.650
-        2~ Turma - Relator Mi Peanha Martins, j. 16.6.2000, DJU 1-E,
4.9.2000, p. 13).
        Com mais forte razo, o STJ tambm repeliu a exigibilidade
do imposto em "promessa de compra e venda, contrato preliminar que
poder ou no se concretizar em contrato definitivo, este sim
ensejador da cobrana do aludido tributo" (REsp n0 57.641-PE -
Turma - Relatora Mi Eliana Calmon - j. 4.4.2000, DJU 1-E
22.5.2000, p. 91)

20.2.2.        Sujeito ativo e contribuintes
        O        Municpio  a pessoa poltica competente para instituir o
tributo (art. 156, II, CF), sendo que os contribuintes sero quaisquer
das partes na operao tributada, como dispuser a lei (art. 42, CTN),
que, assim, pode atribuir a respectiva obrigao aos transmitentes ou
adquirentes dos bens, ou dos direitos; e aos cedentes ou cessionrios,
nas cesses de direitos.

2 0.2.3. Base de clculo
        A base de clculo  o valor venal dos bens, ou direitos trans-
mitidos (art. 38, CTN). No devem ser abatidas do valor venal quais-
quer dvidas que onerem o imvel transmitido; sendo que, nas ces-
ses de direitos  aquisio, o valor ainda no pago pelo cedente ser
deduzido da base de clculo.
        A legislao municipal costuma estabelecer um piso mnimo,
ao dispor que o imposto no ser calculado sobre valor inferior ao
bem, utilizado, no exerccio, para a base de clculo do IPTU, atuali-
zado monetariamente de acordo com os ndices oficiais, no perodo
compreendido entre 10 de janeiro e a data da ocorrncia do fato.



        O        fato de a Municipalidade estipular um valor para o imvel
(embasado nos preos correntes das transaes e das ofertas no mer-
cado imobilirio, face s caractersticas do bem e da regio em que
se situa), no pode significar que referido valor deve ser obrigato-
riamente utilizado para clculo do ITBI.
        No se pode jamais ignorar que, apesar de se encontrarem
adstritas ao bem imvel, trata-se de situaes distintas (propriedade
e alienao), razo pela qual a base imponvel deve refletir o valor
da transao imobiliria, sob pena de violarem-se os superiores prin-
cpios da capacidade contributiva e da vedao de confisco.

2 0.2.4. Alquota e progressividade
        A alquota do imposto  estabelecida em lei municipal, sendo
vedado estabelecer sua progressividade, por no haver expressa pre-
viso constitucional.
        O        STF fulminou a pretenso dos Municpios, a saber:
"Constitucional. Tributrio. Imposto de Transmisso de
Imveis, Inter Vivos - ITBI - Alquotas Progressivas: a
Constituio Federal no autoriza a progressividade das
alquotas, realizando-se o princpio da capacidade contri-
butiva proporcionalmente ao preo d venda."
(RE n0 234. 105-3-SP - Pleno - Relator Mm. Carlos Velloso
-j. 8.4.1999 - DJU 1-E 31.3.2000, p. 61)
        Diante da decretao de inconstitucionalidade das alquotas
progressivas, poderia ser cogitada a aplicao da alquota mnima
prevista no mesmo diploma legal, o que no fora aceito pelo STF,
conforme aresto seguinte:
"ITBI: progressividade: L. 11.154/91, do Municpio de So
Paulo: inconstitucionalidade.
A inconstitucionalidade, reconhecida pelo STF (RE
234.105), do sistema de alquotas progressivas do ITBI do
Municpio de So Paulo (L. 11.154/91, art. 10,11) atinge
esse sistema como um todo, devendo o imposto ser calcu-
lado, no pela menor das alquotas progressivas, mas na
forma da legislao anterior, cuja eficcia, em relao s
partes, se restabelece com o trnsito em julgado da deciso
proferida neste feito."
(RE n0 259.339-7 - ia Turma - Relator Mm. Moreira Alves
-j. 9.5.2000 - DJU 1-E 16.6.2000, p. 40)
        354        Curso DE DIREITO TRIBUTRIO





20.3.        Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
20.3.1.        Materialidade
20.3.1.1.        Conceito jurdico
        O        cerne da materialidade do ISS no se restringe a "servio",
mas a uma prestao de servio, compreendendo um negcio (jur-
dico) pertinente a uma obrigao de "fazer", de conformidade com
as diretrizes do direito privado.
        A obrigao de "fazer" concerne  prestao de uma utilidade
ou comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindvel, con-
figurando-se de modo negativo  obrigao de "dar" (entrega de coi-
sas mveis ou imveis a terceiros).
        O        fato da CF no ter conceituado "servio" - para fins de fins
de incidncia do 155 - no causa problema para o operador do direi-
to, uma vez que o texto constitucional contm materialidades, tam-
bm adstritas s obrigaes de "dar" e de "fazer", que permitem se-
parar os respectivos campos de incidncia tributria.
        Nesse sentido, h que se examinar os lineamentos do IPI (art.
153, IV), em harmonia com o ISS (art. 156, III), em razo do que o
conceito de produto industrializado deve arranjar-se com o conceito
pertinente a servio.
        Embora ambos impliquem um "fazer", a atividade de indus-
trializao compreende a produo ou beneficiamento de bens em
massa, repetidos, sendo distinta de servio, por possuir individuali-
dade. Embora os impostos apresentem uma natural substrato econ-
mico (inerente  prpria capacidade contributiva), h que se consi-
derarem as distintas categorias jurdicas tributrias, inexistindo sen-
tido em conferir-se preeminncia a etapas econmicas (produo,
circulao, consumo), para a conceituao do servio.
        Os tributos distinguem-se pela circunstncia de que o IPI no
consiste unicamente num "fazer", mas tambm num "dar" (produto
industrializado); enquanto que o ISS implica apenas um "fazer",
mediante esforo pessoal, que pode (ou no) traduzir-se em bem
corpreo, ou na utilizao de materiais.
        O        conceito constitucional de servio ("prestao de esforo
humano a terceiros, com contedo econmico, em carter negocial,
sob regime de direito privado, tendente  obteno de um bem ma-
terial ou imaterial"), abrange:
"a) obrigaes de fazer (e nenhuma outra);
        JOsE EDUARDO SOARES DE MELO        355





b) servios submetidos ao regime de direito privado, no in-
cluindo, portanto, o servio pblico (porque este, alm de
sujeito ao regime de direito pblico,  imune a imposto,
conforme o art. 150, VI, "a" da Constituio);
b. 1) que revelem contedo econmico, realizados em car-
ter negocial - o que afasta, desde logo, aqueles prestados "a
si mesmo", ou em regime familiar ou desinteressadamen-
te (afetivo, caritativo);
b.2) prestados sem relao de emprego - como definida pela
legislao prpria - excludo, pois, o trabalho efetuado em
regime de subordinao (funcional ou empregatcio), por
no estar in comn,nerciu,n"
        Ademais, os servios (obrigao de "fazer") distinguem-se das
mercadorias (obrigao de "dar"), sendo irrelevante a significao
econmica, os bens utilizados, e o fato de se traduzirem em elemen-
tos corpreos. Tambm,  impertinente aplicar uma teoria da prepon-
derncia, com o objetivo de mensurar o custo pertinente ao esforo
intelectual e material (servio), e aos bens aplicados (mercadoria).
        No se pode cogitar da existncia de operaes mistas, me-
diante a interpenetrao de servios e mercadorias, e a alocao de
valores a cada uma das atividades, e conseqentes implicaes tri-
butrias diferencadas
        Importa considerar o negcio jurdico objetivado pelas partes:
na empreitada de construo civil s se pode compreender a existn-
cia de negcio regido pelo direito civil, no se dissociando os mate-
riais fornecidos dos servios prestados.
        A realidade mostra inmeras situaes onde poderia reinar
conflito tributrio se apenas fossem utilizados conceitos econmicos
(ao invs dos imprescindveis critrios jurdicos), a saber: a) o for-
necimento de argamassa para uma obra de construo civil constitui
material auxiliar na prestao de servios; enquanto a argamassa
vendida em loja caracteriza mercadoria; b) o remdio ou a alimen-
tao fornecida ao paciente hospitalar no se qualifica como merca-
doria, mas bem utilizado na prestao de servio mdico; c) o gar-
om que serve fregueses do restaurante no realiza prestao de ser-
vios, mas participa do fornecimento da alimentao.

Aires Barreto, ~ - No Incidncia sobre cesso de espao em bem insds'eI", Repeitncs
IOB de Jurisprudncia - i~ quinzena de outubro de i999 - o' 19/99 - Cademo 1, p. 580.
        356        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





        Nas prestaes de servios - obrigao de fazer (155) - os bens
empregados ou utilizados constituem meros elementos intermedi-
rios, no devendo se sujeitar  incidncia do ICMS.

20.3.1.2.        Conceito legal
        A CF-88 dispe sobre a incidncia do 155 sobre servios de
qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II (servios de
transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicao), defini-
dos em lei complementar (art. 156, III).
        A definio de servios em listas contidas em leis infracons-
titucionais gerara acirrada controvrsia, revelando o antagonismo
seguinte: autonomia municipal para instituir o imposto (155) versus
outorga de competncia ao legislador nacional para estipular os ser-
vios que podem ser tributveis (ISS).
        Na medida em que os Municpios estejam subordinados ao
Congresso Nacional - relativamente  edio de lei complementar
definindo (estipulando) os servios que podero prever em suas le-
gislaes, e promover  respectiva exigibilidade -  evidente que a
referida autonomia fica prejudicada.
        Os interesses do Congresso Nacional no poderiam sobrepor-
se  autonomia municipal, que ficar impossibilitada para auferir os
valores (ISS) necessrios ao atendimento de suas necessidades. No
h sentido jurdico no fato de a arrecadao tributria ficar submeti-
da aos interesses do Congresso, na medida em que as listas sejam
mais ou menos abrangentes da gama significativa de servios.
        Entretanto, o STF firmou diretriz no sentido de ser taxativa a
lista de servios (RE 77.183-SP, Rel. Mi Aliomar Baleeiro, Pleno,
j. 19.4.74, RTJ 73/490), embora admita interpretao ampla e
analgica (RE 75 .952-SP, Relator Mi Thompson Flores, 2~ Turma,
j. 29.10.73, RTJ 68/198).
        Vigoram as listas previstas nas Leis Complementares 56, de
15.12.87 (100 tipos de servios), e 100, de 22.12.99 (um nico ser-
vio), contendo as notas caractersticas seguintes:
a) relacionam negcios jurdicos que no constituem autn-
ticos servios (item 79 - locao e arrendamento mercan-
til; item 48 -factoring efranchising);
b) mencionam a expresso "congneres" (itens 1, 2, 3, 5,
9, 10, li, 12, 16, 20, 25, 29, 34, 37, 41,49,60 a 72), e "se-
        Jos EDUARDO SOARES DE MELO        357





melhantes" (item 32), que no se justifica na tipicidade
cerrada;
c) a utilizao dos vocbulos "quaisquer", "qualquer natu-
reza", "natureza", "qualquer espcie" (itens 18, 24, 40 e 56),
e "semelhantes" (item 32), conferem amplitude a especfi-
cos servios e demandam a utilizao de mtodo analgico.
        Em diversos itens (32, 34, 38, 42, 68, 69 e 70) existe ressalva
da no-incidncia do 155 sobre o fornecimento de mercadorias ali-
mentao, bebidas, peas e partes (de "bens industriais"), o que de-
monstra a inobservncia de adequado critrio jurdico.
        Nos demais servios que compreendam a aplicao, emprego
ou utilizao de bens, materiais etc. no se cogita da exigncia do
ICMS.  o caso dos hospitais que ministram medicamentos, despen-
dem material cirrgico; e dos hotis que fornecem alimentao in-
cluda na diria.
        Diversas atividades (itens 71, 73, 74, 75 e 81) s so conside-
radas como servios se forem prestadas a "usurio final", numa evi-
dncia de que, constituindo meras etapas intermedirias da produo
ao consumo, no poder incidir o ISS.
        No caso do material ter sido fornecido exclusivamente pelo
destinatrio (itens 74 e 75 - instalao e montagem de bens indus-
triais ao usurio final do servio; e 81 - alfaiataria e costura ao usu-
rio final)  que incide o 155; a contrrio senso, no poder ser cobrado
o tributo se o prprio prestador fornecer o material.
        O exame detalhado das mencionadas listas revela que, no m-
bito da incidncia tributria (IPJ-ICMS-ISS), existem diversos servi-
os controvertidos (por exemplo, acondicionamento de gases, apart-
service, arrendamento mercantil, bancos, cmbio, commodities cons-
truo civil, empreitada industrial, factoring, franchise, filmes e
videoteipes, grficas, instalao e montagem, internet, locao, pla-
no de sade, propaganda e publicidade visual, proteo ao crdito,
software, telefonia), como apontado em obra especfica.2
20.3.2.        Sujeito ativo
        Os Municpios so dotados de competncia para criar o ISS,
dentro do mbito territorial de validade, circunscrito aos respectivos

-        Jos Eduardo Soares de Meio. Aspectos Tericos e Prticos da ISS, Dialtica. 2000, pp.
47 a 84.

        358        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO





limites geogrficos, como o local da especfica realizao do fato
gerador.
        Aplica-se o Decreto-lei n0 406, de 3 1.12.68, estabelecendo o
seguinte:
"Art.12. Considera-se o local da prestao de servio:
a) o do estabelecimento prestador, ou, na falta de estabele-
cimento, o do domiclio do prestador;
b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a pres-
tao."
        No caso de "construo civil" no h que se discutir a respei-
to da legitimidade da norma: empresa construtora com sede no mu-
nicpio A, e com estabelecimentos em diversos municpios (B, C),
deve recolher o ISS no local onde executa a respectiva obra. Se esta
execuo se der no Municpio D  neste local que dever ser cum-
prida a obrigao tributria, no tendo nenhuma significao o lugar
onde centraliza suas atividades, onde se encontra estabelecida.
        Entretanto, a territorialidade no  prestigiada relativamente a
todas as outras espcies de servios, sendo o caso de se indagar: o
comando inserto na alnea "a" poderia ser inconstitucional porque es-
taria restringindo o exerccio de competncia dos municpios, tendo em
vista a autonomia conferida para legislar sobre assuntos de interesse
local, inclusive tributo que lhe  exclusivo (art. 30, 1 e II, CF)?
         o caso tpico de prestao de servio (limpeza de prdio) no
municpio A, por empresa cujo estabelecimento se encontra locali-
zado em municpio diverso (B). Ora, o conceito de "estabelecimen-
to" - como elemento bsico para determinar o local da prestao!
municpio titular do ISS -  haurido nos lindes do direito mercantil,
tendo a LC 87/96 (art. 11), reguladora do ICMS (aplicvel subsidia-
riamente ao ISS), disposto o seguinte:
~ 30 estabelecimento  o local, privado ou pblico,
edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde pessoas fsi-
cas ou jurdicas exeram suas atividades em carter tempo-
rrio ou permanente, bem como onde se encontrem arma-
zenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
1 - na impossibilidade de determinao do estabelecimen-
to, considera-se como tal o local em que tenha sido efetua-
da a operao ou prestao, encontrada a mercadoria ou
constatada a prestao".
        JoS EDUARDO SOARES DE MELO        359





        Considerando que o tributo estadual tem como uma de suas
materialidades a "prestao de servios" (transporte interestadual,
intermunicipal, e comunicao), penso que o apontado conceito de
estabelecimento tambm possa ser adotado para todas as demais es-
pcies de servios (mbito do ISS).
        O estabelecimento deve compreender todos os bens (mquinas,
equipamentos, mobilirio, veculos etc.) e pessoas, suficientes para
possibilitar a prestao de servios. A existncia efetiva dos referi-
dos elementos  que permite caracterizar um real estabelecimento
prestador de servios, na forma engendrada pela norma complemen-
tar (DL 406/68).
        Analisa-se o caso de empresa prestadora de servios que pos-
sui sede no municpio A, e promove a inscrio de estabelecimento
no municpio B, procurando sujeitar-se  incidncia do 155 neste l-
timo local onde o respectivo nus (1% do preo dos servios)  infe-
rior  tributao no municpio da sede (5%, por exemplo).
        Embora o contribuinte tenha liberdade para instalar sua sede
e o estabelecimento prestador de servio nos locais que sejam de seu
exclusivo interesse (princpio da autonomia da vontade que regra os
negcios particulares), a atividade somente poder ficar sujeita 
alquota menos gravosa se efetivamente possuir de modo concreto (e
no apenas formal), um estabelecimento no municpio B. Um sim-
ples local que nada possui (bens, pessoas, instalaes) representar
uma mera simulao, cujos efeitos tributrios podem ser
desconsiderados.
        A pluralidade de estabelecimentos que realizam prestao dos
servios, a diversidade de etapas pertinentes a essas atividades, ou at
mesmo a sua execuo sem a participao de estabelecimento, 
que torna difcil precisar o sujeito ativo (Municpio credor do ISS),
como se extrai dos exemplos seguintes:
        Empresa com estabelecimento em So Bernardo do Cam-
po que presta servios mdicos. Resgata em Campinas seu cliente, e
mediante at a eventual atuao de mdicos, enfermeiros, transpor-
ta-o para So Paulo, onde, em seu hospital, continua o atendimento
mdico.
        - Perito que, possuindo escritrio no Municpio A realiza sua
percia no Municpio B, concluindo seu servio (elaborao de lau-
do) no Municpio A.
        360        Curso DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        362



        - Empresa organizadora de eventos (feiras) com sede no Mu-
nicpio de Santos realiza servios de montagem de stands ou pavi-
lhes no Municpio de So Paulo, e, concomitantemente, arregimenta
expositores no Municpio de So Paulo, onde tambm possui esta-
belecimento".3
        O STJ procurou solucionar conflito tributrio entre Munic-
pios, relativamente a servios de vigilncia, fixando a jurisprudncia
seguinte:
"Embargos de Divergncia. 188. Competncia. Local da
Prestao de Servios. Precedentes.
1 - Para fins de incidncia do ISS - Imposto sobre Servios
-' importa o local onde foi concretizado o fato gerador,
como critrio de fixao de competncia do Municpio ar-
recadador e exigibilidade do crdito tributrio, ainda que
releve o teor do art. 12, alnea 'a' do Decreto-lei n 406/68.
II - Embargos rejeitados".
(Emb. Div. em Recurso Especial n0 130.792-Cear - 1997/
0090500-4, Relatora p/acrdo Mi Nancy Aldrighi, Pri-
meira Seo, j. 7.4.2000 - DJU de 12.6.2000, p. 66).

        Considerando que referida deciso confrontou princpios cons-
titucionais (territorialidade x legalidade) resta ao STF firmar dire-
triz jurisprudencial definitiva.

20.3.3.        Contribuinte
         a empresa (organizao com caractersticas de pessoa jur-
dica) e o profissional autnomo (trabalhador que exerce atividade de
natureza urbana ou rural, sem carter eventual, a uma ou mais em-
presas, sem relao de emprego, e aquele que exerce, por conta pr-
pria, atividade econmica remunerada de natureza urbana), com ou
sem estabelecimento fixo, que prestam servios constantes de lista
prevista na legislao nacional.
        No so contribuintes os que prestem servios sem relao de
emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de con-
selhos consultivo ou fiscal de sociedades, cujas caractersticas so
hauridas em outros diplomas jurdicos, a saber:

Anna Emilia Cordeli ARes, Imposto Municipal sobre Servios - Lei Complementar -
Aspecto Espacial", Revista de Direito Tributrio n0 71, p. 113.
1
Consolidao das Leis do Trabalho
        "Art. 30, Considera-se empregado toda pessoa fsica que pres-
tar servios de natureza no eventual a empregador, sob a dependn-
cia deste e mediante salrio."

Regulamento Geral da Previdncia Social
Art. 90, VI
        Trabalhador Avulso - aquele que, sindicalizado ou no, presta
servios de natureza urbana ou rural, a diversas empresas, sem vn-
culo empregatcio, com a intermediao obrigatria do rgo gestor
de mo-de-obra, nos termos da Lei n0 6.830, de 25 de fevereiro de
1993, ou do sindicato da categoria, assim considerados:
"a) o trabalhador que exerce atividade porturia de
capatazia, estiva, conferncia e conserto de carga, vigiln-
cia de embarcao e bloco;
b) o trabalhador de estiva de mercadorias de qualquer na-
tureza, inclusive carvo e minrio;
c) o trabalhador em alvarenga (embarcao para carga e
descarga de navios);
d) o amarrador de embarcao;
e) o ensacador de caf, cacau, sal e similares;

O o trabalhador na indstria de extrao de sal;
g) o carregador de bagagem em porto;
h) o prtico de barra em porto;
i) o guindasteiro;
j) o classificador, o movimentador e o empacotador de mer-
cadorias em portos".
        Os diretores tm por atividade a representao da companhia
e a prtica dos atos necessrios ao seu funcionamento regular; os
membros do conselho consultivo opinam sobre matrias especficas,
enquanto os membros do conselho fiscal tm por competncia fisca-
lizar os atos dos administradores, analisar o balancete e demais de-
monstraes financeiras (art. 163 da Lei federal n0 6.404, de
15.12.76).
        As cooperativas de servios no podem ser caracterizadas
como contribuintes, porque inexiste prestao de servios "consigo
mesmo" (h plena integrao entre cooperativas e cooperados), alm
de no revelarem efetiva capacidade contributiva, pelo simples fato
        362        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO 363


de que a Lei federal n0 5.764/7 1 dispe que o respectivo contrato de
sociedade  realizado sem objetivo de lucro, sendo que suas sobras
so destinadas a Fundos de Reserva e de Assistncia.
        O objetivo central das cooperativas  atingir o interesse comum
dos associados (mdicos etc.), sem almejarem finalidade lucrativa,
em razo do que agem em nome e no interesse exclusivo de tais as-
sociados, no possuindo receitas, uma vez que os valores apenas tran-
sitam por seu caixa, porque, em realidade, pertencem exclusivamente
aos referidos associados.
        A natureza civil das cooperativas denota uma singularidade
em sua forma associativa (integrada por pessoas e no por capitais),
despida de interesses mercantis, uma vez que seu objetivo fundamen-
tal  possibilitar o melhor exerccio das atividades profissionais de
seus associados.
        O ingresso de valores nos cofres das cooperativas no se qua-
lifica como preo de servios, sendo rateado entre os cooperados na
proporo dos servios prestados. O atendimento das pessoas bene-
ficiadas por contratos de assistncia mdica  realizado pelas coope-
rativas, com firmas ou companhias, de modo exclusivo pelos mdi-
cos (associados), em seus consultrios e hospitais (esses servios
realizados sob a forma de trabalho pessoal  que so suscetveis de
incidncia do 188).
        A capacidade contributiva somente  revelada nas atividades
dos associados, em razo de seus servios serem remunerados por
preos, mas jamais nas atividades especficas das cooperativas, que
no auferem remunerao.
        O regime jurdico das cooperativas de servios j foi exami-
nado pelo Judicirio, no existindo efetivo consenso doutrinrio, a
saber:
No Incidncia
"188 - Cooperativa mdica sem fins lucrativos
No esto obrigadas ao recolhimento do ISS as cooperati-
vas constitudas para prestar servios a seus associados, sem
fins lucrativos".
(STJ - REsp 33.260/93-SP - ja Turma - Relator Mi Garcia
Vieira - DJU de 7.6.93, p. 11 .244
Incidncia
"Tributrio. 188. Cooperativas Mdicas. Incidncia.
1. As Cooperativas organizadas para fins de prestao de
servios mdicos praticam, com caractersticas diferentes,
dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exer-
ccio de suas atividades em benefcio dos seus associados
que prestam servios mdicos a terceiros; b) atos no coo-
perados de servios de administrao a terceiros que adqui-
ram seus planos de sade.
2. Os primeiros atos, por serem tpicos atos cooperados, na
expresso do art. 79, da Lei 5.764, de 16 de dezembro de
1971, esto isentos de tributao. Os segundos, por no se-
rem atos cooperados, mas simplesmente servios remune-
rados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tri-
butos, conforme determinao do art. 87 da Lei 5.6764/7 1.
3. As cooperativas de prestao de servios mdicos prati-
cam, na essncia, no relacionamento com terceiros, ativi-
dades empresariais de prestao de servios remunerados.
4. Incidncia do 188 sobre os valores recebidos pelas coo-
perativas mdicas de terceiros, no associados, que optam
por adeso aos seus planos de sade. Atos no cooperados.
5. Recurso provido."
(STJ - REsp n0 254.549/CE - 2000/0033977-6 - ia Turma -
Relator Mm. Jos Delgado - j. 17.8.2000 - DJU 1-E de
18.9.2000, p. 105).

20.3.4.        Base de clculo
        O clculo do imposto deve considerar o preo do servio, e ser
integrado pelos eventuais reajustes contratuais.
        Na prestao de servios atinentes  atividade de explorao
de rodovia envolvendo a conservao, manuteno, melhoramentos
para adequao de capacidade e segurana de trnsito, operao,
monitorao, assistncia ao usurio (e outros definidos em contratos,
atos de concesso, de permisso, ou em normas oficiais) - previstos
na LC 100/99 - o 188  calculado sobre "a parcela do preo corres-
pondente  proporo direta da extenso da rodovia explorada, no
territrio do Municpio, ou da metade da extenso de ponte que una
dois Municpios".
        A referida base de clculo (1)  reduzida, nos Municpios onde
no haja posto de cobrana de pedgio, para sessenta por cento do
        364        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO


seu valor; e (II) acrescida, nos Municpios onde haja posto de cobran-
a de pedgio, do complemento necessrio  sua integralidade em re-
lao  rodovia explorada.
        Para referido efeito, considera-se rodovia explorada o trecho
limitado pelos pontos eqidistantes entre cada posto de cobrana de
pedgio, ou entre o mais prximo deles e o ponto inicial ou terminal
da rodovia.
        A inexistncia de remunerao em servios filantrpicos, gra-
tuitos, cortesia, familiar, implica a ausncia de base de clculo; e, por
conseqncia, na impossibilidade de ser exigido o imposto.
        Embora a expresso "preo" - significando a remunerao pe-
la prestao de servios - no oferea dificuldade para ser apurada
(previso contratual e indicao em nota fiscal), o fato  que nem to-
dos os valores auferidos pelo prestador do servio devem ser consi-
derados para a quantificao do tributo.
        Diversos valores no mantm conexo com a quantia acorda-
da como forma de remunerao de servios, podendo tratar-se de sim-
ples recebimentos temporrios, ou ingressos de distinta natureza, uma
vez que s pode ser considerado como receita aquele valor que inte-
gra o patrimnio do prestador.
        E o caso das agncias de turismo em que no podem ser con-
siderados para clculo do imposto os valores necessrios  aquisio
de passagens areas, estadias de hotis, locao de veculos. As agn-
cias s devem recolher o 188 incidente sobre a respectiva comisso.
        Nos servios de distribuio de filmes cinematogrficos e
vdeo tapes, a base de clculo deve ser o montante da comisso da
empresa distribuidora (diferena entre o valor cobrado do exibidor e
o que  entregue ao dono da pelcula).
        Nas administraes de imveis, os valores pertinentes a alu-
gueres, tributos, despesas de condomnio, no podem ser calculados
no cmputo do imposto.
        Devem ser excludos na tributao os valores concernentes a
seguros, juros, multas, indenizaes (natureza jurdica diversa do
preo), descontos/abatimentos (diminuio do preo).

20.3.4.1.        No-cumulatividade
        Na prestao de servios a que se referem os itens 19 e 20 da
lista anexa ao DL 406/68 (atuais itens 32 e 34 da LC 56/87), o im-
posto ser calculado sobre o preo deduzido das parcelas correspon-
dentes a (a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos ser-
vios; e (b) ao valor das subempreitadas j tributadas pelo impostc
(art. 90,  20, DL 406/68).
        A questo da eficcia do preceito consagrador da apontada
reduo de base de clculo (efeito de no-cumulatividade)  postc
face o advento da CF-88 (art. 151, III), que passou a vedar  Unic
"instituir isenes de tributos de competncia dos Estados, do Dis-
trito Federal ou dos Municpios".
        Embora o STJ tenha decidido que da base de clculo do 188
no deve ser deduzido o valor dos materiais de construo emprega-
dos pelas subempreiteiras, sendo considerado o custo do servio
em sua totalidade (Embargos de Declarao no REsp n0 123528 -
97/0017978-8 - RelatorMin. Jos Delgado, laTurma,j. 4.12.97, DJU
1 de 16.3.98, p. 41), penso que o referido preceito (~ 20, art. 90, DL
406/98) continua sendo legtimo uma vez que a matria atinente 
excluso de valores da base de clculo do tributo no se qualifica
como iseno.
        Realmente, a base de clculo representa o aspecto quantitati-
vo da norma tributria, enquanto que a regra de iseno tem por es-
copo delimitar a incidncia, impedindo o nascimento do respectivo
fato gerador (exclui da tributao o fato que normalmente geraria a
obrigao).
        Embora a reduo da base de clculo tambm possa redundar
em efeito peculiar  iseno (desonerao tributria), o STF j esta-
belecera a mencionada distino (RE n0 151031-0 - Relator Mm.
Marco Aurlio, Pleno, j.5.2.97, DJU 1 de 6.6.97, pp. 2.488/1).

20.3.4.2.        Trabalho pessoal e sociedades uniprofissionais
        O DL 406/68 (art. 90) estabelecera o seguinte:
~ 1" Quando se tratar de prestao de servios sob a for-
ma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto
ser calculado, por meio de alquotas fixas ou variveis, em
funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinen-
tes, nestes no compreendida a importncia paga a ttulo de
remunerao do prprio trabalho.

 30 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8,
25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados
        366        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO 367



por sociedades, estas ficaro sujeitas ao imposto na forma
do  jO calculado em relao a cada profissional habilita-
do, scio, empregado ou no, que preste servios em nome
da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal,
nos termos da lei aplicvel".
        Os preceitos estabeleceram uma diferenciao de carga tribu-
tria (minorada) para servios prestados por profissionais liberais
(estabelecidos individualmente, ou agrupados em sociedades civis),
em que se tem considerado basicamente um valor tributrio determi-
nado (tantas unidades fiscais), independente do volume de receitas
(preos) que auferem em razo de suas atividades.
        A exigncia do 188 segundo um valor previamente estipulado
no guarda consonncia com a estrutura das normas de incidncia,
uma vez que a base de clculo est fundamentada no princpio da
capacidade contributiva, atrelado aos princpios da isonomia e da
vedao de confisco.
        A questo foi solucionada pelo STF:
"Constitucional. Tributrio. 188. Sociedades Prestadoras de
Servios Profissionais. Advocacia. DL 406/68, ~ 90 ~ JO
e 30 CF, art. 151, III, art. 150, II, art. 145,  10.
1 - O art. 90 ~ 1~ e 30 do DL 406/68, que cuidam da base
de clculo do 188, foram recebidos pela CF/88: CF/88, art.
146, III, a.
Inocorrncia de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art.
150, II e 145,  ]0 CF/88.
II - RE conhecidoY
(RE no 236.604-7-PR - Relator Mm. Carlos Velloso, Pleno,
j. 26.5.99, DJU 1 de 6.8.99, p. 52)
        O STJ (ambas turmas) tem conferido tratamento diferenciado
s sociedades profissionais, com manifesto carter empresarial, a
saber:
"Tributrio. 188. Sociedades Profissionais.
1. As sociedades profissionais de prestao de servios
contbeis no tm direito ao privilgio previsto no art. 90,
 30, do DL n0 406/68, quando no desenvolvem as suas
atividades por meio de profissionais autnomos e de forma
individualizada.
3. Se a sociedade presta servios em seu nome, de modo ge-
neralizado, descaracterizada a maneira pessoal do trabalhc
do profissional, est obrigada ao pagamento do 188.
3. Panorama processual revelador de que no h prestac
de servios individualizados e com responsabilidade pes-
soal de cada profissional.
4. Recurso improvido."
(RMS no 6.1 36-CE - 95/42978-0 - Relator Mm. Jos Delga-
do - ia Turma -j. 22.9.98 - DJU 1 de 23.11.98, pp. 117/8).

"Tributrio. 188. Sociedade Profissional com Carter Em-
presarial - Mdicos que prestam Servio Especializado, sem
Responsabilidade Pessoal - Decreto-lei n0 406/68, Artigo 90,
Pargrafos j0 e 30 - Precedentes. STJ.
As sociedades profissionais, constitudas exclusivamente
por mdicos, para a prestao de servios especializados,
com carter empresarial ou comercial, no fazem jus ao
privilgio do  30, do artigo 90, do DL 406/68, que benefi-
cia apenas as sociedades que prestam servios em carter
pessoal, ou seja, em que o scio assume a responsabilida-
de profissional, individualmente.
Recurso no conhecido."
(REsp no 124.908-GO - 97/0020299-2 - Relator Mm. Fran-
cisco Peanha Martins -j. 18.5.99 - DJU 1 de 23.8.99, p. 98)

20.3.5.        Alquota
        A Constituio apenas estabeleceu que cabe  lei complemen-
tar fixar as alquotas mximas (mi. 156,  30, 1)
        Esta determinao implica antinomia constitucional, porque,
se de um lado  atribuda competncia ao legislador nacional (Con-
gresso Nacional); de outro, ocorre interferncia na autonomia muni-
cipal para instituir os tributos de sua competncia (art. 30, III), no que
estaria compreendida a fixao de alquotas de seu interesse.
        Nesse sentido, a autonomia seria violada na medida em que o
legislador nacional venha a estipular alquotas sem nenhuma signi-
ficao, impedindo que os Municpios obtenham uma adequada ar-
recadao e desenvolvam suas peculiaridades atividades, como as-
segurado pela prpria Constituio.
        368        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        369


        At 12 de junho de 2002 apenas se tinha conhecimento da LC
no 100/99 (art. 40), estabelecendo a alquota mxima de 5% (cinco por
cento) calculada sobre parcela do preo relativo  atividade de explo-
rao de rodovia envolvendo a execuo de servios de conservao,
manuteno, melhoramentos para adequao de capacidade e segu-
rana, de trnsito, operao, monitorao, assistncia aos usurios.
        A EC 37, de 2002, passou a dispor que cabe  lei complemen-
tar fixar as alquotas mximas e mnimas (modificao ao  30, do
art. 156, da CF); e regular a forma e as condies como isenes, in-
centivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
        Outrossim, estabelecera que, enquanto no ocorrer a expedi-
o da lei complementar, o imposto 1) ter alquota mnima de dois
por cento, salvo para os servios afetos  construo civil (itens 32,
33 e 34 da lista de servios constante da legislao nacional); e II)
no ser objeto de concesso de isenes etc., que resulte, direta ou
indiretamente, na reduo da alquota mnima.

ndice Sistemtico

1.        Fundamentos Bsicos do Direito Tributrio
1.1.Atividade Financeira do Estado
1.2.A Posio Constitucional do Direito Tributrio
1.3.A Inexistncia de Autonomia do Direito Tributrio e seu relacionamento com
os demais Ramos do Direito
1.4.Princpios Constitucionais
1.4.1.        Princpio federativo
1.4.2.        Princpio republicano
1.4.3.        Princpio da legalidade
1.4.4.        Princpio da anterioridade
1.4.5.        Princpio da irretroatividade
1.4.6.        Princpio da igualdade
1.4.7.        Princpio da capacidade contributiva
1.4.8.        Princpio da vedao de confisco
1.4.9.        Princpio da liberdade de trfego
1.4.10.        Princpios especficos para determinados impostos
2.        Conceito de Tributo
2.l.Noo Constitucional de Tributo e Definio no Cdigo Tributrio Nacional..
2.2.        Denominao
2.3.        Destinao
3.        Espcies e Classificaes de Tributos
3.1.        Impostos
3.2.        Taxas
3.2.1.        Servio pblico e poder de polcia
3.2.2.        Pedgio
3.2.3.        Distino entre taxa e preo pblico
3.2.4.        Jurisprudncia
3.3.        Contribuies de Melhoria
3.4.        Emprstimo Compulsrio
3.5.        Contribuies
3.5.1.        Natureza jurdica
3.5.2.        Parafiscalidade
3.5.3.        Contribuies sociais, interventivas e de interesse de categorias profissio-
nais e economlcas
3.5.4.        Contribuies de seguridade social
3.5.4.1.        Cofins
3.5.4.2.        PIS
3.5.4.3.        Folha de salrios e rendimentos de trabalho
3.5.4.4.        Lucro
3.5.4.5.        Trabalhadores e segurados da previdncia
3.5.4.6.        Atividades rurais e pesca artesanal
3.5.4.7.        CPMF
3.5.4.8.        Servio social rural
3.5.5.        Seguro de acidente do trabalho
3.6.        Classificaes dos Tributos
4.        Competncia Tributria e Partilha das Receitas
4.1.        Caractersticas
4.2.        Competncia Tributria da Unio
4.3.        Competncia Tributria dos Estados
11 11 12 13 15 17 19 21 24 29 30 32 35 38 38 42 42 46 48 53 53 55 55 57 59 62 68 71 73 73 76 78 86 86 88 90 92 93 94 95 98 100 102 105 105 107 108

        370        Curso DE DIREITO TRIBUTRIO        Josi EDUARDO SOARES DE MELO        371


4.4.        Competncia Tributria do Distrito Federal
4.5.        Competncia Tributria dos Municpios
4.6.        Competncia Tributria dos Territrios
4.7.        A Partilha das Receitas
5.        Imunidades
5.1.        Natureza
5.2.        Imunidade Recproca
5.3.        Imunidade dos Templos
5.4.        Imunidade dos Partidos Polticos, suas Fundaes, Entidades Sindicais dos Tra-
balhadores, Instituies de Educao e de Assistncia Social
5.5.        Imunidade dos Livros, Jornais, Peridicos e Respectivo Papel
5.6.        Imunidade Especfica para Determinados Impostos
5.7.        Taxas
5.8.        Imunidade e Contribuies Sociais
6.        Fontes do Direito Tributart
6.I.Constituio Federal e Emendas  Constituio
6.2.Lei Complementar
6.3.Lei Ordinria
6.4. Medida Provisoria
6.5.Lei Delegada
6.6.Resolues
6.7.Decretos Legislativos
6.8.Tratados Internacionais
6.9.Convnios
6.10.        Decretos, Regulamentos e Atos Administrativos
6.11.        A Recepo das Normas
7.        Vigncia, Eficcia e Aplicao da Legislao Tributan
7.I.Vigncia. Conceito
7.2.Vigncia no Tempo
7.3.Vigncia no Espao
7.4.        Aplicao da Legislao
7.5.Fatos Futuros e Pendentes
7.6.        Retroatividade Benigna
8.        Interpretao e Integrao da Legislao Tributria
8.l.Introduo
8.2.Mtodos de Interpretao
8.2.1.        Noes gerais
8.2.2.        Mtodo gramatical
8.2.3.        Mtodo lgico
8.2.4.        Mtodo histrico
8.2.5.        Mtodo teleolgico
8.2.6.        Mtodo sistemtico
8.3.Lacunas e Mtodos Integrativos
8.4.Analogia
8.5.Princpios Gerais de Direito
8.6.Eqidade
8.7.Interpretao Literal
8.8.Interpretao Benigna
8.9.lnterpretao com Base Econmica.
9.        Obrigao Tributria e Fato Gerador
9.l.Obrigao Principal
9.2.Obrigao Acessria
9.3.Fato Gerador
108 108 109 109 110 110 111 113 113 118 120 121 121 124 124 125 129 131 134 134 135 135 138 140 142 144 144 144 147 152 152 154 157 157 159 159 161 162 163 163
164 165 168 169 170 171 173 174 177 177 178 179
9.3.1.        Consideraes gerais
9.3.2.        Aspectos do fato gerador
9.3.3.        Momentos da ocorrncia do fato gerador
9.3.4.        Presunes, indcios e fices
9.3.5.        Atos ilcitos e tributao
10.        Sujeitos Ativo e Passivo da Obrigao Tributari
10.1.        Sujeito Ativo. Competncia e Capacidade Tributria Parafiscalidade
10.2.        Contribuinte
10.3.        Responsvel
10.4.        Solidariedade
10.5.        Capacidade passiva
10.6.        Domiclio
11.        Responsabilidade Tributria
11.1.        Substituio
11.2.        Sucessores
11.2.1.        Natureza pessoal da obrigao tributria, negcios imobilirios e faleci-
mento
11.2.2.        Fuso, transformao, incorporao, ciso
11.2.3.        Extino e continuidade da atividade
11.3.        Responsabilidade de Terceiros
11.4.        Responsabilidade por Infraes
11.5.        Denncia Espontnea
12.        Constituio do Crdito Tributrio
12.1.        Noes Gerais
12.2.        Lanamento, Conceito e Objeto
12.2.1.        Alteraes
12.3.        Modalidades
12.3.1.        Declarao
12.3.2.        Reviso de ofcio
12.3.3.        Homologao
12.3.4.        Arbitramento
13.        Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio
13.1.        Moratria
13.2.        Depsito
13.3.        Reclamaes e Recursos Administrativos
13.4.        Medida Liminar em Mandado de Segurana
13.5.        Medida Liminar ou Tutela Antecipada em outras Espcies de Ao Judicial.
13.6.        Parcelamento
14.        Extino do Crdito Tributrio
14.1.        Pagamento
14.1.1.        Consideraes gerais
14.1.2.        Consignao em pagamento
14.1.3.        Repetio de Pagamento Indevido
14.1.4.        Pagamento antecipado e homologao de lanamento
14.1.5.        Dao em pagamento
14.2.        Compensao
14.3.        Transao
14.4.        Remisso
14.5.        Decadeneia...
14.6.        Prescrio
14.7.        Converso de Depsito em Renda
14.8.        Deciso Administrativa Irreformvel
14.9.        Deciso Judicial Passada em Julgado
179 180 185 189 192 194 194 194 197 200 201 202 204 204 208 208 210 212 213 216 217 220 220 221 227 230 230 231 233 237 239 239 240 243 244 245 247 249 249 249
252 253 258 259 259 263 264 264 267 270 271 272
 372 CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
15.        Excluso do Crdito Tributrio
15.1.        Iseno
15.2.        Anistia
16.        Garantias e Privilgios do Crdito Tributari
16.1.        Disposies Gerais
16.2.        Presuno de Fraude
16.3.        Preferncias
16.4.        Quitao de Tributos
17.        Administrao Tributria
17.1.        Direitos e Deveres da Fiscalizao
17.2.        Dever de Informao
17.3.        Sigilo
17.4.        Dvida Ativa
17.5.        Certido Negativa
18.        Impostos Federais
18.1.        Imposto de Importao
18.1.1.        Materialidade
18.1.2.        Sujeito Ativo, Contribuintes e Responsvel
18.1.3.        Base de Clculo
18.1.4.        Alquota
18.2.        Imposto de Exportao
18.2.1.        Materialidade
18.2.2.        Sujeito Ativo, Contribuintes e Responsveis
18.2.3.        Base de Clculo
18.2.4.        Alquota
18.3.        Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
18.3.1.        Materialidade
18.3.2.        Sujeito Ativo, Contribuinte e Responsvel
18.3.3.        Base de Clculo
18.3.4.        Alquota
18.4.        Imposto sobre Produtos Industrializados
18.4.1.        Materialidade
18.4.2.        Sujeito Ativo e Contribuinte
18.4.3.        Base de Clculo
18.4.4.        Alquota
18.4.5.        No-cumulatividade
18.5.        Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, e Relativas a Ttulos
e Valores Mobilirios
18.5.1.        Materialidade
18.5.2.        Sujeito Ativo e Contribuintes
18.5.3.        Base de Clculo
18.5.4.        Alquota
18.6.        Imposto sobre Propriedade Territorial Rural
18.6.1.        Materialidade
18.6.2.        Sujeito Ativo e Contribuinte
18.6.3.        Base de Clculo
18.6.4.        Alquotas
18.7.        Imposto sobre Grandes Fortunas
19.        Imposto Estaduais
19.1.        Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao, de Quaisquer Bens ou Di-
reitos
19.1.1.        Materialidade
19.1.2.        Sujeito Ativo
273 273 277 279 279 281 282 284 285 285 289 291 298 300 302 302 302 305 305 306 307 307 308 308 308 309 309 312 312 313 314 314 320 321 322 323 325 325 328 328
329 329 329 330 331 332 332 333 333 333 336

        Josi EDUARDO SOARES DE Mtto        373

19.1.3. Contribuintes e Responsveis        336
        19.1.4.        Base de Clculo        337
        19.1.5.        Alquota        338
19.2.        Imposto sobre Operaes relativas  Circulao de Mercadorias e sobre Pres-
taes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
-ICMS        339
        19.2.1.        Pressuposto Jurdico        339
        19.2.2.        Materialidade        340
        19.2.3.        Sujeito Ativo e Contribuintes        341
        19.2.4.        Base de Clculo        341
        19.2.5.        Alquota        342
        19.2.6.        No-cumulatividade        344
19.3.        Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores                   345
        19.3.1.        Materialidade        345
        19.3.2.        Sujeito Ativo, Contribuinte e Responsveis        346
        19.3.3.        Base de Clculo        346
        19.3.4.        Alquota        347
        20.        Impostos Municipais        348
20.1.        Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana                  348
        20.1.1.        Materialidade        348
        20.1.2.        Sujeito Ativo e Contribuinte        349
        20.1.3.        Base de Clculo        349
        20.1.4.        Alquota e Progressividade        350
20.2.        Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos de Bens imveis, e de Direitos a ele
        Relativos        351
        20.2.1.        Materialidade        351
        20.2.2.        Sujeito Ativo e Contribuintes        352
        20.2.3.        Base de Clculo        352
20.2.4. Alquota e Progressividade        353
        20.3.        Imposto sobre Servio de Qualquer Natureza        354
        20.3.1.        Materialidade        354
        20.3.1.1.        Conceito Jurdico        354
20.3.1.2. Conceito Legal        356
        20.3.2.        Sujeito Ativo        357
20.3.3. Contribuinte        360
        20.3.4.        Base de Clculo        363
        20.3.4.1.        No-cumulatividade        364
20.3.4.2.        Trabalho Pessoal e Sociedades Uniprofissionais                   365
20.3.5. Alquota        367
Indice Alfabtico de Assuntos        374
Bibliografia        378

        374        Jos EDUARDO SOARES De MELO        375



Administrao tributria 17
Analagia 8.4
Anistia 15.2
Anteriormente 1.4.4
Aplicao da legislao 7.4
Aplicao da legislao tributria 7
Arbitramento 12.3.4
Aspectos do fato gerador 9.3.2
Atividade financeira do Estado 1.1
Atividade Rurais e Pesca Artesanal - 3.5.4.6
Atos administrativos 6.10
Atos ilcitos e tributao 9.3.5
Autonomia do Direito Tributrio - inexistncia 1.3
Capacidade contributiva 1.4.7
Capacidade passiva 10.5
Capacidade tributria 10.1
Certido negativa 17.5
Ciso 11.2.2
Classificaes de tributos 3 e 3.6
Cofins 3.5.4.1
Competncia tributria 10.1
Competncia tributria da Unio 4.2
Competncia tributria do Distributo Federal 4.4
Competncia tributria dos Estados 4.3
Competncia tributria dos Municpios 4.5
Competncia tributria dos Territrios 4.6
Competncia tributria e partilha das receitas 4
Conceito de tributo 2
Confisco - vedao 1.4.8
Consideraes gerais 9.3.1
Consignao em pagamento 14.1.2
Constituio do crdito tributrio 12
Constituio Federal e emendas  Constituio 6.1
Contribuies 3.5
Contribuies de Melhoria 3.3
Contribuies de seguridade social 3.5.4
Contribuies sociais imunidade 5.8
Contribuies sociais, interventivas e de
interesse de categorias profissionais e econmi-
cas 3.5.3
Contribuinte 10.2
Convnios 6.9
Converso de depsito em renda 14.7
CPMF 3.5.4.7
Crdito tributrio - constituio 12
Crdito tributrio - excluso 15
Crdito tributrio - garantias e privilgios 16
Crdito tributrio - suspenso da exigibilidade 13
Dao em Pagamento 14.1.5
Decadncia 14.5
Deciso administrativa irreformvel 14.8
Deciso judicial passado em julgado 14.9
Declarao 12.3.1
Decretos legislativos 6.7
Decretos, regulamentos e atos administrativos 6.10
Definio de tributo no CTN 2.1
Denominao do tributo 2.2
Denncia espontnea 11.6
Depsito 13.2
Depsito - converso em renda 14.7
Destinao do tributo 2.3
Dever de informao 17.2
Direito Tributrio - fundamento bsicos 1
Direito Tributrio - posio constitucional 1.2
Direitos e deveres da fiscalizao 17.1
Distino entre taxa e preo pblico 3.2.3
Distrito Federal - competncia tributria 4.4
Dvida ativa 17.4
Domiclio 10.6
Eficcia da legislao tributria 7
Emprstimo compulsrio 3.4
Entidades sindicais - imunidade 5.4
Equidade 8.6
Espcies e classificaes de tributos 3
Estados - competncia tributria 4.3
Excluso do crdito tributrio 15
Extino de pessoas jurdicas e continuidade da
atividade 11.2.3
Extino do crdito tributrio 14
Fato gerador 9 e 9.3
Fato gerador - momento da ocorrncia 9.3.3
Fatos futuros e pendentes 7.5
Fico 9.3.4
Fiscalizao - dbitos e deveres 17.1
Folha de Salrios e Rendimentos de Trabalho 3.5.4.3
Fontes do Direito Tributrio 6
Fraude - prestao 16.2
Fundamento bsico do Direito Tributrio 1
Fuso, transformao. incorporao ciso 11.2.2
Garantias e privilgios do crdito tributrio 16
Homologao de lanamento 12.3.3
ICMS 19.2
Igualdade 1.4.6
Imposto de Exportao 18.2
-        Materialidade 18.2
-        Base de Clculo 18.3
-        Alquota 18.4
Imposto de Importao 18.1
-        Materialidade 18.1.1
-        Sujeito ativo, contribuintes e responsvel 18.1.2
-        Base de clculo 18.1.3
-        Alquota 18.1.4
Imposto de Renda 18.3
-        Materialidade 18.3.1
-        Sujeito Ativo. Contribuinte e Responsvel 18.3.2
-        Base de Clculo 18.3.3
-        Alquota 18.3.4
Imposto de Transmisso. Causa Mortis 19.1
-        Materialidade 19.1.1
-        Sujeito Ativo 19.1.2
-        Contribuintes e Responsveis 19.1.3
-        Base de Clculo 19.1.4
-        Alquota 19.1.5
Imposto sobre a Propriedade de Veculos
Automotores 19.3
-        Materialidade 19.3.1
-        Sujeito Ativo, Contribuinte e Responsveis 19.3.2
-        Base de Clculo 19.3.3
-        Alquota 19.3.4
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana 20.1
-        Materialidade 20.1.1
-        Sujeito Ativo e Contribuinte 20.1.2
-        Base de Clculo 20.1.3
-        Alquota e Progressividade 20.1.4
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza 18.3
Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos de Bens
Imveis, e de Direitos a ele Relativos 20.2
-        Materialidade 20.2.1
-        Sujeito Ativo e Contribuintes 20.2.2
-        Base de Clculo 20.2.3
-        Alquota e Progressividade 20.2.4
Imposto sobre Grandes Fortunas 18.7
Imposto sobre Operaes de Crdito. Cmbio e
Seguro. e Relativas a Ttulos e Valores
Mobilirios 18.5
-        Materialidade 18.5.1
-        Sujeito Ativo e Contribuintes 18.5.2
-        Base de Clculo 18.5.3
-        Aliquota 18.5.4
Imposto sobre Operaes relativas  Circulao
de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao - ICMS 19.2
-        Pressuposto Jurdico 19.2.1
-        Materialidade 19.2.2
-        Sujeito Ativo e Contribuintes 19.2.3
-        Base de Clculo 19.2.4
-        Alquota 19.2.5
-        No Cumulatividade 19.2.6
Imposto sobre Produtos lndustrializados 18.4
-        Materialidade 18.4.1
-        Sujeito Ativo e Contribuinte 18.4.2
-        Base de Clculo 18.4.3
-        Alquota 18.4.4
-        No Cumulatividade 18.4.5
Imposto sobre Propriedade Territorial Rural 18.6
-        Materialidade 18.6.1
-        Sujeito Ativo e Contribuinte 18.6.2
-        Base de Clculo 18.6.3
-        Alquotas 18.6.4
Imposto sobre Servio de Qualquer Natureza 20.3
-        Materialidade 20.3.1
-        Conceito Jurdico 20.3.1.1
-        Conceito Legal 20.3.1.2
-        Sujeito Ativo 20.3.2
-        Contribuinte 20.3.3
-        Base de Clculo 20.3.4
-        No Cumulatividade 20.3.4.1
-        Trabalho Pessoal e Sociedades Uniprofissionais 20.3.4.2
-        Alquota 20.3.5
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doao. de quaisquer Bens ou Direitos 19.1
-        Materialidade 19.1.1
-        Sujeito Ativo 19.1.2
-        Contribuintes e Responsveis 19.1.3
-        Base de Clculo 19.1.4
-        Alquota 19.1.5
Impostos 3.1
Impostos estaduais 19
Impostos federais 18
Impostos municipais 20
Imunidade - contribuies sociais 5.8
Imunidade - taxas 5.7
Imunidade dos livros. jornais, perodicos e
respectivo papel 5.5
ndice Alfabtico de Assuntos
(Remete-se aos captulos, itens e subitens)
        376        CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO        JOS EDUARDO SOARES DE MELO        377


Imunidade dos partidos polticos, suas
fundaes. entidades sindicais dos
trabalhadores, instituies de educao e de
assistncia social 5.4
Imunidade dos templos 5.3
Imunidade especfica para determinados
impostos 5.6
Imunidade recproca 5.2
Imunidades 5
Incorporao 11.2.2
Indcios 9.3.4
Inexistncia de autonomia do Direito Tributrio
e seu relacionamento com os demais ramos do
Direito 1.3
Infraes 11.5
Instituies de educao e assistncia social 5.4
Integrao da legislao tributria 8
Interpretao - mtodos 8.2
Interpretao benigna 8.8
Interpretao com base econmica 8.9
Interpretao e integrao da legislao
tributria 8
Interpretao literal 8.7
IOF 18.5
IPI 18.4
IPTU 20.1
IPVA 19.3
Irretroatividade 1.4.5
Iseno 15.1
ISS 20.3
ITBI 20.1
ITR 18.6
Lacunas e mtodos integrativos 8.3
Lanamento - alteraes 12.2.1
Lanamento - modalidades 12.3
Lanamento - reviso de ofcio 12.3.2
Lanamento. conceito e objeto 12.2
Legalidade 14.3
Lei complementar 6.2
Lei delegada 6.5
Lei oridinria 6.3
Liberdade de trfego 1.4.9
Livros. jamais. peridicas e respectivo papel -
imunidade 5.5
Lucro 3.5.4.4
Medida liminar em mandado de segurana 13.4
Medida liminar ou tutela antecipada em outras
espcies de Ao Judicial 13.5
Medida liminar em mandada de seguraa 13.4
Medida provisria 6.4
Mtodo gramatical 8.2.2
Mtodo histrico 8.2.4
Mtodo lgico 8.2.3
Mtodo sistemtico 8.2.6
Mtodo teleolgico 8.2.5
Mtodos de interpretao 8.2
Modalidades de lanamento 12.3
Momento da ocorrncia do fato gerador 9.3.3
Moratria 13.1
Municpios - competncia tributria 4.5
Natureza juridica das contribuies 3.5.1
Natureza pessoal da obrigao tributria.
negcios imobilicios e falecimento 11.2.1
Noo constitucional dc tributo e definio no
Cdigo Tributrio Nacional 2.1
Obrigao acessria 9.2
Obrigao principal 9.1
Obrigao tributria e fato gerador 9
Pagamento 14.1
Parafiscalidade 3.5.2 e 10.1
Parcelamento 13.6
Partidos polticos - imunidade 5.4
Partilha das receitas 4 e 4.7
Pedgio 3.2.2
PIS 3.5.4.2
Poder da polcia 3.2.1
Posio constitucional do Direito Tributrio 1.2
Preo pblico e taxa - distino 3.2.3
Preferncias 16.3
Prescrio 14.6
Presuno de fraude 16.2
Presunes. indcios e fices 9.3.4
Princpio da anterioridade 1.4.4
Princpio da capacidade contributiva 1.4.7
Princpio da igualdade 1.4.5
Princpio da irretroatividade 1.4.5
Princpio da legalidade 1.4.3
Princpio da liberdade de trfego 1.4.9
Princpio da vedao de confisco 1.4.8
Princpio federativo 1.4.1
Princpio republicano 1.4.2
Princpios constitucionais 1.4
Princpios especficos para determinados
tmpostos 1.4.10
Princpios gerais de direito 8.5
Privilgios do crdito tributrio 16
Quitao de tributos 16.4
Recepo das normas 6.11
Reclamaes e recursos administrativos 13.3
Recursos administrativos 13.3
Regulamentos 6.10
Relacionamento do Direito Tributrio com os
demais ramos do Direito 1.3
Remisso 14.4

Resolues 6.6
Responsabilidade de terceiros 11.3
Responsabilidade tributria II
Responsvel 10.3
Retroatividade benigna 7.6
Reviso de ofcio de lanamento 12.3.2
Seguro de Acidente do Trabalho 3.5.5
Servio pblico e poder de polcia 3.2.1
Servio Social Rural 3.5.4.8
Sigilo 17.3
Solidariedade 10.4
Substituio 11.1
Sucessores 11.2
Sujeito ativo - competncia e capacidade
tributria: parafiscalidade 10.1
Sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria
lo
Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio 13
Taxas e preo pblico - distino 3.2.3
Taxas 3.2
Taxas - imunidade 5.7
Templos - iminidadc 5.3
Terceiros - responsabilidade 11.3
Territrios - competncia tvibutria 4.6
Trfego - liberdade 1.4.9
Transao 14.3
Transformao 11.2.2
Trabalhadores e Segurados da Previdncia 3.5.4.5
Tratados internacionais 6.8
Tributo - classificao 3 e 3.6
Tributo - conceito 2
Tributo - definio no CTN 2.1
Tributo - noo constitucional 2.1
Tributo e denominao 2.2
Tributo e destinao 2.3
Unio - competncia tributria 4.2
Vedao de confisco 1.4.8
Vigncia - conceito 7.1
Vigncia no espao 7.3
Vigencia no tempo 7.2
Vigncia. eficcia e aplicao da legislao
tributria 7
378
Bibliografia

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Aspecto Espacial", Revisto de Direito Tributrio, v. 71.
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